ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/3113/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Лиска І.Г.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  30 листопада 2021 року                                                                                            м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача                               Аліменка В.О., 
суддів                                                   Бєлової Л.В., Кучми А.Ю.
за участю секретаря                               Михайлової Л.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 р. у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства "ОЛЕКСА-17" в особі керівника Горностай Надії Іванівни до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И Л А :
Фермерське господарство "ОЛЕКСА-17" в особі керівника Горностай Надії Іванівни звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області, Державної фіскальної служби України, в якому просило суд: 
-визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації: № 1175380/41251118 від 29.05.2019 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 08.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 1175381/41251118 від 29.05.2019 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 2 від 20.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 1201944/41251118 від 24.06.2019 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 3 від 20.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданих Фермерським господарством "ОЛЕКСА-17"; 
-зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних: № 1 від 08.05.2019, подану ФГ «Олекса-17», датою її фактичного надходження - 28.05.2019; № 2 від 20.05.2019, подану ФГ «Олекса-17», датою її фактичного надходження - 28.05.2019; № 3 від 20.05.2019, подану ФГ «Олекса-17» датою її фактичного надходження - 30.05.2019.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржуваними рішеннями протиправно відмовлено у реєстрації податкових накладних, незважаючи на їх відповідність всім вимогам та критеріям, що встановлені ПК України та відповідними підзаконними нормативно-правовими актами. Водночас, оскаржувані рішення комісії ДФС України не містять жодної інформації щодо невідповідності накладних законодавчо встановленій нормі, або щодо порушення законодавства при їх складанні та поданні до реєстрації в ЄРПН.
Крі того, позивач зазначає, що оскаржувані рішення прийняті відповідачем з порушенням процедури, встановленої приписами ПК України, та всупереч вимог постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117, рішення по своїй суті не відображають фактичних обставин справи, не ґрунтуються на первинних документах, складених позивачем та його контрагентом для підтвердження господарських операцій між ними та базується на доказово і юридично непідтверджених суб`єктивних припущеннях членів комісії ДПС України.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Київській області, посилаючись на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, а також порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Крім того, Головним управлінням ДПС у Київській області заявлено клопотання про здійснення процесуального правонаступництва відповідача у справі.
Відповідно до частини першої   статті     52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Постановою Кабінету Міністрів України «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» від 30.09.2020 № 893   (далі - Постанова № 893) ліквідовано як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком (у тому числі Головне управління ДПС у Київській області).
Пунктом 2 Постанови № 893 установлено, що територіальні органи Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї   постанови, продовжують здійснювати свої повноваження та функції до утворення Державною податковою службою територіальних органів згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї   постанови   та прийняття рішення про можливість забезпечення здійснення такими органами повноважень та функцій територіальних органів, що ліквідуються. Таке рішення приймається Державною податковою службою після здійснення заходів, пов`язаних із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань даних про територіальні органи Державної податкової служби, що будуть утворені згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї   постанови, як відокремлені підрозділи юридичної особи публічного права, затвердженням положень про них, структур, штатних розписів, кошторисів та заповненням 30 відсотків вакансій.
Відповідно до пункту 3 Постанови № 893 права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї   постанови, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи.
Наказом Державної податкової служби України «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» від 30.09.2020 № 529 утворені як відокремлені підрозділи Державної податкової служби України територіальні органи згідно з переліком (додаток до цього наказу), серед яких Головне управління ДПС у Київській області.
Наказом Державної податкової служби України «Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій» від 24.12.2020 №755 розпочато з 1 січня 2021 року здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як її відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС від 30.09.2020 №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», повноважень та функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до пункту 1 Постанови №893.
Враховуючи викладене, колегія суддів допускає процесуальну заміну відповідача відповідно до частини 1   статті 52 КАС України з Головного управління ДПС у Київській області (ЄДРПОУ 43141377) на Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797).
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому вказано про безпідставність доводів апеляційної скарги, відсутність підстав для її задоволення та відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
Відповідно до ч. 1  ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як вбачається з матеріалів справи, згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських організацій ФГ "ОЛЕКСА-17" в особі керівника Горностай Надії Іванівни з 31.03.2017 року є зареєстрованою належним чином юридичною особою.
Видами діяльності ФГ «Олекса-17» є: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; допоміжна діяльність у рослинництві; вирощування овочів і баштанових культур, коренеплодів і бульбоплодів; вирощування зерняткових і кісточкових фруктів; вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників; після урожайна діяльність.
Судом першої інстанції встановлено, що між ФГ «Олекса-17» (виконавець) та ТОВ «Планета-Зем» (замовник) було укладено договір від 10.04.2019 на виконання сільськогосподарських робіт за умовами якого Виконавець зобов`язався за завданням Замовника виконати протягом сільськогосподарського сезону наступні роботи: оранка, розкидання мінеральних добрив, культивація, дискування, обкошування, транспортування сміття з полів, посів, міжрядна культивація, внесення засобів захисту рослин шляхом обприскування. Замовник зобов`язався прийняти і оплатити ці роботи.
На виконання умов договору від 10.04.2019 року, ФГ «Олекса-17» здійснило обкошування полів, що перебувають у користуванні ТОВ «Планета- Зем», що було засвідчено Актом здачі-приймання робіт від 08 травня 2019 року, підписаного сторонами Договору. Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ФГ «Олекса-17» було складено податкову накладну № 1 від 08.05.2019 на суму 50 000 грн. 00 коп. в т.ч. ПДВ 8333 грн. 33 коп. та направлено 28.05.2019 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстраційний номер документу №9110076054.
Згідно з квитанцією від 28.05.2019 податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено. Згідно інформації зазначеної у квитанції від 28.05.2019, направленої до ДФС України через «Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України» на адресу товариства, реєстрація документа була зупинена відповідно до пункту 201.16 ст. 201 ПК України, оскільки податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризику визначеним пунктом пп. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризикованості платника податку та запропоновано товариству надати пояснення та/або копії документів». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Між ФГ «Олекса-17» (виконавець) та ТОВ «Планета-Зем» (замовник) було укладено договір від 10.04.2019 на виконання сільськогосподарських робіт за умовами якого виконавець зобов`язався за завданням замовника виконати протягом сільськогосподарського сезону наступні роботи: оранка, розкидання мінеральних добрив, культивація, дискування, обкошування, транспортування сміття з полів, посів, міжрядна культивація, внесення засобів захисту рослин шляхом обприскування. Замовник зобов`язався прийняти і оплатити ці роботи.
На виконання умов договору від 10.04.2019 року, ФГ «Олекса-17» здійснило культивацію полів, що перебувають у користуванні ТОВ «Планета-Зем», що було засвідчено Актом здачі-приймання робіт від 20 травня 2019 року, підписаного сторонами Договору.
Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ФГ «Олекса-17» було складено податкову накладну № 2 від 20.05.2019 на суму 55 480 грн. 00 коп. в т.ч. ПДВ 9 246 грн. 67 коп. та направлено 28.05.2019 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних Реєстраційний номер документу №9110073904.
Згідно з квитанцією від 28.05.2019 податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено. Згідно інформації зазначеної у квитанції від 28.05.2019, направленої до ДФС України через «Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України» на адресу товариства, реєстрація документа була зупинена відповідно до пункту 201.16 ст. 201 ПК України, оскільки податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризику визначеним пунктом пп. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризикованості платника податку" та запропоновано товариству надати пояснення та/або копії документів» Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
12.05.2019 між ФГ «Олекса-17» (Виконавець) та ФГ «Миронівщина» (Замовник) було укладено договір на виконання сільськогосподарських робіт за умовами якого Виконавець зобов`язався за завданням Замовника виконати протягом сільськогосподарського сезону наступні роботи: внесення гербіцидів та інтесиктицидів (засобів захисту рослин), шляхом обприскування, транспортування добрив, обкошування. Замовник зобов`язався прийняти і оплатити ці роботи.
На виконання умов договору (без номеру) від 12.05.2019 року, ФГ «Олекса-17» здійснило внесення гербіциду в поля, що перебувають у користуванні ФГ «Миронівщина», що було засвідчено Актом здачі-приймання робіт від 20 травня 2019 року, підписаного сторонами Договору.
Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ФГ «Олекса-17» було складено податкову накладну № з від 20.05.2019 на суму 13 200 грн. 00 коп. в т.ч. ПДВ 2 200 грн. 00 коп. та направлено 20.05.2019 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстраційний номер документу №9112484467.
Згідно з   квитанцією від 30.05.2019 податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено. Згідно інформації зазначеної у квитанції від 30.05.2019, направленої до ДФС України через «Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України» на адресу товариства, реєстрація документа була зупинена відповідно до пункту 201.16 ст. 201 ПК України, оскільки податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризику визначеним пунктом пп. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризикованості платника податку та запропоновано товариству надати пояснення та/або копії документів». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
На виконання пп. 201.16.2 п. 201.16 ст. 201 ПКУ ФГ «Олекса-17» надано пояснення (скарга від 11.06.2019 (без номеру) та копій документів (які підтверджують існування господарських операцій) щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено:
-Договір від 10.04.2019 на виконання сільськогосподарських робіт, акт здачі-приймання робіт від 08 травня 2019 року;
-Договір від 10.04.2019 на виконання сільськогосподарських робіт, акт здачі-приймання робіт від 20 травня 2019 року;
-Договір від 12.05.2019 на виконання сільськогосподарських робіт, акт здачі-приймання робіт від 20 травня 2019 року;
За результатом розгляду наданих позивачем пояснень та документів Комісією ГУ ДПС у Київській області прийнято вищевказані рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Не погодившись з вказаними рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем надано усі необхідні документи на підтвердження здійснення господарських операцій, проте відповідачами відмовлено у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з чим наявні підстави для визнання протиправними та скасування рішення.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (надалі - «ПК України») на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (тут та надалі норми у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117. (далі-Порядок №117).
Згідно з вимогами п. 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті З цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Як слідує з п. 5 Порядку № 117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з вимогами п. п. 6 та 7 Порядку № 117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;
2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Таким чином, вимоги п.п. 6 та 7 Порядку № 117 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов`язків контролюючих органів.
Згідно з вимогами п. 14 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до вимог п. 15 Порядку № 117, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Пунктом 16 Порядку № 117 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис". Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Згідно з вимогами п.п. 18-20 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про; реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до вимог п. 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Згідно п. 22 Порядку № 117, рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.
Пунктом 23 Порядку №117 передбачено, що таке рішення приймається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Таким чином, окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків. достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну Фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.
Критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій (з урахуванням внесених змін, погоджених Міністерством фінансів згідно листа від 31.10.2018 № 26010-06-05/28170), перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку (погоджений Міністерством фінансів згідно листа від 22.03.2018 № 26010-06-10/7849), визначені у відповідності до вимог пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117.
Тобто, Єдиним документом, яким затверджені Критерії ризиковості платника податку платника податку і здійснення операцій, є лист ДФС України затверджений керівником Державної Фіскальної служби України 05.11.2018.
ДПС блокує господарську діяльність підприємства, беручи до уваги і посилаючись виключно на Лист ДФС України від 05.11.2018 року №4065/99-99-07-05-04- 18 щодо Критеріїв блокування ПН/РК, який скасований рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.04.2019 р. (справа №640/1240/19).
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що дії комісії ДПС України у даному випадку є протиправними, адже у зупиненні реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН остання керується листом від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 «Критерії ризиковості платника податків», який суд зобов`язав відкликати як такий, що не підлягає виконанню. Вказані Критерії ризиковості платника податку не затверджені нормативним актом ДПС України та не погоджені Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117. Це означає: лист щодо критеріїв визнаний Верховним Судом таким, що не має сили нормативно-правового акту.
Верховний Суд у своїй постанові від 02.04.2019 по справі № 822/1878/18 зазначив, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні ст. 117 Конституції, а відтак не є джерелом права, відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства. Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у встановленому порядку. А тому Верховний Суд погодився із судами інших інстанцій щодо безпідставності зупинення реєстрації ПН платника ПДВ на підставі критеріїв, затверджених листом ДФС України від 21.03.2018 № 95/99-99-07-18 та протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, адже Товариством були надані первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Отже, враховуючи противоправні дії податкового органу щодо зупинення реєстрації ПН, на підставі критеріїв ризиковості, визначених інформаційними листами Державної фіскальної служби України, оскільки такі листи не є правовими актами, а вимога податкового органу у квитанціях щодо надання пояснень та документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, вказана без зазначення чіткої ознаки ризиковості, така відмова є незаконною і необґрунтованою.
Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до норм ПК України та Порядку № 117 предмет стадії реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування передбачає перевірку виключно електронної форми документа на дотримання формальних ознак, і не передбачає дії відповідача по перевірці змісту і правомірності господарських операцій за участю платника податку.
Відповідно податкові органи під час прийняття рішення щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, в обхід процедури проведення належних перевірок з наданням платнику податку права подати пояснення щодо змісту господарських операцій, та в обхід складання відповідних актів щодо фіктивності (безтоварності) господарських операцій, - не мають права відмовляти у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на підставі власних висновків про фіктивність (безтоварність) господарських операцій.
Відповідач не може підміняти формальні вимоги щодо реквізитів податкових накладних/розрахунків коригування, своїми контролюючими дискреційними повноваженнями при здійсненні перевірки правомірності адміністрування оподаткування ПДВ платником податку, які можуть бути реалізовані виключно у спосіб визначений ПК України - через проведення податкових перевірки.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, реєстрації яких за наслідком проведеного моніторингу було зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Судом першої інстанції встановлено, що ФГ "ОЛЕКСА-17" надано на пропозицію контролюючого органу пояснення та копії документів, які в повному та достатньому обсязі підтверджували реальність здійснення господарської операції з контрагентами.
В свою чергу, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не направляв.
Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що оскаржувані рішення повинні містити чіткі підстави для відмови в реєстрації податкових накладних із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування тощо.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом не зазначено конкретного переліку документів, які мають бути подані платником податків, а наведено лише загальне найменування з вичерпного переліку без додаткової конкретизації, що позбавляє можливості встановити, які саме документи не надані позивачем.
Разом із тим, платником податків разом із поясненнями було подано достатню кількість копій документів, з аналізу яких можна зробити висновок про здійснення господарських операцій.
При цьому, оспорювані рішення не містять мотивів відхилення наданих позивачем пояснень та документів.
Зазначене свідчить про те, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є формальними та об`єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів для його прийняття, а тому не може бути визнано законним та обґрунтованим.
Також слід зазначити, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Колегія суддів звертає увагу, що не зважаючи на наявність у позивача передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, комісією Головного управління Державної податкової служби у Київській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, протиправно прийнято рішення про відмову у реєстрації.
Таким чином, колегія суддів вважає, що комісія ГУ ДПС у Київській області, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням їх змісту і обсягу.
Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. 
Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
В той же час, рішення суб`єкта владних повноважень повинно відповідати    ст. 2 КАС України, згідно з якою у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені    Конституцією    та законами України; 
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 
4) безсторонньо (неупереджено); 
5) добросовісно; 
6) розсудливо; 
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Однак, відповідач не навів жодного обґрунтування щодо підстав для зупинення реєстрації податкової накладної.
Тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність оспорюваного рішення.
Щодо позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідні податкові накладні, колегія суддів, виходить з наступного.
Згідно пункту 28 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Аналогічні норми закріплені в пункті 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.10.2010, згідно якого податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Відповідно до пункту 20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС.
За таких обставин, враховуючи відсутність обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про наявність підстав для зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,  -

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                      В.О. Аліменко 

Судді                                                                                          Л.В. Бєлова

                                                                                                    А.Ю. Кучма

Повний текст постанови складено « 06» грудня 2021 року.