ПОСТАНОВА
Іменем України

28 жовтня 2021 року   
Київ
справа №520/9691/18
адміністративне провадження №К/9901/12894/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №520/9691/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельно-сервісна компанія» до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Харківській області, на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року (суддя               Спірідонов М.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2020 року (головуючий суддя - Бегунц А.О., судді: Рєзнікова С.С., Макаренко Я.М.),
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельно-сервісна компанія» (далі - позивач, ТОВ «ТСК») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 жовтня 2018 року №00000681421. 
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказував, що правомірно сформував податковий кредит з податку на додану вартість за наслідками господарських операцій з ТОВ «Еліт Профіль +», ТОВ «ХСФ Модус», ТОВ «Баланс УТФ+», ТОВ «Твінкам ТК», ТОВ «Абсолют СМК», ТОВ «А-Продакшн», ТОВ «АТК Дриада», ТОВ «АФ Сегмент», ТОВ «ХСК Стендпро», ТОВ «Софі Форт», що підтверджується належним чином оформленими первинним документами.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року адміністративний позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 24 жовтня 2018 року №00000681421 про донарахування грошового зобов`язання з ПДВ в частині, а саме: за жовтень 2015 року в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 13737 грн та штрафних санкцій на суму 3434,13 грн; за листопад 2015 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 15132 грн та штрафних санкцій на суму 3782,88 грн; за грудень 2015 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 31366 грн та штрафних санкцій на суму 7841,50 грн; за січень 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 15912 грн та штрафних санкцій на суму 3977,88 грн; за лютий 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 3472 грн та штрафних санкцій на суму 867,88 грн; за березень 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 39848 грн та штрафних санкцій на суму 9962 грн; за жовтень 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 15029 грн та штрафних санкцій на суму 3757,25 грн. В іншій частині податкове повідомлення-рішення від 24 жовтня 2018 року №00000681421 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 314558 грн та штрафних санкцій на суму 78639,98 грн залишено без змін. 
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 листопада 2019 року апеляційну скаргу ТОВ «ТСК» задовольнив. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року в частині залишення без змін податкового повідомлення-рішення від 24 жовтня 2018 року №00000681421 про донарахування грошового зобов`язання з ПДВ на суму 314558 грн та штрафних санкцій на суму 78639,98 грн скасував та прийняв постанову, якою позов ТОВ «ТСК» до ГУ ДПС про скасування податкового повідомлення-рішення в зазначеній частині задовольнив. Скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 24 жовтня 2018 року №00000681421 в частині донарахування грошового зобов`язання з ПДВ на суму 314558 грн та штрафних санкцій на суму 78639,98 грн. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року залишив без змін.
Постановою від 21 січня 2020 року Другий апеляційний адміністративний суд залишив без задоволення апеляційну скаргу ГУ ДПС. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року в частині задоволених позовних вимог ТОВ «ТСК» до ГУ ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишив без змін. 
ГУ ДПС подавало касаційну скаргу на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2019 року.
Верховний Суд ухвалою від 4 травня 2020 року відмовив ГУ ДПС у поновленні строку на касаційне оскарження та відмовив у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2019 року за адміністративним позовом ТОВ «ТСК» до ГУ ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадовими особами ГУ ДПС була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ТСК» з питань дотримання вимог податкового законодавства України щодо господарських взаємовідносин з контрагентами - постачальниками: ТОВ «Еліт Профіль +» за жовтень 2015 року, листопад 2015 року, ТОВ «Баланс УТФ» за жовтень 2016 року, ТОВ «ХСФ Модус» за грудень 2015 року, ТОВ «Твінкам ТК» за січень 2016 року, лютий 2016 року, березень 2016 року, ТОВ «Абсолют СМК» за лютий 2016 року, квітень 2016 року, ТОВ «А-Продакшн» за травень 2016 року, ТОВ «АТК Дриада» за травень 2016 року, ТОВ «АФ Сегмент» за лютий 2017 року, ТОВ «ХСК Стендпро» за травень 2017 року, ТОВ «Софі Форт» за червень 2017 року, липень 2017 року, серпень 2017 року, ТОВ «Поток-К» (за листопад 2016 року, а також даних щодо подальшої реалізації та/або використання у власній господарській; діяльності придбаних товарів (робіт, послуг), за наслідками якої складено акт № 4216/20-40-14-21-07/37091926 від 9 жовтня 2018 року.
Перевіркою встановлено порушення підпункту «а» пункту 198.1, абзаців першого та другого підпункту 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту на суму 449054 грн.
Таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на :
- ненадання деяких первинних документів, складених за наслідками господарських операцій з контрагентами;
- наявну податкову інформацію щодо незнаходження контрагентів позивача за податковою адресою, відсутністю документального підтвердження рівня освіти їх найманих працівників;
- відсутності фактів придбання контрагентами товарів, реалізованих в подальшому позивачу за наслідками дослідження ланцюга постачання;
- інформації з Єдиного державного реєстру судових рішень по кримінальним провадженням №42016000000000686 від 16 березня 2016 року та №42017000000001760 від 31 травня 2017 року за фактами вчинення за попередньою змовою групою невстановлених осіб фіктивного підприємництва, легалізації доходів, одержаних злочинним шляхом, підроблення групою осіб документів по створенню (придбанню) ряду суб`єктів підприємницької діяльності, по яких відсутні відповідні вироки щодо конкретних засновників конкретних юридичних осіб.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем було прийнято 24 жовтня 2018 року податкове повідомлення-рішення. № 00000681421 про донарахування позивачу податкового зобов`язання з ПДВ на суму 449054 грн та застосування штрафних санкцій на суму 112263,50 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що долучені до матеріалів справи первинні документи, складені за наслідками господарських операцій між позивачем та ТОВ «Твінкам Тк» (в частині договорів з поставки запчастин), ТОВ «Хсф Модус» (в частині угоди про надання послуг з технічного обслуговування та ремонту транспортних засобів), ТОВ «Еліт Профіль +» (в частині угод про надання послуг з технічного обслуговування та ремонту, постачання запчастин), в повній мірі доводять правомірність віднесення відповідних сум до складу податкового кредиту. Посилання відповідача на інформацію з державного реєстру судових рішень по кримінальним провадженням №42016000000000686 від 16 березня 2016 року та №42017000000001760 від 31 травня 2017 року суд відхилив, оскільки згідно із правовим висновком, викладеним у постанові Верховного Суду від 27 березня 2018 року (справа №816/809/17), сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, або вироку не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. 
Щодо решти угод, укладених між позивачем та ТОВ «Твінкам Тк», ТОВ «Хсф Модус», ТОВ «Еліт Профіль +», а також господарських операцій з ТОВ «Баланс УТФ+», ТОВ «Абсолют СМК», ТОВ «А-Продакшн», ТОВ «АТК Дриада», ТОВ «АФ Сегмент», ТОВ «ХСК Стендпро», ТОВ «Софі Форт» суд першої інстанції вказав, що позивач ні до перевірки, ні до матеріалів справи не долучив належних доказів виконання умов угод, укладених із зазначеними контрагентами. Надані акти прийому-передачі виконаних послуг (звіти), за висновком суду першої інстанції, не відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Суд першої інстанції також критично поставився до наданих до матеріалів справи первинних документів, складених за наслідками господарських операцій між позивачем та ТОВ «Поток-К», оскільки останні до перевірки не надавались.
Переглядаючи рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року в частині задоволених позовних вимог, апеляційний суд в повній мірі погодився з висновками, викладеними судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні в цій частині.
Не погодившись з рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року та постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2020 року в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДПС звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів в цій частині та ухвалити нове про відмову в позові.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункти 2, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 
Обґрунтовуючи касаційну скаргу з підстави, визначеної пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України, ГУ ДПС вказувало на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду України, викладених у постановах від 5 березня 2012 року (справа №21-421а11), від 22 листопада 2016 року (справа №826/11397/14), від 24 травня 2016 року (справа №21-5332а15), від 14 червня 2016 року (справа №21-1318а16), Верховного Суду у постановах від 22 січня 2019 року (справа №826/18174/13-а), від 31 березня 2020 року (справа №520/8893/18), відповідно до яких така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 КК України, стосовно фіктивності підприємства-контрагента не може бути не врахована судами, оскільки статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального їх підтвердження документами бухгалтерського обліку. 
Водночас, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, в оскаржуваних судових рішеннях посилався на постанову Верховного Суду від 27 березня 2018 року (справа №816/809/17), в якій наведено протилежну позицію щодо оцінки обставин наявності кримінального провадження відносно посадових осіб контрагентів платника податків, отримання від них відповідних свідчень чи наявності вироку суду.
Крім того, апеляційний суд в постанові від 21 січня 2020 року послався на висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 16 січня 2018 року (справа №820/4648/13-а), згідно з яким відсутність у контрагентів платника необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, відсутність за юридичною адресою на момент звірки не свідчить про безтоварність угод поставки. Разом з тим, у постанові від 19 лютого 2019 року (справа №2а/2370/2068/11) Верховний Суд зазначив, що підставою для формування платником податкового обліку, серед іншого, є встановлення можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами. 
З огляду на викладене, скаржник вважає наявним підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, викладених в постановах, зазначених судами в оскаржуваних рішеннях.
В обґрунтування визначеної скаржником підстави за пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України зазначено, що суди встановили обставини, що мають істотне значення на підставі недопустимих доказів. За твердженням відповідача, суди прийняли як докази у справі первинні документи, які позивачем не надавались до перевірки. Про помилковість такого підходу вказував Верховний Суд у постановах від 12 вересня 2018 року (справа №815/7386/16), від 29 серпня 2018 року (справа №815/2119/17), від 6 серпня 2019 року (справа №160/8441/18), від 15 січня 2020 року (справа №520/1086/19).
Верховний Суд ухвалою від 3 червня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 2, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а рішення судів - без змін як законні та обґрунтовані. Вказував, що контрагенти позивача не мають відношення до кримінальних проваджень, зазначених відповідачем в акті перевірки. Відтак, існування кримінального провадження за статтею 205 КК України, яка наразі декриміналізована, контролюючим органом не доведено. Довід скаржника про необхідність відступу від висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 27 березня 2018 року (справа №816/809/17), від 19 лютого 2019 року (справа №2а/2370/2068/11), є помилковим, оскільки наведені скаржником постанови Верховного Суду України та Верховного Суду та зазначені судами ґрунтується на різних фактичних обставинах справи, тобто ухвалені не у подібних правовідносинах.
Щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права позивач наголошує, що відповідач не конкретизує, які саме документи не надавались до перевірки, але були прийняті судами. При цьому згідно з висновком Верховного Суду України, викладеним у постановах від 27 жовтня 2015 року (справа №21-1555а15), від 22 вересня 2015 року (справа №21-1526а15), сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про відсутність господарської операції та відмови у формуванні податкового кредиту.
Крім того, скаржник подав клопотання про здійснення процесуального правонаступництва шляхом заміни відповідача у справі - Головного управління ДФС у Харківській області (код ЄДРПОУ 39599198) на Головне управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ ВП 43983495). 
З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДФС у Харківській області на правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ ВП 43983495), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів зазначає, що згідно з постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2020 року апеляційний перегляд рішення суду першої інстанції за скаргою ГУ ДПС здійснено лише в частині задоволених позовних вимог, а саме щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 жовтня 2018 року №00000681421 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ за жовтень 2015 року на суму 13737 грн та застосування штрафних санкцій на суму 3434,13 грн; за листопад 2015 року - 15132 грн, штрафних санкцій - 3782,88 грн; за грудень 2015 року - 31366 грн, штрафних санкцій - 7841,50 грн; за січень 2016 року - 15912 грн, штрафних санкцій - 3977,88 грн; за лютий 2016 року - 3472 грн, штрафних санкцій - 867,88 грн; за березень 2016 року - 39848 грн, штрафних санкцій - 9962 грн; за жовтень 2016 року - 15029 грн, штрафних санкцій - 3757,25 грн. Відтак, рішення судів попередніх інстанцій підлягають касаційному перегляду лише у зазначеній частині.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (в редакції, чинній на час складання первинних документів, що досліджуються у цій справі, далі - Закон № 996-XIV), відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Частина восьма статті 9 Закону № 996-XIV передбачає, що відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи,  які склали та підписали ці документи.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для витрат, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Суди дійшли висновку, що первинні документи, складені за результатами указаних операцій, відповідають вимогам чинного законодавства та містять усі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій. 
З посиланням на правову позицію, викладену Верховним Судом у постанові від 27 березня 2018 року (справа №816/809/17), суди відхилили посилання контролюючого органу на кримінальні провадження від 16 березня 2016 року №42016000000000686, від 31 травня 2017 року №42017000000001760, оскільки сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів в рамках такої кримінальної справи, або вироку не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Надаючи оцінку доводам і вимогам касаційної скарги в межах підстави касаційного оскарження за пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України, колегія суддів зазначає, що відкриття касаційного провадження на цій підставі можливе у тому випадку, коли скаржник доведе, що висновок, який викладений у постанові Верховного Суду, не відповідає правильному тлумаченню і застосуванню конкретної норми. Обов`язковою умовою для цього є подібність умов її застосування з огляду на конкретні обставини справи та позиції сторін у справі. Тобто, висновок, який викладено у постанові Верховного Суду, і висновок, який, на переконання заявника, має бути здійснений за результатами відступу від правової позиції, повинен стосуватися одних і тих самих норм права (їх сукупності) в ідентичних редакціях.
У справах №21-421а11, №826/11397/14, №21-5332а15, №21-1318а16, №826/18174/13-а, №520/8893/18, на які посилається скаржник, судами попередніх інстанцій були встановлені обставини наявності або показань посадових осіб контрагентів платника податків, які заперечували свою причетність до здійснення господарської діяльності, або вироку суду, або ухвали про закриття кримінального провадження з нереабілітуючих підстав. З огляду на такі обставини суд касаційної інстанції у наведених справах дійшов висновку про неможливість легалізації відповідних господарських операцій навіть за наявності формально складених первинних документів.
У цій справі такі обставини судами не встановлювалися і контролюючий орган на них не посилався. Сама лише наявність кримінальних проваджень, в яких фігурують підприємства-контрагенти платника податків, не може свідчити про подібність правовідносин у справі, що розглядається, та у наведених скаржником справах з метою застосування викладених у них висновків. Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що Верховний Суд України та Верховний Суд у зазначених у касаційній скарзі справах застосували норми права та сформулювали відповідний правовий висновок за інших, відмінних від цієї, обставин справи.
Крім того, скаржник перелічив постанови Верховного Суду України та Верховного Суду, а також окремо зазначив постанову Верховного Суду від 27 березня 2018 року (справа №816/809/17), в якій, на думку скаржника, міститься протилежна правова позиція. Проте, відповідач на зазначив ані конкретної норми права, від висновку щодо застосування якої слід відступити, ані який висновок заявник вважає правильним, ані вмотивованого обґрунтування необхідності такого відступу.
При цьому колегія суддів у цій справі вважає, що суди попередніх інстанцій, мотивуючи судові рішення в частині підстав для задоволення позовних вимог, помилково послались на постанову Верховного Суду від 27 березня 2018 року (справа №816/809/17), оскільки остання не є релевантною до обставин справи, що розглядається. Крім того, у постанові від 27 березня 2018 року (справа №816/809/17) Верховний Суд не формулював висновку про те, що наявність вироку суду не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків для всіх господарських операцій. Проте, суди попередніх інстанцій безпідставно навели у судових рішеннях висновок, який Верховним Судом не висловлювався.
Наведені у контексті підстави касаційного оскарження за пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України посилання на постанови Верховного Суду від 16 січня 2018 року (справа №820/4648/13-а) та від 19 лютого 2019 року (справа №2а/2370/2068/11), які містять, за позицією скаржника, протилежні за змістом висновки, також є безпідставними. 
Так, у справі №820/4648/13-а суди встановили факт надання платником податків усіх розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами бухгалтерського обліку, які відображають реальність господарських операцій. У зв`язку з цим суди відхилили посилання контролюючого органу на ненадання до перевірки сертифікатів якості на поставлений товар і на відсутність у контрагентів необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних та інших ресурсів.
Натомість, у справі №2а/2370/2068/11 Верховний Суд погодився з висновком судів попередніх інстанцій про безпідставність заявлених позовних вимог, оскільки вироком Соснівського районного суду міста Черкаси від 5 липня 2012 року директора підприємства-контрагента було визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених частиною другою статті 28, частиною другою статті 205 КК України. Враховуючи викладене, суди дійшли висновку, що первинні документи, підписані указаною особою, не можуть вважатись належним чином оформленими і, відповідно, посвідчувати факт вчинення господарської операції. 
Аналіз висновків, викладених в оскаржених судових рішеннях у справі, яка розглядається, не свідчить про їх невідповідність висновкам, викладеним Верховним Судом у постановах від 16 січня 2018 року (справа №820/4648/13-а) та від 19 лютого 2019 року (справа №2а/2370/2068/11), на які послався скаржник у касаційній скарзі, оскільки такі висновки не є різними за змістом, але зроблені судами з урахуванням конкретних установлених фактичних обставин у справі, залежно від яких і було застосовано відповідні норми матеріального права.
В контексті визначеної скаржником підстави касаційного оскарження за пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме встановлення судами обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, колегія суддів зазначає наступне.
Так, скаржник вважає, що всупереч приписів пункту 44.6 статті 44 ПК України суди попередніх інстанцій вирішили спір в оскаржуваній частині з урахуванням первинних документів, які до перевірки позивачем не надавались та не розглядались податковим органом.
За висновками судів попередніх інстанцій правомірно віднесеними до складу податкового кредиту було визнано операції: 
з ТОВ «Еліт Профіль+» - на суми ПДВ 11129,50 грн (угода про надання послуг з технічного обслуговування та ремонту транспортних засобів від 1 жовтня 2015 року №21), 2607 грн (видаткова накладна про постачання запчастин від 12 жовтня 2015 року №121);
з ТОВ «Хсф Модус» - на суми ПДВ 7636 грн (угода про надання послуг з технічного обслуговування та ремонту транспортних засобів від 1 листопада 2015 року №168), 3318 грн, 2333 грн (постачання запчастин згідно з видатковими накладними від 17 грудня 2015 року №149 та №147 відповідно);
з ТОВ «Твінкам Тк» - на суми ПДВ 2036 грн, 3471,50 грн, 2018 грн (договори постачання запчастин від 11 січня 2016 року №10, від 1 лютого 2016 року №39, від 21 березня 2016 року №68 відповідно), 10897 грн (акт виконаних робіт про надання послуг з технічного обслуговування та ремонту транспортних засобів від 22 жовтня 2015 року).
Таким чином, відповідно до перелічених у мотивувальних частинах судових рішень первинних документів, які було визнано судами попередніх інстанцій належними, загальна сума податку на додану вартість, правомірно віднесеного до складу податкового кредиту, становила 45446 грн. Разом з тим, з посиланням на указані вище документи суди попередніх інстанцій визнали протиправним та скасували спірне податкове повідомлення-рішення на загальну суму податкового зобов`язання 134496 грн та на відповідну суму штрафних санкцій. 
З резолютивної частини рішення суду першої інстанції слідує, що спірне податкове повідомлення-рішення було визнано протиправним та скасовано на суми донарахованого податкового зобов`язання з ПДВ за жовтень 2015 року (13737 грн), за листопад 2015 року (15132 грн), за грудень 2015 року (31366 грн), за січень 2016 року (15912 грн), за лютий 2016 року (3472 грн), за березень 2016 року (39848 грн), за жовтень 2016 року (15029 грн). З розрахунку до податкового повідомлення-рішення (том 4 а.с.159) вбачається, що указані суми відповідають загальному розміру ПДВ, знятого контролюючим органом на підставі акта перевірки від 9 жовтня 2018 року №4216/20-40-14-21-07/37091926, а сума ПДВ у розмірі 15029 грн за жовтень 2016 року взагалі стосується ТОВ «Баланс УТФ». Водночас, відповідно до мотивувальної частини оскаржуваних судових рішень в частині, що переглядається судом касаційної інстанції, решта первинних документів, складених за наслідками господарських операцій з ТОВ «Еліт Профіль+», ТОВ «Хсф Модус», ТОВ «Твінкам Тк», а також усі первинні документи щодо господарських відносин з ТОВ «Баланс УТФ», були визнані судом першої інстанції такими, що не підтверджують реальність господарських операцій з указаними контрагентами (том 4 а.с.171-178). Вказане свідчить про розбіжності між висновками суду першої інстанції, викладеними в мотивувальній та резолютивній частинах. Апеляційний суд, переглядаючи судове рішення у частині задоволених позовних вимог, зазначених помилок не виправив.
Крім того, колегія суддів визнає слушними посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 6 серпня 2019 року (справа №160/8441/18), в якій викладено висновок, що ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності.
Відповідач протягом розгляду справи посилався на те, що, задовольняючи позов в оскарженій до суду касаційної інстанції частині, суди попередніх інстанцій взяли до уваги первинні документи, які не надавались під час перевірки. 
З акта перевірки слідує, що висновок контролюючого органу про безпідставність віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у періоді, що перевірявся, зумовлений, серед іншого, ненаданням до перевірки видаткових накладних на отримання автозапчастин від ТОВ «Хсф Модус» та від ТОВ «Твінкам Тк». Разом з тим, відповідно до мотивувальної частини рішення від 24 липня 2019 року Харківський окружний адміністративний суд взяв до уваги долучені до матеріалів справи видаткові накладні від 17 грудня 2015 року №147, №149 (щодо ТОВ «Хсф Модус»), від 21 січня 2017 року №44, від 5 лютого 2016 року №56, від 21 березня 2016 року №72 (щодо ТОВ «Твінкам Тк»). Жодних висновків щодо прийнятності зазначених документів в розумінні приписів пункту 44.6 статті 44 ПК України ні рішення суду першої інстанції, ні постанова апеляційного суду не містить.
Таким чином, всупереч приписів частини четвертої статті 9 КАС України суди попередніх інстанцій не перевірили доводи відповідача про наявність підстав для застосування наслідків, встановлених пунктом 44.6 статті 44 ПК України. Такі доводи можуть бути перевірені, зокрема, але не виключно, шляхом дослідження Опису отриманих копій документів (пункт 1 розділу ІV Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727), Узагальненого переліку документів, з`ясування обставин того, чи пропонувалось контролюючим органом позивачу надати додаткові документи до перевірки шляхом складання запиту із зазначенням переліку ненаданих платником податку документів (підпункт 2.2.8 пункту 2.1 розділу ІІ Методичних рекомендацій щодо оформлення актів (довідок) документальних перевірок дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, затверджених наказом ДФС від 16 жовтня 2017 року № 23) тощо.
Також колегія суддів зазначає, що у мотивувальних частинах оскаржуваних судових рішень відсутні висновки про правильність віднесення позивачем до складу податкового кредиту ПДВ, сформованого за наслідками господарських операцій з ТОВ «Баланс УТФ» на суму 15029 грн. Проте, згідно з резолютивною частиною спірне податкове повідомлення-рішення було визнано протиправним та скасовано, в тому числі, і за наслідками господарських відносин з указаним контрагентом.
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За наслідками касаційного перегляду рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2020 року колегія суддів дійшла висновку, що зазначені рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 жовтня 2018 року №00000681421 про донарахування грошового зобов`язання з ПДВ в частині, а саме: за жовтень 2015 року в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 13737 грн та штрафних санкцій на суму 3434,13 грн; за листопад 2015 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 15132 грн та штрафних санкцій на суму 3782,88 грн; за грудень 2015 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 31366 грн та штрафних санкцій на суму 7841,50 грн; за січень 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 15912 грн та штрафних санкцій на суму 3977,88 грн; за лютий 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 3472 грн та штрафних санкцій на суму 867,88 грн; за березень 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 39848 грн та штрафних санкцій на суму 9962 грн; за жовтень 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 15029 грн та штрафних санкцій на суму 3757,25 грн; в іншій частині позовних вимог судові рішення слід залишити без змін як такі, що не переглядались судом касаційної інстанції згідно з вимогами статті 341 КАС України.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами пункту 4 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
У цій справі податковий орган доводив нереальність певних господарських операцій позивача, але, за позицією відповідача, суд спростував правильність таких висновків за результатами оцінки обставин цих операцій, які встановлені на підставі недопустимих доказів, оскільки за приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України не мали судом прийматися до уваги.
Разом з тим, повнота встановлення цих обставин, які мають істотне значення для вирішення справи, не дозволяє касаційному суду зробити висновок про допустимість таких доказів, і, відповідно, про правильність застосування судами попередніх інстанцій норм права при формуванні висновку і його відповідності викладеним в постановах Верховного Суду висновкам щодо застосування відповідних норм права.
Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2020 року у справі №520/9691/18 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 жовтня 2018 року №00000681421 про донарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в частині, а саме: за жовтень 2015 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 13737 грн та штрафних санкцій на суму 3434,13 грн; за листопад 2015 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 15132 грн та штрафних санкцій на суму 3782,88 грн; за грудень 2015 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 31366 грн та штрафних санкцій на суму 7841,50 грн; за січень 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 15912 грн та штрафних санкцій на суму 3977,88 грн; за лютий 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 3472 грн та штрафних санкцій на суму 867,88 грн; за березень 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 39848 грн та штрафних санкцій на суму 9962 грн; за жовтень 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 15029 грн та штрафних санкцій на суму 3757,25 грн.
Справу №520/9691/18 направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду в цій частині.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2020 року у справі №520/9691/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко