ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 420/7133/19
адміністративне провадження № К/9901/20541/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду у складі судді Стефанової С.О. від 16 березня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Косцової І.П., суддів Осіпова Ю.В., Скрипченка В.О. від 15 липня 2020 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, визнання протиправними дій щодо нарахування пені та зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

Предметом розгляду судів у цій справі були позовні вимоги ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач 1, ГУ ДПС), Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач 2, ГУ ДФС) про: 1) визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС від 18 червня 2019 року №0128705307 щодо застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у загальному розмірі 603300,36 грн.; 2) визнання протиправними дій ГУ ДФС щодо нарахування 06 травня 2019 року пені у загальному розмірі 4481962,23 грн.; 3) зобов`язання ГУ ДПС виключити з інтегрованої картки платника податку на доходи фізичних осіб ОСОБА_1 суми пені у розмірі 4481962,23 грн., нарахованої 06 травня 2019 року; 4) зобов`язання ГУ ДПС звільнити з податкової застави майно ОСОБА_1 , а саме - нежилі приміщення офісу №8, що розташовані за адресою: АДРЕСА_1 .

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2020 року, позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 червня 2019 року №0128705307; визнано протиправними дії ГУ ДФС щодо нарахування 06 травня 2019 року пені у загальному розмірі 4481962,23 грн.; зобов`язано ГУ ДПС виключити з інтегрованої картки платника податку на доходи фізичних осіб ОСОБА_1 суму пені у розмірі 4481962,23 грн., нараховану 06 травня 2019 року; зобов`язано ГУ ДПС розглянути питання щодо звільнення з податкової застави майна ОСОБА_1 , а саме - нежилих приміщень офісу №8, що розташовані за адресою: АДРЕСА_1 ., з урахуванням обставин та висновків, встановлених в рішенні суду; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2020 року.

Як на підставу для касаційного оскарження судових рішень, посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) й те, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у цій справі, неправильно застосували положення статті 129 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яка регулює порядок нарахування пені на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, та не врахували висновків Верховного Суду щодо застосування цієї норми права у подібних правовідносинах, викладеного у його постанові від 25 лютого 2020 року у справі №808/5101/14.

З урахуванням поданих на усунення недоліків касаційної скарги пояснень, обґрунтовуючи останню, посилається на помилковість позиції судів попередніх інстанцій, оскільки пеня була нарахована контролюючим органом у відповідності до вимог статті 129 ПК України. Вказує, що нарахування пені супроводжує весь період існування податкового боргу від моменту його виникнення і до повного погашення; пеня не нараховується на пеню, однак нараховується один раз на всю суму податкового боргу (узгодженого грошового зобов`язання); являючи собою міру відповідальності за несвоєчасну сплату податкового боргу, пеня нараховується щоденно, автоматично, незалежно від вини платника у несвоєчасній сплаті податкового боргу; при цьому ПК України не встановлює строків давності нарахування пені.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Надаючи оцінку оскаржуваним судовим рішенням у межах доводів касаційної скарги та підстав касаційного оскарження за правилами статті 341 КАС України, Верховний Суд виходить із наступного.

Підґрунтям, фактичними підставами, які зумовили оспорене правозастосування, стали такі обставини.

Постановою Вищого адміністративного суду України від 22 грудня 2011 року у справі №2-а-8828/09/1570 за наслідками перегляду постанови Одеського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2010 року та ухвали Одеського апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2010 року у касаційному порядку скасовано такі судові рішення та ухвалено нове, яким у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 про скасування податкового повідомлення-рішення від 12 лютого 2009 року №0003181702/0, яким визначено позивачу податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) в сумі 3298500 грн. (основний платіж), відмовлено, а отже, з урахуванням вимог пункту 56.18 статті 56 ПК України, така сума грошового зобов`язання у розмірі 3298500 грн. набула статусу узгодженої 22 грудня 2011 року, з моменту набрання законної сили рішенням суду касаційної інстанції.

Погашення позивачем узгодженого податкового зобов`язання відбувалось у період з 13 грудня 2012 року по 06 травня 2019 року. При цьому протягом усього періоду існування податкової заборгованості з ПДФО ОСОБА_1 сплачувалися також суми штрафних санкцій за несвоєчасне погашення боргу згідно податкових повідомлень-рішень від 02 липня 2014 року №0011401702 у сумі 2560 грн., від 15 січня 2015 року №0000211702 у сумі 65414,37 грн., від 10 листопада 2015 року №0033091701 у сумі 512,00 грн., від 24 вересня 2018 року №0444081305 у сумі 20133,18 грн., а також суми нарахованої пені у розмірі 162784,17 грн., що, як зазначили суди, підтверджується відповідними доказами, наявними в матеріалах справи.

За інформацією, наведеною ГУ ДФС у листі від 24 квітня 2019 року за №8026/Д/15-32-53-08-05, заборгованість позивача зі сплати податкового зобов`язання з ПДФО станом на 24 квітня 2019 року складала 3176780,51 грн., у тому числі із нарахованої пені у сумі 162784,17 грн.

Згідно платіжного доручення від 06 травня 2019 року №1943726441 ОСОБА_1 перераховано до бюджету суму податкового зобов`язання зі сплати ПДФО у розмірі 3176780,51 грн.

Натомість 06 травня 2019 року ГУ ДФС нараховано позивачу пеню, обчислену на суму занижень податкових зобов`язань з ПДФО, у розмірі 4481962,23 грн.

Також 13 травня 2019 року ГУ ДФС проведено камеральну перевірку своєчасності сплати ПДФО за період з 01 січня по 13 травня 2019 року, за результатами якої складено акт №004382/15-32-53-07/ НОМЕР_1 , у якому зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 57.1 статті 57 ПК України, яке полягало у несвоєчасній сплаті податку.

На підставі акту перевірки відповідачем 2 сформовано податкове повідомлення рішення від 18 червня 2019 року №0128705307, яким за затримку сплати грошового зобов`язання в сумі 3016501,80 грн. до ОСОБА_1 застосовано штраф у розмірі 20 % від суми простроченого податку у сумі 603300,36 грн.

У справі, яка розглядається, свою позицію про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, суди побудували на тому, що норма пункту 102.1. статті 102 ПК України пов`язує відлік строку давності саме із останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, а тому, оскільки грошове зобов`язання з ПДФО, визначене позивачу згідно податкового повідомлення-рішення від 12 лютого 2009 року №0003181702/0, набуло статусу узгодженого 22 грудня 2011 року, тобто з моменту набрання законної сили рішенням суду касаційної інстанції, врахувавши позицію, викладену у постановах Верховного Суду від 05 липня 2019 року по справі №820/11541/13-а, від 06 лютого 2018 року по справі №807/2097/16, від 10 травня 2018 року по справі №820/3544/17, дійшли висновку про застосування у червні 2019 року контролюючим органом штрафних санкцій за несвоєчасну сплату узгоджених 22 грудня 2011 року грошових зобов`язань поза межами строку позовної давності у 1095 днів, визначеного статтею 102 ПК України; крім того, за висновком судів, з огляду на вимоги пункту 102.1 статті 102 ПК України, а також обставини здійснення у період з 13 грудня 2012 року по 06 травня 2019 року самостійного погашення узгодженого податкового зобов`язання згідно податкового повідомлення-рішення від 12 лютого 2009 року №0003181702/0, сплати у цей період суми штрафних санкцій, застосованих за несвоєчасне погашення боргу, та нарахованої пені, у контролюючого органу не було підстав для нарахування Товариству пені у відповідному розмірі 06 травня 2019 року, тобто в день фактичної сплати позивачем узгодженої у 2011 році суми податкового зобов`язання.

Тобто суди виходили з того, що застосування до позивача відповідальності здійснено контролюючим органом поза межами строку давності, початок відліку якого пов`язаний саме з днем граничного строку сплати грошових зобов`язань, а також без урахування обставин самостійного погашення платником податків податкового зобов`язання, штрафних санкцій та пені за несвоєчасну сплату основної суми заборгованості, яка виникла на підставі податкового повідомлення-рішення від 12 лютого 2009 року №0003181702/0, у період з 13 грудня 2012 року по 06 травня 2019 року.

У рішенні ж Верховного Суду від 25 лютого 2020 року у справі №808/5101/14, на яке посилається скаржник як на підставу того, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування такої у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, суд касаційної інстанції, залишаючи в силі рішення судів першої та апеляційної інстанцій про відмову в задоволенні позову, окрім іншого, виходив з того, що пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження), а тому дійшов висновку, що податковим органом правомірно нараховано позивачу суму пені за фактом перерахування до бюджету грошових коштів на погашення податкового боргу з податку на прибуток.

З аналізу фактичних обставин цієї справи та справи №808/5101/14, характеру правовідносин, що склалися між сторонами, вбачається, що в них, серед іншого, йдеться про застосування одних й тих самих норм законодавства, що регулюють порядок нарахування пені на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій. Зі змісту постановлених у цій справі рішень судів першої та апеляційної інстанції та рішення суду касаційної інстанції у справі №808/5101/14 випливає, що в основі правозастосування судів лежать відмінні між собою фактичні обставини, які зумовили відповідне трактування і застосування зазначених норм права й ухвалення судових рішень, які за юридичним значенням не можна визнати неоднаковими. Зокрема, у рішенні від 25 лютого 2020 року у справі №808/5101/14 висновку про те, як слід правильно застосовувати положення пункту 102.1 статті 102 ПК України в контексті можливості застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені поза межами строків позовної давності, Верховний Суд не наводив й на них не посилався, відповідної правової позиції з окресленого питання як такої не формував. 

Основним критерієм подібності правовідносин, як обов`язкової умови, за якої застосування судами норм матеріального (процесуального) права повинно відповідати висновку Верховного Суду, є юридичний зміст прав і обов`язків учасників правовідносин.

Відтак посилання ГУ ДПС на те, що судові рішення у цій справі ухвалені без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, є безпідставними; касаційна скарга не містить необхідного обґрунтування на підтвердження того, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржених рішеннях застосували одні й ті ж самі норми матеріального права всупереч змісту фактичних обставин справи та їх правовому значенню, згаданому у вираженому (відображеному) вище правовому висновку Верховного Суду.

Як вже було зазначено, підставою для часткового задоволення позову у цій справі стали, серед іншого, висновки судів про порушення контролюючим органом строку притягнення до відповідальності. При цьому суди врахували позицію, викладену у постановах Верховного Суду, у яких суд касаційної інстанції в межах конкретних їх обставин дійшов висновків, зокрема: в постановах від 05 липня 2019 року по справі №820/11541/13-а та від 10 травня 2018 року по справі №820/3544/17 про те, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 ПК України, то відповідно штрафні санкції можуть бути застосовані в межах 1095 днів, з дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань; в постанові від 06 лютого 2018 року по справі №807/2097/16, що обов`язок сплати пені пов`язаний з обов`язком погашення податкового боргу, тому в разі спливу 1095 денного строку з дня виникнення податкового боргу, такий борг визнається безнадійним та підлягає списанню, у тому числі пеня та штрафні санкції, а відтак з того часу в податкового органу відсутнє право вживати будь-які заходи щодо стягнення такої суми боргу. Про наявність постанови Верховного Суду щодо відступлення від таких висновків скаржник не зазначає.

У контексті наведеного слід вказати, що відповідно до частини першої статті 328 КАС України учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.

Пунктом 4 частини другої статті 330 КАС України передбачено, що у касаційній скарзі зазначаються підстава (підстави), на якій (яких) подається касаційна скарга з визначенням передбаченої (передбачених) статтею 328 цього Кодексу підстави (підстав).

Отже зміст наведених положень КАС України свідчить про те, що при касаційному оскарженні судових рішень, зазначених у частині першій статті 328 КАС України, у касаційній скарзі обґрунтування неправильного застосування судом (судами) норм матеріального права чи порушення норм процесуального права має обов`язково наводитись у взаємозв`язку із посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України як на підставу для касаційного оскарження судового рішення.

У касаційній скарзі скаржник повинен навести мотиви незгоди з судовим рішенням з урахуванням передбачених КАС України підстав для його скасування або зміни з вказівкою на конкретні висновки суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які неправильно застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку. Скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанції було застосовано без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, або обґрунтувати необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.

З огляду на те, що обставини, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не підтвердилися й не спростовують правильності висновків судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі, в задоволенні касаційної скарги ГУ ДПС слід відмовити, адже доводи останньої фактично зводяться до незгоди із результатом вирішення судами спору, проте не є такими, що з огляду на приписи частини четвертої статті 328 (підстави касаційного оскарження судових рішень) та статі 341 КАС України (межі перегляду судом касаційної інстанції) дають можливість для скасування судових рішень.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 360 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2020 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко