ПОСТАНОВА
Іменем України

06 грудня 2021 року 
Київ
справа №816/724/17
адміністративне провадження № К/9901/4047/17 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Приватного акціонерного товариства «Полтавапропангаз» до Головного управління ДФС у Полтавській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 01.06.2017, прийняту у складі головуючого судді Кукоби О.О., та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017, постановлену у складі колегії суддів: Бегунца А.О. (головуючий), Рєзнікової С.С., Старостіна В.В.
І. Суть спору
1.          Приватне акціонерне товариство (далі - ПАТ) «Полтавапропангаз» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області), у якому просило суд скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.04.2017 №0001084002, яким позивачу на підставі пункту 117.3 статті 177 Податкового кодексу України нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 8679632,00 грн.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги ПАТ «Полтавапропангаз» зазначило, що спірним рішенням до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у зв`язку з виявленим у ході проведення фактичної перевірки порушенням ПАТ "Полтавапропангаз" вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України в частині встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах осіб, які здійснюють реалізацію пального та є платниками акцизного податку. Наголошував на тому, що ПАТ "Полтавапропангаз" не є платником акцизного податку, оскільки не здійснює реалізацію пального у розумінні розділу VI Податкового кодексу України. Зауважив, що скраплений газ для потреб населення ПАТ "Полтавапропангаз" придбає на спеціалізованих аукціонах, а відповідні операції не є об`єктом оподаткування акцизним податком.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що ПАТ "Полтавапропангаз" у встановленому законодавством порядку зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 31310365, з 19.01.2001 перебуває на обліку в якості платника податків в Чутівському відділенні Карлівської ОДПІ.
4.          Фахівцями ГУ ДФС у Полтавській області у період з 05.04.2017 по 14.04.2017 проведено фактичну перевірку ПАТ "Полтавапропангаз" щодо дотримання вимог законодавства у сфері виробництва та обігу пального.
5.          За результатами перевірки складений акт від 14.04.2017 №80/16-31-40 (надалі - Акт перевірки), в якому вказано на порушення платником податків вимог підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України в частині встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах - здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку /а.с. 13-20/.
6.          На підставі зазначеного висновку Акта перевірки Головним управлінням ДФС у Полтавській області 28.04.2017 сформовано податкове повідомлення-рішення №0001084002, яким позивачу на підставі пункту 117.3 статті 177 ПК України нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 8679632,00 грн.
7.          Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням ГУ ДФС у Полтавській області від 28.04.2017 №0001084002, позивач звернувся з цим позовом до суду.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
8.          Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 01.06.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017  адміністративний позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 28.04.2017 №0001084002.
9.          Визнаючи протиправним та скасовуючи назване рішення контролюючого органу, судові інстанції виходили з того, що кінцевим отримувачем розглядуваного скрапленого газу в межах виконання договору доручення від 08.08.2014 № 541, укладеного між ПАТ «Полтавапропангаз» (довіритель) та ДП «Пропан» (повірений), було виключно населення, що підтверджує факт його цільового використання та свідчить на користь висновку про те, що позивач не є платником акцизного податку в розумінні підпункту 212.1.8 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
IV. Касаційне оскарження
10.          У касаційні скарзі ГУ ДФС у Полтавській області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
11.          У відзиві на касаційну скаргу представник ПАТ «Полтавапропангаз» вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
12.          Пунктом 215.1 статті 215 ПК України  скраплений газ віднесено до підакцизних товарів.
13.          Згідно з підпунктом 212.1.1 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником податку є, зокрема, особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.
14.          Водночас підпунктом 213.3.11 пункту 213.3 статті 213 ПК України передбачено, що звільняються від оподаткування акцизним податком операції з реалізації скрапленого газу на спеціалізованих аукціонах для потреб населення у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
15.          Відповідно до підпункту 212.1.8 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа, на яку при здійсненні операцій з підакцизними товарами (продукцією), які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування, покладається виконання умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції) в разі порушення таких умов.
16.          Реалізація скрапленого газу для задоволення побутових потреб населення здійснюється на спеціалізованих аукціонах відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 570 «Про організацію та проведення біржових аукціонів з продажу нафти сирої, газового конденсату власного видобутку і скрапленого газу».
17.          Згідно з підпунктом 15 пункту 2 Порядку організації та проведення біржових аукціонів з продажу нафти сирої, газового конденсату власного видобутку і скрапленого газу, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 570, спеціалізований аукціон з продажу скрапленого газу для потреб населення - це аукціон, покупцями скрапленого газу на якому є спеціалізовані суб`єкти господарювання, що отримали дозвіл на початок виконання робіт підвищеної небезпеки та початок експлуатації (застосування) машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки і реалізують такий скраплений газ виключно населенню через власні або орендовані майнові об`єкти (крім автомобільних газозаправних станцій).
V. Оцінка Верховного Суду
18.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності нарахування штрафних санкцій 
19.          Згідно з актом перевірки від 14.04.2017 №80/16-31-40, підставами для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, став висновок податкового органу про те, що ПАТ "Полтавапропангаз" шляхом використання договору доручення реалізує підакцизну продукцію /скраплений газ/ населенню, тобто є особою, що реалізує пальне, а тому, відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України, є платником акцизного податку. Відтак, на переконання відповідача, ПАТ "Полтавапропангаз" мало зареєструватись платником акцизного податку. Оскільки позивач відповідні дії не вчинив, до нього відповідно до приписів пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України застосовані штрафні санкції у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального, що становить 8679632,00 грн.
20.          Судами з`ясовано, що в період із вересня 2014 року по жовтень 2015 року позивач здійснював придбання газу вуглеводневого скрапленого паливного СПБТ для комунально-побутового споживання на спеціалізованих аукціонах з продажу скрапленого газу для потреб населення за договорами купівлі-продажу, укладеними з постачальниками - Дочірньою компанією «Укргазвидобування», Публічним акціонерним товариством «Укрнафта» та біржами.
21.          Так, між Приватним акціонерним товариством «Полтавапропангаз» (покупець), Публічним акціонерним товариством «Укрнафта» (продавець) та Українською аграрною біржею 18.12.2014 укладено договір № А6-2/2-14-СГ купівлі-продажу скрапленого газу, за умовами якого на спеціалізованому аукціоні з продажу скрапленого газу № 6(179)-2, що відбувся 18.12.2014, за результатами проведення торгів покупець купує в продавця скраплений газ власного виробництва в обсязі 356980 кг загальною вартістю 2638039,35 грн, у січні-лютому 2017 року - 189000 кг загальною вартістю 1396687,31 грн.
22.          У період із вересня 2014 року по жовтень 2015 року Приватним акціонерним товариством «Полтавапропангаз» (довіритель) передано скраплений газ, придбаний на спеціалізованих аукціонах для потреб населення, Дочірньому підприємству «Пропан» (повірений) за договором доручення від 08.08.2014 № 541, відповідно до умов якого довіритель доручає, а повірений зобов`язується від імені та за рахунок позивача здійснювати реалізацію скрапленого вуглеводневого газу для потреб споживачів Полтавської області, придбаного на спеціалізовану аукціоні.
23.          Пунктом 2.1 цього договору передбачено, що повірений повинен виконати дане йому доручення відповідно з вимогами довірителя. Повірений не має права розпоряджатись переданим йому скрапленим вуглеводневим газом для потреб населення Полтавської області на свій розсуд.
24.          Повірений виконує дане йому доручення від імені та за рахунок довірителя. Повірений не має право передати виконання доручення третім особам (пункт 2.4 договору доручення від 08.08.2014 № 541).
25.          Згідно з пунктом 2.6 зазначеного договору реалізація скрапленого газу здійснюється повіреним відповідності до нормативно-правових актів України, в тому числі з урахуванням нормативно-правових актів по захисту прав споживачів та Правил безпеки систем газопостачання України, наказу від 03.06.2002 № 332 «Про затвердження Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту» і постанови від 20.11.2003 № 1790 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі та надання послуг із постачання скрапленого вуглеводневого газу для побутових потреб населення та інших споживачів».
26.          Усі ризики щодо заправки, умов транспортування, зберігання та реалізації несе повірений.
27.          У подальшому, шляхом укладення 05.05.2015 додаткової угоди № 2 до договору доручення від 08.08.2014 № 541 сторони дійшли згоди про те, що повірений, за необхідності, може самостійно додати до ціни скрапленого газу суми податків та/або зборів, обов`язки щодо сплати яких покладено на Дочірнє підприємство «Пропан» чинним законодавством, які не перераховуються на банківський рахунок довірителя, а залишаються в розпорядженні повіреного.      
28.          Тобто, фактично передбачено збільшення ціни скрапленого газу для населення, який придбаний на спеціалізованому аукціоні відповідно до   постанови Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 570 «Про організацію та проведення біржових аукціонів з продажу нафти сирої, газового конденсату власного видобутку і скрапленого газу»   (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
29.          Указаний скраплений газ для населення Полтавської області Приватним акціонерним товариством «Полтавапропангаз» передано повіреному на підставі долучених до матеріалів справи актів прийому-передачі скрапленого газу.
30.          Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізацією підакцизних товарів (продукції) є будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
31.          Аналіз наведеної норми дає підстави для висновку про те, що реалізацією підакцизних товарів є в тому числі операції з безоплатної передачі таких товарів, які здійснюються на підставі цивільно-правового договору без передачі права власності на відповідний актив, зокрема за договором доручення. 
32.          За таких обставин, оскільки позивачем не реалізовано розглядуваний скраплений газ виключно населенню через власні або орендовані майнові об`єкти, а безоплатно передано (відвантажено) його на підставі цивільно-правового договору без передачі права власності на такий підакцизний товар Дочірньому підприємству «Пропан» із можливістю збільшення останнім його вартості, тобто здійснено його реалізацію відповідно до підпункту   14.1.212   пункту   14.1   статті   14 Податкового кодексу України   (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та, як наслідок, порушено умови щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції), він є платником акцизного податку в розумінні підпункту   212.1.8   пункту   212.1   статті   212 Податкового кодексу України   (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
33.          Отже, доводи судових інстанцій про протиправність оскаржуваного акта індивідуальної дії є помилковими.
34.          Подібні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19.11.2019 у справі №816/990/16.
35.          Згідно з пунктом 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
36.          Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
37.          Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального права, колегія суддів уважає, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового висновку про наявність правових підстав для задоволення позову в повному обсязі.
38.          Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення в цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і рогляд її не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає її у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
39.          Отже, з огляду приписи частини першої статті 351 КАС України, касаційна скарга підлягає задоволенню, а оскаржувані судові рішення - скасуванню із ухваленням у справі нового рішення про відмову у задоволенні заявлених позовних вимог.
40.          Поряд із цим, відповідач просив здійснити процесуальне правонаступництво шляхом заміни відповідача Головне управління ДФС у Полтавській області на її правонаступника - Головне управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192).
41.          Зважаючи на реорганізацію відповідача у справі, касаційний суд вважає за необхідне допустити відповідну заміну.
VII. Судові витрати
42.          З огляду на результат касаційного розгляду суд не вирішує питання щодо розподілу судових витрат.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В:
1. Допустити заміну відповідача Головне управління ДФС у Полтавській області на її правонаступника - Головне управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192).
2. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області задовольнити.
3. Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 1 червня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2017 року у справі №816/724/17 скасувати.
4. Ухвалити у справі №816/724/17 нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Приватного акціонерного товариства «Полтавапропангаз» до Головного управління ДФС у Полтавській області про скасування податкового повідомлення-рішення відмовити повністю.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                О.О. Шишов

Судді                                                                                                             І.В. Дашутін

                                                                                                                     М.М. Яковенко