ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 560/3884/20
адміністративне провадження № К/9901/7808/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуюча суддя - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Блажівської Н.Є., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку спрощеного провадження без виклику сторін касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року (головуючий суддя Польовий О.Л.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2021 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Іваненко Т.В., судді - Граб Л.С., Сторчак В.Ю.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Деражнянське хлібоприймальне підприємство» до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області про визнання протиправною та скасування податкової вимоги,
установив:
У липні 2020 року Приватне акціонерне товариство «Деражнянське хлібоприймальне підприємство» (далі - ПрАТ «Деражнянське хлібоприймальне підприємство», Підприємство) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області), в якому просило визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 25 травня 2020 року №1-10(П) на загальну суму 1015109,96 грн.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року, залишеним без змін  постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2021 року, позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження судових рішень першої та апеляційної інстанцій відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах щодо встановлення наявності чи відсутності простроченої заборгованості перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, бюджетними позичками/фінансовою допомогою. 
Зазначає, що ані судом першої інстанції, ані другої не вжито заходів щодо повного та всебічного з`ясування усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, та розглянуто її без залучення до участі справи як третьої особи органу Державної казначейської служби України. 
Скаржник вважає, що суди попередні інстанцій безпідставно застосували правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 22 жовтня 2019 року у справі №826/8966/14 та від 28 січня 2020 року у справі №2а/11400/10/1570, оскільки в них, на відміну від справи, яка розглядається, брали участь органи Державної казначейської служби. 
У продовження обґрунтувань касаційної скарги відповідач зазначає, що податковим органам не надано функцій щодо ведення обліку простроченої заборгованості за бюджетними позичками/фінансовою допомогою, і тому відповідач не мав можливості надати до суду будь-яких первинних та банківських документів на підтвердження наявності чи відсутності у позивача суми заборгованості за бюджетною позичкою. Своєю чергою, підставою до стягнення простроченої заборгованості за кредитами, бюджетними позичками/фінансовою допомогою є лише подання органу Державної казначейської служби, як це передбачено пунктом 15 Порядку обліку заборгованості, в тому числі простроченої, перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, бюджетними позичками/фінансовою допомогою, наданими Міністерством фінансів у 1993 - 1998 роках, нарахування пені та списання безнадійної заборгованості, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 2 березня 2011 року №174 (далі - Порядок №174).   
Окрім того, відповідач звертає увагу, що позивачем не надано до суду жодних доказів сплати заборгованості за бюджетними позичками/фінансовою допомогою, й суди такі докази надати не пропонували, чим допустили неповноту з`ясування обставин справи. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу контролюючого органу - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень. На противагу доводам відповідача вказує на відсутність податкового боргу в підприємства, оскільки зобов`язання за державним замовленням 1995-1997 років виконані в повному обсязі. 
З огляду на надані позивачем докази реорганізації Приватного акціонерного товариства «Деражнянське хлібоприймальне підприємство» шляхом перетворення в Товариство з обмеженою відповідальністю «Деражнянське хлібоприймальне підприємство», колегія суддів, керуючись статтею 52 КАС України, ухвалила задовольнити заявлене позивачем клопотання про заміну позивача у справі його правонаступником.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Головне управління ДПС у Хмельницькій області, на підставі подання Управління Державної казначейської служби України у Деражнянському районі Хмельницької області від 5 грудня 2018 року №02-24/774, №02-24/775, №02-24/776, №02-24/777, №02-24/778, №02-24/779, №02-24/780, №02-24/781 виставило ПрАТ «Деражнянське хлібоприймальне підприємство» податкову вимогу форми «Ю» від 25 травня 2020 року №1-10(П) на суму 1015109,96 грн.
Листом від 25 травня 2020 року №16895/22-01-54-08 Головне управління ДПС в Хмельницькій області повідомило ПрАТ «Деражнянське хлібоприймальне підприємство» про те, що станом на вказану дату за Підприємством рахується заборгованість перед державним бюджетом за бюджетними позичками та фінансовою допомогою, наданою на поворотній основі Міністерством фінансів України у 1995-1997 роках, яка становить 1015109,96 грн, у тому числі: бюджетна позичка 1995 року в сумі 59700,00 грн та нарахована пеня в сумі 41122,23 грн; бюджетна позичка 1996 року в сумі 249100,00 грн та нарахована пеня в сумі 15884,42 грн; бюджетна позичка 1997 року в сумі 419500,00 грн та нарахована пеня в сумі 183411,13 грн; фінансова допомога надана на поворотній основі 1997 року в сумі 37069,46 грн та нарахована пеня в сумі 9295,62 грн.
Не погоджуючись із виставленою вимогою та вважаючи її протиправною, Підприємство звернулось до суду з позовом про її скасування.
Задовольняючи позовні вимоги в повному обсязі та скасовуючи спірну вимогу суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що відповідачем не надано документів, які б свідчили про узгодження суми боргу позивача, в той час як останній заперечує факт наявності у підприємства заборгованості перед бюджетом за держконтрактами 1995-1997 років.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
При вирішенні спору суди виходили з того, що станом на час надання державою підприємству бюджетних позичок (1995-1997 роки) законодавством не був встановлений порядок стягнення простроченої заборгованості суб`єкта господарювання перед державою. Такий порядок був встановлений Бюджетним кодексом України від 21 червня 2001 року №2542-ІІІ, який набрав чинності 25 липня 2001 року та втратив її 1 січня 2011 року.
Відповідно до частини четвертої статті 17 Бюджетного кодексу України у разі невиконання юридичними особами своїх зобов`язань щодо погашення та обслуговування наданих на умовах повернення кредитів, залучених державою або під державні гарантії, інших гарантованих державою зобов`язань, та стягнення заборгованості перед Державним бюджетом України з наданих підприємствам і організаціям позичок із державного бюджету, позичок, наданих за рахунок коштів, залучених державою або під державні гарантії, плати за користування цими позичками органи стягнення застосовують механізм стягнення цієї заборгованості у порядку, передбаченому законом для стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів, включаючи погашення такої заборгованості за рахунок майна боржників.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який визначав порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), включаючи збір на обов`язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовувалися до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначав процедуру оскарження дій органів стягнення, був Закон України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року №2181-ІІІ, який втратив чинність 1 січня 2011 року.
Вказаними нормами не були визначені строки щодо стягнення заборгованості у разі невиконання юридичними особами своїх зобов`язань щодо погашення наданих на умовах повернення кредитів, залучених державою або під державні гарантії, інших гарантованих державою зобов`язань, та стягнення заборгованості перед Державним бюджетом України з наданих підприємствам і організаціям позичок із державного бюджету, позичок, наданих за рахунок коштів, залучених державою або під державні гарантії, плати за користування цими позичками.
1 січня 2011 року набрав чинності Бюджетний кодекс України від 8 липня 2010 року № 2456-VI, частиною 9 статті 17 якого встановлено, що прострочена заборгованість суб`єкта господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим, обласною радою чи міською територіальною громадою) за кредитом (позикою), залученим державою (Автономною Республікою Крим, обласною радою чи міською територіальною громадою) або під державну (місцеву) гарантію, а також за кредитом з бюджету (включаючи плату за користування такими кредитами (позиками) та пеню) стягується з такого суб`єкта господарювання податковими органами, що є органами стягнення такої заборгованості у порядку, передбаченому Податковим кодексом України або іншим законом, включаючи погашення такої заборгованості за рахунок майна цього суб`єкта господарювання. Позовна давність на вимоги щодо погашення такої заборгованості суб`єкта господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим, обласною радою чи міською територіальною громадою) не поширюється.
Як вже зазначалося вище, Порядок обліку заборгованості, в тому числі простроченої, перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, бюджетними позичками/ фінансовою допомогою, наданими Міністерством фінансів у 1993 - 1998 роках, нарахування пені та списання безнадійної заборгованості, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 2 березня 2011 року №174.
Відповідно до пункту 1 Порядку №174 він регламентує дії органів виконавчої влади та банків-агентів, які від імені або за дорученням центральних органів виконавчої влади надали суб`єктам господарювання кредити, залучені державою або під державні гарантії, а також дії Мінфіну, який надав бюджетні позички / фінансову допомогу у 1993 - 1998 роках, та які здійснюють їх обслуговування і ведуть облік заборгованості за ними з метою забезпечення реалізації права вимоги погашення простроченої заборгованості перед державою за такими кредитами, бюджетними позичками / фінансовою допомогою; встановлює механізм нарахування пені Мінфіном на суми простроченої заборгованості перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, та територіальними органами Державної казначейської служби на суми простроченої заборгованості за бюджетними позичками / фінансовою допомогою, наданими Мінфіном у 1993 - 1998 роках.
У пункті 2 Порядку №174 наведено наступні визначення понять:
бюджетна позичка / фінансова допомога - це сума коштів, надана Мінфіном у 1993 - 1998 роках позичальнику на поворотній основі за рахунок коштів державного бюджету на умовах угоди про надання бюджетної позички / фінансової допомоги; 
заборгованість за кредитом, бюджетною позичкою / фінансовою допомогою - це зобов`язання перед державою, що виникають у суб`єкта господарювання, який отримав кредит, залучений державою або під державні гарантії, бюджетну позичку / фінансову допомогу на умовах, визначених кредитною (субкредитною) угодою, угодою про надання бюджетної позички / фінансової допомоги;
прострочена заборгованість за бюджетною позичкою / фінансовою допомогою - це заборгованість боржника перед державою за бюджетною позичкою / фінансовою допомогою (в тому числі за основним боргом, відсотками тощо), не погашена у строк, визначений угодою про надання бюджетної позички / фінансової допомоги.
Пунктом 6 Порядку №174 передбачено, що облік простроченої заборгованості за бюджетними позичками / фінансовою допомогою ведеться органами Державної казначейської служби у валюті бюджетної позички / фінансової допомоги, в якій вони надані.
Відповідно до пункту 15 Порядку №174 прострочена заборгованість за кредитами, бюджетними позичками / фінансовою допомогою, яка не погашена боржником протягом 30 календарних днів після настання строку платежу, а також нарахована на суму простроченої заборгованості за кредитом, бюджетною позичкою / фінансовою допомогою пеня стягуються в установленому законодавством порядку органами державної податкової служби за місцем реєстрації боржника відповідно до подання територіальних органів Державної казначейської служби, яке подається у строки, визначені пунктом 10 цього Порядку за встановленою згідно з додатком 1 формою.
За приписами підпунктів 14.1.153 та 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова вимога - це письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу; податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій виходили з того, що прострочена заборгованість підприємства за бюджетною позичкою визнається податковим боргом у разі здійснення процедури узгодження такої заборгованості. Здійснення узгодження зобов`язання податковим органом та його несвоєчасна сплата, за висновком судів попередніх інстанцій, є визначальною умовою виникнення податкового боргу, який є предметом податкової вимоги.
Не вирішуючи наперед питання обґрунтованості доводів касаційної скарги щодо правомірності оскаржуваної податкової вимоги, якою позивачу визначено суму податкового боргу, колегія суддів визнає передчасними висновки судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог.
Так, суди виходили з того, що відповідачем не надано документів, які б свідчили про узгодження суми податкового боргу позивача, в той час як позивач факт наявності у підприємства заборгованості перед бюджетом за держконтрактами 1995-1997 років заперечує. Судами також враховано, що в матеріалах справи взагалі не міститься доказів надання позивачу бюджетних позичок на закупівлю сільгосппродукції у 1995-1997 роках, відповідачем держконтрактів за ці роки теж не надано, як і не надано доказів фактичного перерахування коштів, надання інших видів авансів товаровиробникам за укладеними договорами 1995-1997 років тощо. 
Тобто, перевіряючи обставини щодо наявності у позивача перед державою простроченої заборгованості за кредитами минулих років, суди попередніх інстанцій обмежилися доказами, наданими позивачем, та констатацією того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено відповідними документами правомірності прийнятого ним рішення (податкової вимоги). Як наслідок суди дійшли висновку про безпідставність визначення податкового боргу позивачеві за бюджетними позичками/фінансовою допомогою минулих років та незаконність спірної податкової вимоги.
Втім, відповідач, із посиланням на відповідні приписи законодавства, наголошував в судах попередніх інстанцій на тому, що у спірних правовідносинах податковий орган не наділений функціями ведення обліку простроченої заборгованості за бюджетними позичками/фінансовою допомогою й такий облік ведеться органами Державної казначейської служби. Такими доводами відповідач пояснював неможливість надання до суду будь-яких первинних та банківських документів на підтвердження наявності чи відсутності у позивача відповідної суми заборгованості за бюджетними позичками. Також, відповідач звертав увагу на те, що доказів сплати заборгованості за бюджетними позичками позивачем не надавалося й судами не витребовувалось.
Верховний Суд неодноразово звертав увагу, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Своєю чергою, ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування прийнятих у справі судових рішень з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі.
Варто додати, що при виборі і застосуванні норми матеріального права до спірних правовідносин судами було враховано висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду від 22 жовтня 2019 року у справі №826/8966/14 та від 28 січня 2020 року у справі №2а/11400/10/1570.
Втім, як вбачається із наведених вище рішень касаційного суду, та на відміну від справи, яка переглядається, органи Державної казначейської служби України були залучені до участі у справі судами попередніх інстанцій як треті особи, та, відповідно, надані ними пояснення та докази бралися судами до уваги під час з`ясування судом обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення. 
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Резюмуючи наведене, колегія суддів не може стверджувати в цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою підтвердило наявність беззаперечних правових підстав до скасування спірної податкової вимоги, виставленої позивачу контролюючим органом.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
При цьому суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4 - 7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу (…).
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2021 року підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд. 
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2021 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                  І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                         Н.Є. Блажівська

                                                                                                  М.М. Яковенко