ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 280/1948/19
адміністративне провадження № К/9901/777/20  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 5 серпня 2019 року (головуючий суддя Сіпака А.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Сафронова С.В., судді - Мельник В.В., Чепурнов Д.В.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У квітні 2019 року ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області), правонаступником якого є Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДОПРУ 44118663) в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2019 року №0002991305, №0003011305 та №0003001305.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 5 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року, позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити. У касаційній скарзі її заявник посилається на те, що судами попередніх інстанцій не було надано належної правової оцінки доводам, якими відповідач обґрунтовував свою позицію. Наголошує, що пункт 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України) стосується регулювання правовідносин, які складаються щодо прощення (анулювання) кредитної суми боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, відносно якого відбулась зміна зобов`язання з іноземної валюти у гривню, але позивачем у даному випадку не доведено вказану обставину, також як і не надано доказів на підтвердження факту зміни умов кредитного договору.
У відзиві на касаційну скаргу позивач, ОСОБА_1 , просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін, як законні й обґрунтовані, повністю підтримуючи доводи й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (позичальник) та AT «УкрСиббанк» (позикодавець) було укладено кредитний договір про надання споживчого кредиту №11330164000 від 10 квітня 2008 року, відповідно до умов якого банк надав позичальнику грошові кошти у розмірі 40000 дол. США. Відповідно до квитанції №78 від 10 квітня 2008 року позивачем отримано 202000,00 грн, що станом на день укладання договору становило 40000 дол. США.
З 2008 року по лютий 2015 року ОСОБА_1 вчасно сплачувала всі платежі та виконувала взяті на себе зобов`язання згідно з графіком платежів, останній платіж було здійснено 6 січня 2015 року, що підтверджуються копіями банківських квитанцій, а також інформацією від банківської установи. На виконання умов договору позивачкою фактично у період з 2008 по 2017 роки загалом було сплачено суму еквівалентну 47160,00 доларам.
Як з`ясували суди 28 березня 2017 року від AT «УкрСиббанк» надійшов гарантійний лист, в якому позивачу повідомили умови «прощення» частини боргу, а саме: остання мала оплатити 10710 дол. США у еквіваленті до національної валюти та 14429,73 грн для припинення своїх зобов`язань за кредитним договором. Цього ж дня ОСОБА_1 оплатила 280814,49 грн (еквівалент 10710 дол. США) та понесені банком судові витрати в сумі 14429,73 грн, що підтверджується копіями квитанцій №25 та №46 від 28 березня 2017 року.
Згідно з листом АТ «Укрсиббанк» від 25 вересня 2018 року банком було здійснення прощення (анулювання) позивачу основної суми заборгованості за кредитом в розмірі 803079,46 грн.
У зв`язку із надходженням інформації про отримання ОСОБА_1 у 2017 році доходу в сумі 803079,46 грн (сума прощеного боргу) ГУ ДФС у Запорізькій області прийнято наказ №3857 від 14 листопада 2018 року про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. За наслідками перевірки відповідачем складено акт від 27 грудня 2018 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем: пп. «д» 164.2.17 пп. 164.2.17 п.164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого донараховано військовий збір за 2017 рік у сумі 12034,19 грн; пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, пп. 179.1, пп. 179.7 ст. 179 ПК України, а саме: не подано декларацію про майновий стан і доходи за 2017 рік; пп. «д» 164.2.17 пп. 164.2.17 п.164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167 ПК України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2017 рік у сумі 144410,30 грн.
22 лютого 2019 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: №0002991305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб» за основним зобов`язанням 144410,30 грн та штрафними санкціями 36102,58 грн; №0003011305, яким збільшено грошові зобов`язання за платежем військовий збір за основним зобов`язанням 12034,19 грн та штрафними санкціями 3008,55 грн; №0003001305, яким застосовано штрафну санкцію за несвоєчасну подачу декларації у розмірі 170,00 грн.
Не погоджуючись з вказаними вище податковими повідомленнями-рішеннями ОСОБА_1 звернулась до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу не повинна бути включена курсова різниця між сумою основного (прощеного) боргу в іноземній валюті за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року. Тобто, за висновками судів, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти, не може вважається додатковим благом такого платника податку і не має включатися до розрахунку його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу згідно з пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень ПК України.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права колегія суддів доходить висновку, що основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Вимоги податкового органу щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, як і застосування штрафних санкцій за несвоєчасне подання декларації про майновий стан і доходи, є похідними за своєю суттю.
Питання правозастосування абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України отримало оцінку у постанові Верховного Суду у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 липня 2021 року у справі №826/12872/17, у якій касаційний суд дійшов наступних висновків:
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Підпунктами 14.1.47, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України закріплено, що додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Отже, за висновком Судової палати, аналіз наведених норм законів дає підстави резюмувати, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. 
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. 
З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Обґрунтовуючи свої позовні вимоги позивач, ОСОБА_1 , переконувала, що норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є спеціальними у відношенні до вимог підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, і такі положення дають правові підстави не оподатковувати суму курсової різниці, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного (анульованого) боргу.
Позиція контролюючого органу у цьому спорі, своєю чергою, полягала в тому, що підставою для звільнення особи від сплати податку з доходів фізичних осіб та військового збору при анулюванні кредитного боргу є зміна кредитором валюти зобов`язання за кредитом, посилаючись на те, що така умова регламентована пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Так, 7 травня 2015 набув чинності Закон України від 9 квітня 2015 року №321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» (далі - Закон №321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Із системного аналізу правових норм Верховний Суд у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у згаданій вище постанові дійшов висновку, що у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
За приписами частини третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
У справі, яка розглядається, судами першої та апеляційної інстанцій зроблено посилання на положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, разом із тим, не встановлено наявності всіх передбачених умов для його застосування, а саме: факту зміни валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти в гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої. Втім, одна лише констатація факту анулювання заборгованості за кредитом без перевірки умов відповідних договорів, або інших документів та доказів, які б засвідчували саме факт зміни валюти зобов`язання, не є свідченням встановлення всіх обставин, що мають значення для вирішення спору. Своєю чергою, суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки зазначеним обставинам та не встановили обставин, які мають першочергове значення для правильного вирішення даного спору.
Встановлення обставини щодо дати зміни валюти зобов`язання впливає на наявність у позивача не тільки обов`язку щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, а й на обов`язки щодо подання звітності з такого податку та сплати військового збору, за протиправне, на думку контролюючого органу, невиконання яких і прийнято оскаржувані індивідуальні акти.
Переглядаючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів КАС ВС, з огляду на приписи частини третьої статті 341 КАС України, не може оминути правової позиції, сформульованої Верховним Судом у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 28 липня 2021 року у справі №826/12872/17, висновки якого наведені у цьому рішенні.
Частинами першою та другою статті 341 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно із частиною другою статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 5 серпня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючої судді                                                             І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                   О.В. Білоус

                                                                                            Н.Є. Блажівська