ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 816/4581/15
адміністративне провадження № К/9901/25297/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №816/4581/15 за позовом ОСОБА_1 до Лубенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області, третя особа: Лубенська міська рада Полтавської області, про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Лубенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 07.11.2017 (суддя Супрун Є.Б.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від  16.01.2018 (головуючий суддя Катунов В.В., судді: Бершов Г.Є., Ральченко І.М.),

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулася до адміністративного суду з позовом до Лубенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області, третя особа: Лубенська міська рада Полтавської області,  про скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 07.11.2017, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2018, позовні вимоги задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Лубенська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області звернулася з касаційною скаргою до Верховного Суду.

За результатами автоматизованого розподілу справ суддею-доповідачем для розгляду цієї справи у Касаційному адміністративному суді визначено суддю Хохуляка В.В.

Ухвалою Верховного Суду від 01.03.2018 відкрито касаційне провадження у справі №816/4581/15.

Ухвалою суду від 29.11.2021 розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 30.11.2021.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права. На думку відповідача, судами при винесенні рішень не надано належної оцінки доказам податкового органу. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову суду першої інстанції, ухвалу суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.  

Позивач проти доводів касаційної скарги заперечує, просить залишити рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Також, податковий орган звернувся до суду з клопотанням про заміну сторони її правонаступником. 

З урахуванням положень статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України заявлене клопотання відповідача про заміну сторони її правонаступником підлягає задоволенню. 

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 16.05.2011 між ОСОБА_1 (орендар) та Лубенською міською радою (орендодавець) укладено договір оренди землі, який зареєстрований у Лубенській міській раді, про що у Державному реєстрі вчинено запис від 16.05.2011 №1551 (а.с. 15-16 т. 1).

Відповідно до умов вказаного договору, орендодавець на підставі рішення міської ради від 18.02.2011 надає, а орендар приймає у строкове платне користування земельну ділянку несільськогосподарського призначення із категорії земель зазначених в пункті "Ж" статті 19 Земельного кодексу України за цільовим використанням - землі для будівництва і обслуговування будівель торгівлі (03.07 Класифікації видів цільового призначення), яка знаходиться у АДРЕСА_1 . Загальна площа земельної ділянки становить 0,0022 га. На земельній ділянці знаходиться об`єкт нерухомого майна - приміщення магазину. Нормативна грошова оцінка земельної ділянки (з Кф 1,059) становить 15264,48грн. Договір оренди укладено строком на п`ять років. Орендна плата вноситься орендарем з 18.02.2011 у грошовій формі 12% нормативної грошової оцінки до земельного податку. Щомісячна орендна плата складатиме 152,64грн.

Передача земельної ділянка площею 0,0022 га від орендодавця до орендаря оформлена актом приймання-передачі земельної ділянки в натурі від 16.05.2011 (а.с. 17 т. 1).

Крім того, 16.05.2011 між ОСОБА_1 (орендар) та Лубенською міською радою (орендодавець) укладено договір оренди землі, предметом якого є земельна ділянка несільськогосподарського призначення із категорії земель зазначених в пункті "Ж" статті 19 Земельного кодексу України за цільовим використанням - землі для будівництва і обслуговування будівель торгівлі (03.07 Класифікації видів цільового призначення), яка знаходиться в АДРЕСА_2 (а.с.22-23). Договір зареєстрований у Лубенській міській раді, про що у Державному реєстрі вчинено запис від 16.05.2011 №1550.

Згідно з умовами зазначеного договору загальна площа орендованої земельної ділянки становить 0,0050 га. На земельній ділянці знаходиться об`єкт нерухомого майна - приміщення магазину. Нормативна грошова оцінка земельної ділянки (з Кф 1,059) становить 29510,00 грн. Договір оренди укладено строком на п`ять років. Орендна плата вноситься орендарем з 18.02.2011 у грошовій формі 12% нормативної грошової оцінки до земельного податку. Щомісячна орендна плата складатиме 295,10грн.

Передача земельної ділянка площею 0,0050 га від орендодавця до орендаря оформлена актом приймання-передачі земельної ділянки в натурі від 16.05.2011 (а.с.24).

На підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 286.5 статті 286 Податкового кодексу України, 10.06.2015 Лубенською ОДПІ винесені податкові повідомлення-рішення форми "Ф":

№4038-15, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем: "орендна плата з фізичних осіб" в розмірі 4422,96 грн (а.с. 30 т. 1);

№4040-15, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем: "орендна плата з фізичних осіб" в розмірі 2287,77 грн (а.с. 31 т. 1).

29.08.2015 в обліковій картці платника проведено нарахування орендної плати у розмірі 4422,96 грн за податковим повідомленням-рішенням №4038-15 та у розмірі 2287,77 грн за податковим повідомленням-рішенням №4040-15 (а.с. 105-107 т. 1).

За наслідками оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку до ГУ ДФС у Полтавській області було прийнято рішення від 29.09.2015 №580/с/16-31-10-04-11, а у подальшому й рішення ДФС України від 28.10.2015 №10030/с/99-99-10-01-02-25, якими скарги ОСОБА_1 залишені без задоволення, а податкові повідомлення-рішення залишені без змін (а.с. 9-12 т. 1).

Позивач звернулася до суду з вимогою про скасування податкових повідомлень-рішень від 10.06.2015 №4038-15 та №4040-15.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 10.02.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2016, у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12.09.2017 судові рішення скасовано, справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. Касаційний суд вказав, що  для визначення дійсного податкового обов`язку платника у спірних правовідносинах слід врахувати, що зобов`язання зі справляння плати за землю виникає в особи в силу фактичного використання земельних ділянок, незалежно від дотримання такою особою вимог земельного та цивільного законодавства щодо порядку оформлення права землекористувача та підстав набуття права користування. Проте, обставини щодо фактичного використання ОСОБА_1 спірних земельних ділянок судами не перевірено.

За наслідками нового розгляду, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, позов задовольнив. Рішення мотивовані тим, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, прийнято оскаржувані рішення за відсутності передбачених законом підстав та при невірному застосуванні норм законодавства. Як вказали суди, у позивача відсутній обов`язок зі сплати орендної плати за земельні ділянки, право на які він мав намір оформити, але не оформив з незалежних від нього обставин та не приступив до фактичного використання.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відносини, пов`язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, Законом України "Про оренду землі" іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.

За приписами частини першої статті 93 Земельного кодексу України, ст. 1 Закону України "Про оренду землі", право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння та користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та інших видів діяльності.

Згідно з частиною першою статті 638 ЦК України, договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди.

Згідно зі статтею 15 Закону України "Про оренду землі" в редакції станом на час укладення договорів оренди від 16.05.2011 істотними умовами договору оренди землі є: об`єкт оренди (місце розташування та розмір земельної ділянки); строк дії договору оренди; орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату; умови використання та цільове призначення земельної ділянки, яка передається в оренду; умови збереження стану об`єкта оренди; умови і строки передачі земельної ділянки орендарю; умови повернення земельної ділянки орендодавцеві; існуючі обмеження (обтяження) щодо використання земельної ділянки; визначення сторони, яка несе ризик випадкового пошкодження або знищення об`єкта оренди чи його частини; відповідальність сторін, умови передачі у заставу та внесення до статутного фонду права оренди земельної ділянки. Відсутність у договорі оренди землі однієї з істотних умов, передбачених цією статтею, а також порушення вимог статей 4-6, 11, 17, 19 цього Закону є підставою для відмови в державній реєстрації договору оренди, а також для визнання договору недійсним відповідно до закону.

Відповідно до статті 13 Закону України "Про оренду землі" договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

У справі, що розглядається, судами з`ясовано, що рішенням Лубенського міськрайонного суду від 29.02.2016 у справі №539/4290/15-ц позов ОСОБА_1 до Лубенської міської ради Полтавської області про визнання недійсним договору оренди землі задоволено. Визнано недійсним договір оренди землі, укладений 16.05.2011 між Лубенською міською радою та ОСОБА_1 , зареєстрований у Лубенській міській раді, про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 16.05.2011 №1550. Вказане судове рішення набрало законної сили 06.04.2016 (а.с. 47-50 т. 2).

Рішенням Лубенського міськрайонного суду від 14.04.2016 у справі №539/4443/15-ц позов ОСОБА_1 до Лубенської міської ради Полтавської області про визнання недійсним договору оренди землі задоволено також. Визнано недійсним договір оренди землі, укладений 16.05.2011 року між Лубенською міською радою та ОСОБА_1 , зареєстрований у Лубенській міській раді, про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 16.05.2011 №1551. Вказане судове рішення набрало законної сили 10.05.2016 (а.с. 51-53 т. 2).

Згідно вказаних судових рішень, договір оренди земельної ділянки, яка знаходиться під будинком, не може бути укладений безпосередньо з власником квартири, що розташована у цьому будинку. Так чи інакше надати в оренду або у власність земельну ділянку для обслуговування вбудованого чи прибудованого приміщення в багатоквартирному будинку неможливо, оскільки неможливо створити об`єкт земельних відносин - земельну ділянку, не порушуючи єдиний комплекс нерухомого майна, - виділити приміщення будинку як окрему будівлю та надати йому окрему адресу, яка необхідна для визначення місця розташування земельної ділянки як складової поняття "земельна ділянка". Частина /частка/ земельної ділянки не може бути об`єктом оренди землі, оскільки відповідно до статті 3 Закону України "Про оренду землі" об`єктами оренди є земельні ділянки, що перебувають у власності громадян, юридичних осіб, комунальній або державній власності, а отже, укладення договору оренди землі можливе лише на земельну ділянку із зазначенням у ньому всіх часток, що належать до неї, та відповідно всіх орендарів.

В обох випадках суди встановили, що згідно з технічною документацією кадастрові плани земельних ділянок, переданих в оренду ОСОБА_1 по АДРЕСА_2 та по АДРЕСА_1 містили визначені кадастрові номери земельних ділянок. Проте, за даними управління Держгеокадастру у Лубенському районі земельні ділянки з такими кадастровими номерами (5310700000:06:067:0053 та 5310700000:04:078:0013) у Національній кадастровій системі відсутні. Дані кадастрові номери були визначені, але не присвоєні. Такі земельні ділянки у державному земельному кадастрі не зареєстровані.

У цій справі судами зазначено, що незмінність вказаних обставин до теперішнього часу підтвердила в судовому засіданні і представник позивача.

Представник же відповідача, не заперечуючи вказаного, наполягав на тому, що відсутність належного оформлення земельних ділянок, зокрема, відсутність державної реєстрації відповідних договорів оренди, не є підставою для звільнення платника земельного податку від нарахування податку з площі всіх ділянок, що перебувають у його користуванні.

В силу вже встановлених судом обставин щодо відсутності державної реєстрації за позивачем земельних ділянок по АДРЕСА_2 та по АДРЕСА_1 логічним є висновок про відсутність таких доказів в офіційних джерелах фіксації даних як на даний момент, так і на момент проведення податкової перевірки. 

Під час розгляду справи встановлено, що предмет договорів оренди землі становить пропорційні частки земельних ділянок, які розташовані за адресою: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 , на яких зведені багатоквартирні житлові будинки.

За даними Лубенського комунального житлово-експлуатаційного управління, викладеними у листі від 03.11.2017 №01-03/525, багатоквартирні житлові будинки за адресами: АДРЕСА_3 з прибудинковими територіями знаходяться на обслуговуванні Лубенського КЖЕУ (а.с. 91 т. 2).

Отже, суди дійшли висновку, що договори оренди землі від 16.05.2011, які укладені без зазначення всіх часток земельних ділянок, до складу яких входять частки земельної ділянки для обслуговування вбудованих (прибудованих) приміщень позивача в багатоквартирних будинках за адресою: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 і, відповідно, без зазначення всіх орендарів таких земельних ділянок, порушують вимоги статей 5, 6 Закону України "Про оренду землі", що унеможливлює створення в даному випадку об`єкту цивільного права.

За відсутності об`єкту цивільних правовідносин у вигляді земельної ділянки слід зробити висновок і про відсутність факту його використання.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1 статті 1 Податкового кодексу України).

За змістом підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України плата за землю - це обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. 

Як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.

Згідно з пунктом 288.1 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства.

Згідно зі статтею 270 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), які перебувають у власності.

Базою оподаткування є: - нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; - площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено (пункт 271.1 статті 271 Податкового кодексу України).

Системний аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що за відсутності об`єкту оподаткування у вигляді земельної ділянки зареєстрованої у визначеному законом порядку або такої, яка перебуває у фактичному користуванні особи, відсутня й база оподаткування.

З огляду на викладене, апеляційний суд підтвердив висновки суду першої інстанції про відсутність у позивача обов`язку зі сплати орендної плати за земельні ділянки, право на які він мав намір оформити, але не оформив з незалежних від нього обставин та не приступив до фактичного використання.

КАС України встановлює, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З урахуванням викладеного, правильним є висновок, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, прийнято оскаржувані рішення за відсутності передбачених законом підстав та при невірному застосуванні норм законодавства.

Керуючись статтями 52, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Клопотання відповідача про заміну сторони її правонаступником задовольнити. Замінити Лубенську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192).

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 07.11.2017 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від  16.01.2018 у справі №816/4581/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду