ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 560/1062/19
адміністративне провадження № К/9901/35556/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження  касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ім. Черняховського на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2019 у справі №560/1062/19 (колегія суддів: Гонтарук В.М., Курко О.П., Біла Л.М.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ім. Черняховського» до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,                                             

ВСТАНОВИВ:

ТОВ ім. Черняховського звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.01.2019: форми «Р» №0013191403, форми «ПН» №0013201403, форми «В4» №0013181403.
В обґрунтування вимог позивач зазначив про безпідставність прийняття відповідачем спірних рішень, якими нарахований податок на додану вартість, що потягло зменшення розміру від`ємного значення з ПДВ та штраф за не реєстрацію податкових накладних (далі ПН), так як сформований податковий кредит з операції поставки мінеральних добрив і посівного матеріалу задокументований і сформований, в тому числі, після отриманих від продавця зареєстрованих ПН у реєстрі ПН. При цьому донарахований ПДВ з операції списання посівного матеріалу не відповідає приписам ПК України, так як Товариство, засіявши ним земельну ділянку, не отримало запланованого його приросту, з огляду на його знешкодження паразитами, що спричинило останньому лише збитки. З огляду на такий факт, Товариство вимушено було придбати додатковий посівний матеріал, що доводиться необхідними документами первинного обліку, які не були дослідженні відповідачем, який безпідставно визначився, що такий товар не приймав участь в господарській діяльності. 
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 4.05.2019 (суддя - В.В. Матущак) позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10.01.2019 форми «Р» №0013191403 в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 459573,00 грн. та застосування штрафних санкцій на суму 156171,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10.01.2019 форми «ПН» №0013201403 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 68569,00 грн. та застосування штрафної санкції в сумі 34284,50 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10.01.2019 форми «В4» №0013181403 згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 111811,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Суд першої інстанції вирішив, що позивач правильно відніс суму ПДВ до складу податкового кредиту за наслідками господарських операції з придбання мінеральних добрив та посівного матеріалу, який придбавався для досівання втраченого, знешкодженого паразитами. Натомість суд зауважив, що позивач в порушення приписів п. 189.9 ст. 189 ПК України не повідомив податковий орган про списання посівного матеріалу, який був знешкоджений паразитами, що зобов`язує останнього на виконання вимог статті 198.5 ст. 198 ПК України нарахувати на такий товар ПДВ, так як він не приймав участь у господарській діяльності Товариства. 
Натомість суд апеляційної інстанції, постановою від 19.11.2019 рішення суду першої інстанції скасував, у задоволені позову відмовив повністю, встановивши, що операції з придбання мінеральних добрив не підтверджується податковими накладними, а в наданих позивачем ПН відсутній код УКТЗЕД, який необхідний для товару іноземного походження. Придбаний посівний матеріал в рахунок знешкодженого паразитами в реальності не використаний позивачем в межах його господарської діяльності. При цьому, суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції в частині обставин за яких позивачу нарахована сума ПДВ за недекларовану операцію списання втраченого посівного матеріла, з огляду на те, що про таку дію не повідомлявся податковий орган. 
Не погоджуючись з рішеннями суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить її скасувати, залишивши силі рішення суду першої інстанції. За доводами касаційна скарга повторюються доводи позовної заяви. Окрім цього, позивач посилається на постанову Верховного Суду від 20.06.2018 у справі №819/1383/17(К/9901/23646/18) в якому, на його погляд суд по інакшому вирішив спір, в якому розглядалось питання включення до складу податкового кредиту ПДВ сплаченого покупцем в ціні товару за ПН, в яких був відсутній код УКТЗД товару, а також постанову Вищого адміністративного суду України від 22.07.2015 у справі №817/1210/14 (К/800/2730/15), в якій касаційний суд зазначив, що знешкодження посівного матеріалу паразитами для сільськогосподарських виробників є непередбачуваними витратами. 
          В письмовому відзиві, який надійшов до Верховного Суду відповідач просив залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржуване ним рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.
          Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі направлень Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 25.10.2018 року №4103 та № 412 працівниками податкового органу було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ їм. Черняховського з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2015 по 30.06.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 30.06.2018.
За результатами проведеної перевірки складений акт перевірки від 11.12.2018 №1690/22-01-14-03/30906275 на підставі якого винесені податкові повідомлення-рішення від 10.01.2019:
- форми «Р» № 0013191403 згідно із яким було збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість на суму 560126,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 238010,00 грн.,
- форми «ПН» № 0013201403, згідно із яким було встановлено відсутність реєстрації податкових накладних податку на додану вартість на суму 68569,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 34284,50 гри, за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних на суму ПДВ 68569,00 грн.,
- форми «В4» № 0013181403 згідно із яким було зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 111811,00 грн.
В  акті перевірки зазначено про:
-          безпідставне віднесення позивачем до складу податкового кредиту за наслідками господарських операції з ТОВ «Україна 2001» сум ПДВ по придбанню мінеральних добрив (отримані від продавця ПН не містять коду УКТЗЕД товару іноземного походження);
-           не нарахування податкових зобов`язань позивачем з ПДВ по ліквідованих основних засобах за самостійним рішенням;
-           не нарахування позивачем ПДВ на вартість посівного матеріалу, за рахунок якого під час його придбання був сформований податковий кредит, що не був використаний в межах господарської діяльності.  
Не погодившись із вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ ім.Черняховського було подано скаргу до ДФС України, за результатом розгляду якої, рішенням ДФС України № 1347216/99-99-11-04-01 від 22.03.2019 скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін, з чим погодився суд апеляційної інстанції, прийнявши оскаржувану постанову. 

Щодо висновків відповідача про безпідставне віднесення позивачем до складу податкового кредиту за наслідками господарських операції з ТОВ «Україна 2001» сум ПДВ по придбанню мінеральних добрив (отримані від продавця ПН не містять коду УКТЗЕД товару іноземного походження).
Судами було установлено, що на підставі договору поставки № ЗАГ/05/П від 01.01.2016 в листопаді та в грудні 2016 ТОВ «Україна 2001» поставило до ТОВ «ім. Черняховського» мінеральні добрива, в тому числі добрива Тарногран. А саме, у листопаді 2016 ПДВ в сумі 315 425 грн. з податкової накладної від 30.11.2016 №198 на суму 1892549,83 грн., в т.ч. ПДВ 315424,97 грн., номенклатура постачання мінеральні добрива в асортименті, в тому числі мінеральне добриво Тарногран, в кількості 20 тон за ціною 7352,08 грн./т та у грудні 2016 ПДВ в сумі 220410,00 грн. з податкової накладної від 30.12.2016 №229 на суму 1322462 грн., в т.ч. ПДВ 220410,33 грн., номенклатура постачання мінеральні добрива в асортименті, в тому числі мінеральне добриво Тарногран, в кількості 109,5 тон за ціною 7352,07 грн./т.
При цьому, встановивши під час податкової перевірки, що  в графі 3 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» у вищевказаних податкових накладних по мінеральному добриву - Тарногран не зазначено код з УКТЗЕД, що унеможливлює право позивача не податковий кредит на загальну суму 535835 грн. за вказаними правовідносинами.
Водночас Верховний Суд вважає за доцільне зазначити наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Згідно з положеннями абзаців першого та другого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з абзацом дев`ятим пункту 201.10 статті 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.
Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту (абзац дев`ятнадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Аналіз наведених норм права свідчить, що УКТ ЗЕД належить до обов`язкових реквізитів податкової накладної лише у разі постачання підакцизних товарів або товарів, ввезених на митну територію України. В інших випадках, тобто для товарів, вироблених на території України за умови, що вони не є підакцизними, вимога щодо проставлення коду УКТ ЗЕД як обов`язкового реквізиту податкової накладної відсутня.
Надаючи оцінку прийнятності податкової накладної, у якій відсутній код УКТ ЗЕД, як підстави для віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту, Верховний Суд у постановах від 4 вересня 2020 року (справа №810/657/17), від 27 лютого 2020 року (справа № 825/785/16), від 25 лютого 2020 року (справа №818/1643/16), від 9 квітня 2019 року (справа №815/2640/15), від 4 вересня 2018 року (справа №3818/1172/17) вказував, що самого по собі неправильного зазначення коду УКТ ЗЕД або його відсутності недостатньо для висновку про безтоварність господарської операції. Формальні недоліки в оформленні податкової накладної не є безумовною підставою для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).
У постановах від 6 листопада 2018 року (справа №826/20050/13-а), від 26 лютого 2019 року (справа №822/1477/17) Верховний Суд зазначав, що вимога щодо обов`язкового зазначення коду УКТ ЗЕД до товарів, вироблених на території України, є безпідставною.
В постанові від 20 червня 2018 року (справа № 819/1383/17) Верховний Суд дійшов висновку, що факт реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, відсутність квитанцій про їх неприйняття є свідченням наявності у платника податків підстав для формування сум податкового кредиту за такими податковими накладними. Відсутність у таких податкових накладних такого реквізиту коду УКТ ЗЕД за обставин реєстрації таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних є наслідком неналежного виконання контролюючим органом при такій реєстрації своїх обов`язків, а тому подальше виключення сум податкового кредиту за такими податковими накладними, як і застосування до цього платника податків штрафних санкцій є неправомірним, так як за змістом вказаних норм обов`язок перевірки податкових накладних на відповідність пункту 201.10 статті 201 ПК України при їх реєстрації покладений на контролюючий орган.
У цій справі суд першої інстанції на відміну від суду апеляційної інстанції встановив, що на підставі цих податкових накладних можливо правильно встановити покупця та продавця товару, дані щодо кількості та вартості товару, дату операції,  а також вони були зареєстровані в Реєстрі накладних, про що свідчать відповідні квитанції, які долучені до матеріалів справи.
Натомість податковий орган не повідомляв позивача про виявлення розбіжностей між реєстром отриманих податкових накладних покупця з даними його контрагента. При цьому реальність здійснення господарських операцій за спірними податковими накладними відповідачем не оспорюється. 
Колегія суддів погоджується із наведеними висновками суду першої інстанції та додатково зазначає, що відповідно до положень абзацу дев`ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України саме на стадії реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється перевірка останніх на предмет наявності обов`язкових реквізитів, встановлених вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України.
З огляду на вказане, висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту по названій операції придбання мінерального добрива Тарногран у ТОВ «Україна 2001», з якими погодився суд апеляційної інстанції, спростовані наведеними у цій постанові мотивами.
Проте, Верховний Суд не може залишити в силі рішення суду першої інстанції в цій частині без змін, оскільки в справі відсутній розрахунок суми ПДВ яке безпідставно нараховано відповідачем по названій операції.

Суд апеляційної інстанції визнав правомірним нарахування відповідачем податкових зобов`язань з ПДВ в зв`язку  ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням позивача, та у касаційній скарзі відсутні будь-які обґрунтування та доводи щодо висновків суду апеляційної інстанції. Отже, суд касаційної інстанції в межах  доводів касаційних вимог не виявив порушень норм процесуального  права, які могли б бути підставою для визнання помилковим в цій частині рішення суду.

Щодо висновків відповідача про не нарахування позивачем ПДВ на вартість посівного матеріалу, за рахунок якого під час його придбання був сформований податковий кредит, що не був використаний в межах господарської діяльності.
Судами було установлено, що в квітні 2018 року відповідно до видаткової накладної №986 від 06.04.2018 та податкової накладної від 06.04.2018 №78 позивачем придбано у ТОВ «Україна 2001» насіння цукрового буряку в кількості 708 посівних одиниць всього на суму 2008926,09 грн., в т.ч. ПДВ 334 821,01 грн.
За вказаною податковою накладною позивачем сформовано податковий кредит у квітні 2018 року.
При цьому, на думку відповідача, з яким погодився суд апеляційної інстанції позивачем не спростовано жодним доказом, що з 708 посівних одиниць, 343 посівних одиниць насіння цукрового буряку, вартість придбання якого склала 342 847 грн. без ПДВ (сформований податковий кредит в сумі 68569 грн.) використано на пересів цукрового буряку у зв`язку із знищенням посівів. Тобто, податковий орган доводив суду, що позивач, використавши товар не за призначенням, мав його оподаткувати шляхом реєстрації зведеної податкової накладної, а також нарахувати на його ціну ПДВ, що не було зроблено.
Верховний Суд, здійснюючи касаційний перегляд справи не може перевірити законність та обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій в цій частині, оскільки у справі не встановлені всі фактичні обставини по справі для правильного вирішення спору. Зокрема суд першої інстанції, погоджуючись із доводами позивача, зазначив, що придбаний посівний матеріал, в тому числі 343 одиниці був необхідний для пересіву знешкодженого паразитами, але не зазначає докази, на підставі яких зроблено такий висновок. Суд апеляційної інстанції дійшов до протилежного висновку, але також без зазначення доказів на підставі яких прийнято рішення. Натомість, позивачем надавались суду  копії доповідної записки від 15.05.2018 та акту від 15.05.2018, які не досліджувались судами, та не встановлювалась їх допустимість, достатність та належність. 
Поза  увагою судів залишено поводи позивача, що згідно з видатковою накладною №1711 від 25.05.2018 позивач придбав значно менше посівних одиниць цукрового буряку для пересіву ніж це вказано в акті перевірки. Товариство доводило суду, що відповідачем проведено невірний розрахунок грошового зобов`язання з ПДВ та штрафних санкцій, але  судами ці доводи не перевірено.
Також поза увагою судів залишено доводи позивача щодо порушення відповідачем строків давності, встановлених ст. 102 ПК України, зокрема донарахування грошових зобов`язань по господарським операціям постачання молока  до ПП «Ізяславмолпродукт» та ВРХ ТОВ «Агропродукт» за липень-серпень 2015 р.  
Водночас, колегія суддів звертає увагу на невстановлені судами підстави та обставини прийняття відповідачем податкового-повідомлення рішення форми «В4» № 0013181403 згідно із яким було зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 111811,00 грн. 
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення у цій справі не відповідають.
За правилами частини другої ст. 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження та суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає за необхідне скасувати рішення судів попередніх інстанцій та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

          1.          Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ім. Черняховського» задовольнити частково.
          2.          Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 4.05.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2019 скасувати, справу направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
          3.          Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва