ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 540/206/19
адміністративне провадження № К/9901/15091/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року (головуючий суддя Хом`якова В.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2020 року (головуючий суддя Косцова І.П., судді - Осіпова Ю.В., Скрипченко В.О.) у справі за адміністративним позовом Комунального підприємства "Міський водоканал" до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У січні 2019 року Комунальне підприємство «Міський водоканал» (далі - КП «Міський водоканал») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі), в якому просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 жовтня 2018 року №0001815012 про застосування штрафних санкцій за затримку реєстрації податкових накладних у розмірі 2606428 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, зазначало, що позивачем у період з липня по грудень 2015 року та у 2017 році отримано з державного бюджету субвенцію, яка направлена на погашення заборгованості з податку на додану вартість (далі - ПДВ), однак ДФС в порушення вимог пункту 9 «Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість», затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569  (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - Порядок №569), відповідна сума коштів не була зарахована на електронний рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ, що спричинило неможливість реєструвати податкові накладні, видані споживачам за надані послуги водопостачання та водовідведення. Вважає, що в діях КП «Міський водоканал» відсутня ознака протиправності, оскільки ним вжито всіх заходів для проведення своєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), яка, однак, не відбулася внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, що виключає притягнення платника податків до відповідальності.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2020 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 10 жовтня 2018 року №0001815012. Стягнуто з ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі за рахунок бюджетних асигнувань на користь КП "Міський водоканал" 19210 грн судового збору.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом протиправно, оскільки невиконання органом ДФС обов`язків, визначених пунктом 9 Порядку №569 щодо поповнення електронного рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ за проведеними взаєморозрахунками унеможливило здійснення своєчасної реєстрації позивачем КП "Міський водоканал" податкових накладних за квітень-грудень 2017 року, що у свою чергу, не свідчить про порушення саме платником податків законодавчих вимог, за яке установлена відповідальність.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Зокрема, обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилається на помилковість висновків судів попередніх інстанцій, оскільки за результатами камеральної перевірки встановлено порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), що є підставою для притягнення такого платника податків до встановленої Податковим кодексом України (далі - ПК України) відповідальності; обставини, які б звільняли позивача від обов`язку своєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН чи від відповідальності за невчинення таких дій, відсутні. Вважає, що неперерахування контролюючими органами на рахунок в СЕА субвенції з бюджету не може слугувати підставою для звільнення платника податків від відповідальності за вчинення податкового правопорушення.
КП "Міський водоканал", скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення
Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 6 вересня 2018 року ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі проведена камеральна перевірка дотримання КП "Міський водоканал" термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН за квітень - грудень 2017 року, за результатами якої 6 вересня 2018 року складено Акт №2831/21-22-12-01/32218122, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, а саме нездійснення реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, виписаних у квітні - грудні 2017 року.
На підставі вказаного Акту та відповідно до вимог пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України контролюючим органом 10 жовтня 2018 року прийнято податкове повідомлення - рішення №0001815012, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 50% суми податкових зобов`язань з ПДВ, зазначеної у таких податкових накладних та/або розрахунках коригування до податкових накладних у сумі 2606428 грн. 

Не погоджуючись із зазначеним вище податковим повідомленням-рішенням, прийнятим відповідачем 10 жовтня 2018 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним та про його скасування. 
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, встановлені судами, Верховний Суд вказує на таке.
Так, відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо  податкових накладних  та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами
В свою чергу за приписами підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Обов`язок платника податків на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін визначений абзацом першим пункту 201.1 статті 201 ПК України.
Відповідно до абзацу першого, другого пункту  201.10  статті  201 ПК України  (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація    податкових накладних    та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для    податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для    податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних    податкову накладну    та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до    пункту  200-1.3 статті  200-1 цього  Кодексу.
Згідно із пунктом  120-1.1  статті  120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого    статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  та  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
З аналізу вказаних норм ПК України  вбачається, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН є підставою для застосування до такого платника штрафу. При цьому платник податку має право зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3  статті 200-1  цього  Кодексу.
Механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування ПДВ, особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків регулює Порядок №569.
У відповідності до пункту 2 Порядку №569, рахунок у системі електронного адміністрування податку - це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку.
Згідно із пунктом 13 вказаного Порядку, ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі. Платник податку має право отримувати у ДФС інформацію про стан свого електронного рахунка (в тому числі додаткових електронних рахунків), а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Отже, платник податку може зареєструвати податкові накладні у ЄРПН за умови наявності достатньої суми коштів на його електронному рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ, яка б відповідала загальній сумі податку за податковими накладними.
За приписами пункту 200-1.4  статті 200-1 ПК України, на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти, крім іншого, з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України.
Пунктом 9 Порядку № 569 встановлено, у разі проведення органами казначейства розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення електронного рахунка враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, за коригуючими реєстрами.
Інформація про проведення таких розрахунків з податку надається Казначейством до ДФС у розрізі платників податку не пізніше наступного робочого дня з дати проведення таких розрахунків.
На підставі інформації про проведення розрахунків, отриманої від Казначейства, ДФС формує та не пізніше наступного робочого дня з дати отримання такої інформації надсилає Казначейству коригуючи реєстри у межах залишку узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, але не більше суми проведених розрахунків.
У день отримання коригуючих реєстрів Казначейство зменшує залишок узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, та повідомляє про це ДФС.
ДФС на підставі інформації про зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, не пізніше наступного робочого дня з дати отримання такої інформації збільшує суму поповнення електронного рахунка такого платника податку на суму такого зменшення.
Тобто електронне адміністрування ПДФ передбачає сукупність послідовних дій, які зобов`язані вчиняти відповідні органи Державної казначейської служби України та Державної фіскальної служби України у визначені Порядком №569 строки.
З урахуванням положень постанови Кабінету Міністрів України від 4 червня 2015 року №375 «Питання погашення у 2015 році заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню» та змін податкового законодавства щодо запровадження електронного адміністрування ПДВ, на електронні рахунки в органах казначейства постачальників комунальних послуг повинні зараховуватись суми субвенції з бюджету, які збільшуватимуть реєстраційну суму для реєстрації в ЄРПН відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 9 січня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2019 року у справі №540/2444/18 за позовом КП "Міський водоканал" до ГУ ДФС у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20 серпня 2018 року №0084231201 та від 31 серпня 2018 року № 0087591201, встановлена протиправна бездіяльність органу доходів і зборів та невиконання ним вимог  постанови Кабміну Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569, внаслідок чого у 2015-2018 роках позивачу у системі електронного адміністрування ПДВ штучно занижено ліміт для реєстрації податкових накладних, що позбавило останнього реєструвати всі податкові накладні в межах граничних термінів. Судами зобов`язано Державну фіскальну службу України зарахувати, шляхом збільшення сум поповнення електронного рахунку на рахунок КП "Міський водоканал" у системі електронного адміністрування ПДВ на залишок у розмірі 1429356,01 грн, згідно платіжного доручення № 31 від 31 липня 2015 року (залишок суми у розмірі 415183,50 грн), у розмірі 332640,77 грн згідно платіжного доручення № 33 від 31 серпня 2015 року, у розмірі 1031811,96 грн згідно платіжного доручення № 42 від 14 грудня 2015 року, у розмірі 26120,04 грн згідно платіжного доручення № 53 від 25 грудня 2015 року, у розмірі 2162611,72 грн згідно платіжного доручення № 74 від 5 вересня 2017 року, всього на суму 3968367,80 грн, з подальшим відображенням відповідного збільшення у витягу з системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Рішення набрало законної сили, тому в силу приписів частини четвертої  статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, такі обставини доказуванню не підлягають.
При цьому, судами зазначено, що долучені до матеріалів справи докази свідчать про невиконання саме ДФС вимог Порядку №569 в частині поповнення електронного рахунку платника ПДВ.
З огляду на вище викладене, Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що невиконання ДФС обов`язків, визначених пунктом 9 Порядку №569, щодо поповнення електронного рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ за проведеними взаєморозрахунками унеможливило здійснення своєчасної реєстрації КП "Міський водоканал" податкових накладних, складених у квітні - грудні 2017 року, що у свою чергу, не свідчить про порушення саме платником податків законодавчих вимог та виключає підстави для застосування до нього штрафних санкцій, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 23 квітня 2019 року (справа №820/4993/16), від 20 лютого 2020 року (справа №820/3375/16), від 3 грудня 2020 року (справа №2140/1891/18) та від 29 вересня 2021 року (справа №540/1347/19).
Наведене у контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про правильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права й необґрунтованість вимог касаційної скарги.
Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року та постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2020 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.
Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх