ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 вересня 2021 р.	Справа № 480/7900/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Калиновського В.А.,
Суддів: Макаренко Я.М. ,  Кононенко З.О. ,
за участю секретаря судового засідання Ковальчук А.С

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС, Державної податкової служби України на рішення Сумського окружного адміністративного суду  від 18.05.2021 та на додаткове рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09.06.2021 головуючий суддя І інстанції: А.Б. Діска, м. Суми, повний текст складено 21.05.21 відповідно по справі № 480/7900/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОМТЕХНАФТОГАЗПОСТАЧ"      
до              Головного управління ДПС у м.Києві як територіальний орган, утворений на правах відокремленого підрозділу,      Головного управління ДПС у м.Києві, Державної податкової служби України                         
             про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "ПРОМТЕХНАФТОГАЗПОСТАЧ" звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, в якому, після уточнення позовних вимог,  просив суд: 
- визнати протиправними дії ДПС України зі зменшення реєстраційного ліміту (суми податку, на яку ТОВ «Промтехнафтогазпостач» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних) у системі електронного адміністрування ПДВ на суму 239584,8 грн та збільшити ТОВ «Промтехнафтогазпостач» в системі електронного адміністрування податку на додану вартість реєстраційний ліміт для реєстрації податкових накладних на суму 239584,8 грн.;
- зобов`язати ДПС України скасувати реєстрацію податкової накладної №3 від 10.04.2017 та вилучити інформаційний запис щодо ТОВ «Промтехнафтогазпостач» від 10.01.2021 за документом «Реєстрація податкової накладної №3 від 10.04.2017», що внесений 10.01.2020 на суму ПДВ 239584,8 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві № 0171491206 від 27.02.2019, яким було донараховано штрафні санкції на загальну суму 95833,92 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної.
Ухвалою суду від 29.04.2021 задоволено клопотання представника позивача, визнано поважними підстави пропуску строку звернення до суду в частині вимог щодо визнання протиправними дій Державної податкової служби України із зменшення реєстраційного ліміту у системі електронного адміністрування ПДВ на суму 239584,80 грн. та збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтагазпостач" в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість реєстраційного ліміту для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 239584,80 грн., а також щодо зобов`язання Державну податкову службу України скасувати реєстрацію податкової накладної №3 від 10.04.2017 та вилучити інформаційний запис щодо Товариства з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтагазпостач" від 10.01.2020 за документом "Реєстрація податкової накладної №3 від 10.04.2017р.", що внесений 10.01.2020 на суму ПДВ 239584,80 грн та поновлено вказаний строк.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 18.05.2021 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОМТЕХНАФТОГАЗПОСТАЧ" задоволено частково.
Скасовано реєстрацію податкової накладної №3 від 10.04.2017 Товариства з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач", зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних 10.01.2020 на суму 1437508,8 грн, у тому числі ПДВ в сумі 239584,8 грн.
Визнано протиправними дії ДПС України зі зменшення суми податку, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у системі електронного адміністрування ПДВ на суму 239584,8 грн.
Зобов`язано ДПС України здійснити коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, відновити/збільшити Товариству з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач" суму податку, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 239584,8 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м.     Києві № 0171491206 від 27.02.2019, яким було донараховано штрафні санкції на загальну суму 95833,92 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної.      
У задоволенні інших вимог - відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві як територіального органу, утвореного на правах відокремленого підрозділу (вул. Шолуденка, будинок 33/19, місто Київ, 04116, код ЄДРПОУ 44116011) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач" (вул. Прокоф`єва, 36, м. Суми, Сумська область, 40024, код ЄДРПОУ 40066418) судовий збір у розмірі 2102 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач" (вул. Прокоф`єва, 36, м. Суми, Сумська область, 40024, код ЄДРПОУ 40066418) судовий збір у розмірі 2102 грн.
Додатковим рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 09.06.2021 року заяву позивача про ухвалення додаткового судового рішення у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач"  до  Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у м. Києві,   Головного управління ДПС у м. Києві як територіального органу, утвореного на правах відокремленого підрозділу про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити дії, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – задоволено частково.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві як територіального органу, утвореного на правах відокремленого підрозділу (вул. Шолуденка, будинок 33/19, місто Київ, 04116, код ЄДРПОУ 44116011) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач" (вул. Прокоф`єва, 36, м. Суми, Сумська область, 40024, код ЄДРПОУ 40066418) витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 4000,00 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач" (вул. Прокоф`єва, 36, м. Суми, Сумська область, 40024, код ЄДРПОУ 40066418) витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 4000,00 грн.
В іншій частині заяви позивача про ухвалення додаткового судового рішення  - відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачами, Головним управлінням Державної податкової служби у місті Києві, як відокремленим підрозділом ДПС, Державною податковою службою України подано апеляційні скарги, в яких вони просять суд апеляційної інстанції скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.
В  обґрунтування вимог  апеляційних  скарг відповідачі зазначають, що суд першої інстанції не надав належної оцінки доказам у справі, обставинам та матеріалам, що мають значення для правильного вирішення справи. 
Так, ДПС України у своїй апеляційній скарзі зазначила, що на виконання вимог п. 57-1 підрозд. 2 Розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України інформація щодо реєстрації податкової накладної №3 від 10.04.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних була внесена в інформаційно-телекомунікаційну систему ДПС, проте вказана податкова накладна не прийнята в реєстрі у зв`язку з недотриманням вимог пунктів 200-1.3 та 2001-1.9 ст. 200-1 ПК України. У подальшому 29.10.2018 позивачу було анульовано реєстрацію платника ПДВ, 18.10.2019 позивач добровільно зареєструвався платником податку на додану вартість. Таким чином реєстрація податкових накладних у цей період відбуватися не могла. Після реєстрації ТОВ «Промтехнафтогазпостач» платником ПДВ, після виконання вимог п.п. 200-1.3 та 200-1.9 ст. 200-1 ПК України відбулась реєстрації податкової накладної №3 від 10.04.2017. 
Також, вказала на те, що у випадку виникнення невідповідності між показниками податкової звітності з ПДВ та даними ЄРПН з метою правильного обрахунку показника перевищення платнику податку необхідно виправити таку невідповідність шляхом подання уточнюючих розрахунків за відповідні звітні періоди, згідно з п. 50.1 ст. 50 ПК України.
Враховуючи, що позивач самостійно та добровільно надіслав на реєстрацію і податкову накладну №3 від 10.04.2017 і податкову накладну №5 від 10.04.2017, які дублюють одну і ту ж операцію на одну і ту ж суму, позивачу слід перевірити правильність заповнення первинних документів та показників податкової звітності за відповідний період, оскільки СЕА ПДВ є автоматизованою та враховує лише ту звітність, яка подана. Відхилення в СЕА ПДВ виникають лише у тому разі, якщо платники податків надають ДПС некоректні дані, які містять розбіжності між податковими накладними / розрахунками коригування та деклараціями. Тому відповідач вважає, що вимоги позивача є передчасними та задоволенню не підлягають.
Головне управління ДПС у м. Києві як територіальний орган, утворений на правах відокремленого підрозділу у своїй апеляційній скарзі зазначило, що ГУ ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних у ЄРПН ТОВ «Промтехнафтогазпостач» за 2017-2018 роки, якою встановлено порушення граничних термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України. За результатами перевірки складено акт від 08.02.2019 № 1138/26-15-12-06-16/40066418. Відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України ГУ ДПС у м. Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 27.02.2019 №    0171491206 у розмірі 95833,92 грн. Вказує, що для звільнення від відповідальності, передбаченої п. 120-1.1 ст. 120 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Не погоджуючись з додатковим рішенням, відповідачі також оскаржили його в апеляційному порядку. Вважають, що додаткове рішення прийняте з порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права. 
В судове засідання сторони не прибули, про дату, час та місце апеляційного розгляду повідомлені належним чином.
Відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України, справа розглядається за відсутності сторін. 
Згідно до ч. 4 ст. 229 КАС України, колегія суддів, враховуючи неявку у судове засідання всіх учасників справи,  вважає за можливе фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювати.
Колегія  суддів,  заслухавши суддю-доповідача,  перевіривши рішення суду та додаткове судове рішення, доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали  справи, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що з ТОВ «Промтехнафтогазпостач» зареєстровано в Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та станом на час виникнення спірних правовідносин перебувало на обліку ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві.
За договором про закупівлю товару від 14.03.2017 №Т-31/1703000312, укладеним між позивачем та ПАТ «Укртрансгаз» (т. 1 а.с. 12-17), позивачем відповідно до видаткової накладної № 26 від 10.04.2017 було відвантажено товар на загальну суму 1437508,8 грн, у тому числі ПДВ в сумі 239584,8 грн (т. 1 а.с. 18). У зв`язку з чим позивачем було складено податкову накладну № 3 від 10.04.2017 (т. 1 а.с. 21), яку подано на реєстрацію до ЄРПН.
Як вбачається з квитанції № 9158192103 від 09.08.2017 реєстрацію податкової накладної було зупинено (т. 1 а.с. 22).
Позивачем 10.08.2017 було подано пояснення щодо реєстрації податкової накладної №    3 від 10.04.2017 (т. 1 а.с. 23).
Рішенням комісії ДФС України від 19.08.2017 позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 3 від 10.04.2017 в ЄРПН, про що свідчить відповідна квитанція (т. 1 а.с.    181).
Крім того, позивачем було складено та подано на реєстрацію податкову накладну №    5 від 10.04.2017 щодо операції з постачання ПАТ «Укртрансгаз» на суму 1437508,8 грн, у тому числі ПДВ в сумі 239584,8 грн (т. 1 а.с. 25). Вказану податкову накладну було зареєстровано в ЄРПН 21.08.2017 (т. 1 а.с. 27).
ГУ ДФС у м. Києві було проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН ТОВ «Промтехнафтогазпостач» за 2017-2018 роки, за результатами якої складено акт від 08.02.2019 №    1138/26-15-12-06-16/40066418.
Як вбачається з акту перевірки від 08.02.2019 №   1138/26-15-12-06-16/40066418 відповідачем було встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 3 від 10.04.2017, яку було зареєстровано 09.08.2017 (т. 1 а.с. 95).
27.02.2019 ГУ ДФС у м. Києві на підставі акту перевірки від 08.02.2019 №    1138/26-15-12-06-16/40066418 за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних було винесено податкове повідомлення-рішення від 27.02.2019 №    0171491206, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 40% на суму 95833,92 грн (т. 1 а.с. 97).
Як вбачається з квитанції про реєстрацію податкової накладної, 10.01.2020 податкову накладну № 3 від 10.04.2017 було зареєстровано в ЄРПН 10.01.2020 відповідно до вимог п.    57-1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (т. 1 а.с. 200).
У зв`язку з реєстрацією податкової накладної № 3 від 10.04.2017 позивачу було зменшено суму податку, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 239584,8 грн (т. 1 а.с. 30), що не заперечується відповідачем.
Не погоджуючись з діями відповідача щодо зменшення суми податку, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також з винесеним відповідачем податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом 10.01.2020 було безпідставно зареєстровано податкову накладну №3 від 10.04.2017, у зв`язку з чим зменшено суму податку, на яку ТОВ «Промтехнафтогазпостач» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у системі електронного адміністрування ПДВ на суму 239584,8 грн. 
Належним способом  захисту прав позивача, ураховуючи висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 18.03.2021 у справі №   520/984/19, суд вважав скасування реєстрації податкової накладної №3 від 10.04.2017 ТОВ "Промтехнафтогазпостач", зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних 10.01.2020 на суму 1437508,8 грн, у тому числі ПДВ в сумі 239584,8 грн, визнання протиправними дій ДПС України зі зменшення суми податку, на яку ТОВ "Промтехнафтогазпостач" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у системі електронного адміністрування ПДВ на суму 239584,8 грн. та зобов`язання ДПС України здійснити коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, відновити/збільшити Товариству з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач" суму податку, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 239584,8 грн.
У зв`язку з чим, позовні вимоги щодо зобов`язання ДПС України скасувати реєстрацію податкової накладної №3 від 10.04.2017 та вилучити інформаційний запис щодо ТОВ «Промтехнафтогазпостач» від 10.01.2021 за документом «Реєстрація податкової накладної №3 від 10.04.2017», що внесений 10.01.2020 на суму ПДВ 239584,8 грн, задоволенню не підлягають.
Також суд першої інстанції дійшов висновку про те, що відповідачем було протиправно донараховано штрафні санкції на загальну суму 95833,92 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м.      Києві № 0171491206 від 27.02.2019 підлягає скасуванню.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України (станом на час реєстрації податкової накладної № 3 від 10.04.2017) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Як встановлено судом та не заперечується сторонами, податкову накладну № 3 від 10.04.2017 позивачем було подано на реєстрацію 09.08.2017.
Зареєстровано вказану податкову накладну податковим органом було 10.01.2020 (а.с. 200) з посиланням на п. 57-1 розділу ХХ ПК України.
При цьому, суд зазначає, що відповідно до вимог п. 57.1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України податкові накладні/розрахунки коригування, реєстрацію яких у Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу, реєструються з урахуванням вимог    пунктів 200-1.3    та    200-1.9    статті 200-1    та    пункту 201.10    статті 201 цього Кодексу не пізніше 2 січня 2018 року, крім: 
податкових накладних/розрахунків коригування, щодо яких станом на 1 грудня 2017 року не подані пояснення і копії документів відповідно до    підпункту 201.16.2    пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу; 
податкових накладних/розрахунків коригування, щодо яких прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, по яких станом на 1 грудня 2017 року не розпочинали процедуру оскарження в адміністративному або судовому порядку.
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується відповідачем, податковим органом у реєстрації податкової накладної №3 від 10.04.2017 було відмовлено ще 19.08.2017 (а.с. 181). 
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що  у відповідача були відсутні підстави для реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН 10.01.2020, з огляду на вимоги податкового законодавства, у тому числі і на підставі вказаної норми закону.
Крім того, відповідачами не було надано доказів того, що позивачем було повторно направлено на реєстрацію вказану податкову накладну чи відмова у реєстрації цієї податкової накладної оскаржувалась позивачем в адміністративному чи судовому порядку порядку.
З огляду на викладене, відповідачем не доведено правомірність реєстрації 10.01.2020 податкової накладної № 3 від 10.04.2017.
Суд зазначає, що згідно з пунктом 201.1 ст. 201 ПК України платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість передбачено статтею 201-1 ПК України.
Відповідно до пункту 200-1.1 ст. 200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
У пункті 200-1.3 статті 200-1 ПК України визначена формула, за якою обчислюється сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абзацами 1, 3 пункту 200-1.5 статті 200-1 ПК України з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у виданих податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді. На запит платника податку йому шляхом надсилання електронного повідомлення надається інформація про рух коштів на його рахунках у системі електронного адміністрування податку.
У пункті 200-1.7 статті 200-1 ПК України визначено, що кошти, зараховані на рахунок платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, є коштами, які використовуються виключно у цілях, визначених пунктом 200-1.5 статті 200-1 цього Кодексу, та погашення податкового боргу з податку на додану вартість.
Таким чином, система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому сума, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, обраховується за визначеною у пункті 200-1.3 статті 200-1 ПК України формулою. Недостатність таких коштів покривається зарахуванням коштів з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Наведене свідчить про те, що реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на певну суму автоматично зменшує таку саму суму, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні, тобто призводить до зміни майнового стану платника податку.
Зважаючи на те, що податковим органом 10.01.2020 було безпідставно зареєстровано податкову накладну №3 від 10.04.2017, у зв`язку з чим зменшено суму податку, на яку ТОВ «Промтехнафтогазпостач» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у системі електронного адміністрування ПДВ на суму 239584,8 грн, колегія суддів вважає правомірним висновок суду першої інстанції про те, що  такі дії відповідача не відповідають критеріям правомірності, встановленим ч.2 ст. 2 КАС України та є протиправними.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі – Порядок).
Пунктом 19, 20 Порядку передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що, обираючи належний спосіб захисту прав позивача, ураховуючи висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 18.03.2021 у справі №    520/984/19, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про те, що належним та достатнім способом захисту прав позивача є скасування реєстрації податкової накладної №3 від 10.04.2017 ТОВ "Промтехнафтогазпостач", зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних 10.01.2020 на суму 1437508,8 грн, у тому числі ПДВ в сумі 239584,8 грн, визнання протиправними дій ДПС України зі зменшення суми податку, на яку ТОВ "Промтехнафтогазпостач" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у системі електронного адміністрування ПДВ на суму 239584,8 грн. та зобов`язання ДПС України здійснити коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, відновити/збільшити Товариству з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач" суму податку, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 239584,8 грн.
У зв`язку з чим, позовні вимоги щодо зобов`язання ДПС України скасувати реєстрацію податкової накладної №3 від 10.04.2017 та вилучити інформаційний запис щодо ТОВ «Промтехнафтогазпостач» від 10.01.2021 за документом «Реєстрація податкової накладної №3 від 10.04.2017», що внесений 10.01.2020 на суму ПДВ 239584,8 грн, задоволенню не підлягають.
Крім того, відповідно до абз. 14-16 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно вимог п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів. 
Отже, відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, може наставати за умови реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно акту перевірки від 08.02.2019 № 1138/26-15-12-06-16/40066418 відповідачем було встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 3 від 10.04.2017, яку було зареєстровано 09.08.2017 (т. 1 а.с. 95).
Проте, як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами 09.08.2017 позивачем було лише подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 3 від 10.04.2017 (т. 1 а.с. 180), а 19.08.2017 комісією ДФС було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 10.04.2017 (т. 1 а.с. 181). 
Крім того, суд враховує, що щодо операції з постачання ПАТ «Укртрансгаз» на суму 1437508,8 грн, у тому числі ПДВ в сумі 239584,8 грн позивачем було складено та подано на реєстрацію податкову накладну №    5 від 10.04.2017 (т. 1 а.с. 25). Вказану податкову накладну було зареєстровано в ЄРПН 21.08.2017 (т. 1 а.с. 27). У зв`язку з порушенням граничних строків реєстрації вказаної податкової накладної, Головним управлінням ДФС було винесено податкове повідомлення-рішення № 0171491206 від 27.02.2019 та застосовано до позивача штрафні санкції на суму 95833,92 грн, яку позивачем сплачено згідно платіжного доручення № 12 від 22.10.2019 (т. 2 а.с. 3, 4, 21).
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що  відповідачем було протиправно донараховано штрафні санкції на загальну суму 95833,92 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м.   Києві № 0171491206 від 27.02.2019 підлягає скасуванню.
Таким чином, позов є таким, що підлягає частковому задоволенню. 
Доводи апеляційних скарг відповідачів є безпідставними, спростовуються наведеним вище та не впливають на правомірність висновків суду першої інстанції, зміст апеляційних скарг, які частково дублюють відзиви на позовну заяву, подані до суду першої інстанції, містять виключно суб`єктивне бачення відповідачами обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та яким надано належну правову оцінку, а відтак, підстави для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції відсутні.
Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Сумського окружного адміністративного суду від 18.05.2021 року по справі № 480/7900/20                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.
Задовольняючи частково заяву  позивача про  ухвалення додаткового судового рішення про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, суд першої інстанції, виходячи з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін, дійшов висновку, що заява про стягнення витрат на правничу допомогу у розмірі 37016,00 грн. підлягає частковому задоволенню, а саме у розмірі 8000,00 грн., яка є співмірною та доведеною, тобто солідарно по 4000,00 з кожного відповідача. 
Апеляційний суд погоджується із такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до ч. 1 ст. 252 Кодексу адміністративного судочинства України суд, що ухвалив судове рішення, може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо: 1) щодо однієї із позовних вимог, з приводу якої досліджувалися докази, чи одного з клопотань не ухвалено рішення; 2) суд, вирішивши питання про право, не визначив способу виконання судового рішення; 3) судом не вирішено питання про судові витрати.
Відповідно до ч. 1, п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
За приписами ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву (ч.7 ст.139 КАС України).
Відповідно ч.3, 4 ст.143 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо сторона з поважних причин не може до закінчення судових дебатів у справі подати докази, що підтверджують розмір понесених нею судових витрат, суд за заявою такої сторони, поданою до закінчення судових дебатів у справі, може вирішити питання про судові витрати після ухвалення рішення по суті позовних вимог.
Для вирішення питання про судові витрати суд призначає судове засідання, яке проводиться не пізніше п`ятнадцяти днів з дня ухвалення рішення по суті позовних вимог.
Частинами 3, 4 статті 134 КАС України визначено, що для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що розмір суми витрат на правничу допомогу адвоката визначається згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу та вартості виконаних робіт, витрати на проведення яких понесені в межах розгляду конкретної судової справи. При цьому розмір витрат має бути співмірним із складністю виконаних адвокатом конкретних робіт та часом, витраченим на виконання цих робіт.
Принцип співмірності витрат на оплату послуг адвоката запроваджено у частині п`ятій статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України. Так, розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи (ч.5 ст.134 КАС України).
Згідно з ч.6 ст.135 КАС України, у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (ч.7 ст.135 КАС України).
З аналізу положень статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України вбачається, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі. Сторона, яка хоче компенсувати судові витрати, повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, пов`язаних безпосередньо з розглядом певної судової справи, а інша сторона може подати заперечення щодо неспівмірності розміру таких витрат.
Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30.09.2009 року № 23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
Склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.
Як свідчать матеріали справи позивачем на підтвердження витрат на правову допомогу надано два договори про надання правової допомоги, один з яких позивачем було укладено з Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 від 22.10.2020 (т. 2 а.с. 41-42), другий - з Адвокатським об`єднанням "Ковальов і партнери" від 23.11.2020 (т. 2 а.с. 43-44).
За актом № 1-0000182 надання послуг, складеним між Товариством з обмеженою відповідальністю  "Промтехнафтогазпостач" та Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 22.10.2020, Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 надано юридичні консультації з питань оподаткування (т. 2 а.с. 39). Загальна вартість робіт (послуг) без ПДВ 14235 грн. Кошти в розмірі 14235 грн. сплачено позивачем підприємцю ОСОБА_1 , що підтверджується платіжним дорученням №    94 від 02.10.2020 (т. 2 а.с. 36).
Проте позивачем суду не надано доказів того, що надання юридичних консультацій з питань оподаткування в межах виконання договору від 22.10.2020, предметом якого є юридичне обслуговування з питань господарської діяльності позивача, пов`язано саме з розглядом судом справи № 480/7900/20, тому витрати в сумі 14235 грн на здійснення вказаних видів робіт не можуть бути відшкодовані у якості витрат на професійну правничу допомогу. 
Згідно з актом №1-0000192 надання послуг, складеним між Товариством з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач" та підприємцем ОСОБА_1 10.11.2020, підприємцем ОСОБА_1 надано правову допомогу згідно договору  від 22.10.2020 (підготовка проекту позовної заяви) Загальна вартість робіт (послуг) без ПДВ 8541 грн. (т. 2 а.с. 40). Кошти в розмірі 8541 грн. сплачено позивачем ФОП ОСОБА_1 , що підтверджується платіжним дорученням № 97 від 29.10.2020 (т. 2 а.с. 37).
Згідно з актом №АО-0000073 надання послуг, складеним між Товариством з обмеженою відповідальністю "Промтехнафтогазпостач" та Адвокатським об`єднанням "Ковальов і партнери" 28.12.2020, Адвокатським об`єднанням "Ковальов і партнери" надано правову допомогу згідно договору від 23.11.2020 по справі №    480/7900/20. Загальна вартість робіт (послуг) без ПДВ 14240 грн (т. 2 а.с. 38). Кошти в розмірі 14240 грн. сплачено позивачем Адвокатському об`єднанню "Ковальов і партнери", що підтверджується платіжним дорученням №115 від 07.12.2020 (т. 2 а.с. 35).
Також в матеріалах справи наявний ордер на надання правничої допомоги адвокатом Касьяненко Д. С., виданий Адвокатським об`єднанням "Ковальов і партнери" (т. 1 а.с.67).
Разом з тим, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
При визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи.
Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 02 липня 2020 року у справі №362/3912/18, від 30 вересня 2020 року у справі №201/14495/16-ц.
Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Зокрема заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі «East/WestAllianceLimited» проти України, заява № 19336/04, п. 269).
У рішенні Європейського суду з прав людини у справі «Лавентс проти Латвії» від 28 листопада 2002 року зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
У рішеннях від 26 лютого 2015 року у справі «Баришевський проти України», від 10 грудня 2009 року у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12 жовтня 2006 року у справі «Двойних проти України», від 30 березня 2004 року у справі «Меріт проти України» зазначено, що заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Вказане узгоджується з правовою позицією, викладеною в постанові Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі №826/1216/16, а також постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року у справах №810/3806/18, №810/2816/18, №810/3806/18), від 22 листопада 2019 року у справі №810/1502/18.
З системного аналізу вищевказаних правових норм можна дійти висновку, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі. Сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо не співмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
Вирішуючи питання обґрунтованості розміру заявлених позивачем витрат на професійну правничу допомогу та пропорційності їх складності правовому супроводу справи, враховуючи зміст та обсяг наданих послуг, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що розмір витрат, понесених на професійну правничу допомогу позивачем, не є належним чином обґрунтованим у контексті дослідження обсягу фактично наданих адвокатом послуг із урахуванням складності справи, кількості витраченого на ці послуги часу, та, відповідно, співмірності обсягу цих послуг та витраченого адвокатом часу із розміром заявленої суми витрат на професійну правничу допомогу.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що витрати на професійну правничу допомогу підлягають відшкодуванню у розмірі 8000,00 грн. солідарно з кожного відповідача, тобто по 4000,00 грн.
Отже, додаткове рішення  Сумського окружного адміністративного суду від 09.06.2021 року по справі № 4800/7900/20 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС залишити без задоволення.
Апеляційні скарги  Державної податкової служби України залишити без задоволення. 
Рішення Сумського окружного адміністративного суду  від 18.05.2021 по справі                             № 480/7900/20 залишити без змін.
Додаткове рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09.06.2021 по справі № 480/7900/20 залишити без змін.
  
       Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий суддя 		В.А. Калиновський	
Судді	   	Я.М. Макаренко    З.О. Кононенко   	
Повний текст постанови складено  05.10.2021 року