ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 240/9304/19
адміністративне провадження № К/9901/12566/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Церсаніт Інвест» на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2019 року (суддя: Шуляк Л.А.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року (судді: Боровицький О. А., Матохнюк Д.Б., Шидловський В.Б.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Церсаніт Інвест» до Офісу великих платників податків ДФС України, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про результат розгляду скарги,
                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Церсаніт Інвест» (далі - ТОВ «Церсаніт Інвест», позивач) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі - Офіс ВПП ДФС України, відповідач 1), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, відповідач 2), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДФС України від 26.03.2019 №0000634202 про застосування штрафних санкцій;
- визнати протиправним та скасувати рішення ДФС України про результати розгляду скарги № 27213/6/99-99-//-06-01-25 від 13.06.2019.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року, у задоволенні позовних вимог було відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що всі податкові накладні, несвоєчасна реєстрація яких слугувала підставою до нарахування оскаржуваних санкцій, є такими, що не надаються отримувачу (покупцю), а, відтак, в силу закону він звільнений від відповідальності у вигляді сплати штрафу за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних. Додатково зазначає про те, що несвоєчасність реєстрації окремих податкових накладних була зумовлена виправленням помилок, що також безпідставно не було враховано судами під час розгляду справи.
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що Офісом ВПП ДФС на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, абз.2 пп.75.1.1 п.75.1 ст.75, абз.2 п.76.3 ст.76 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПК України) була проведена камеральна перевірка ТОВ «Церсаніт Інвест» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) за період з 01.11.2018 по 31.12.2018.
За результатами вказаної перевірки складено Акт від 27.02.2019 №476/28-10-42-02/33529350, яким встановлено порушення ТОВ «Церсаніт Інвест» п.201.10 ст.201 ПК України, внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування з порушенням законодавчо встановлених термінів.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, відповідачем 1 було прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 березня 2019 року за № 0000634202, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штрафні санкції, а саме :
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 508  670,16 грн застосовано штраф в розмірі 10% у сумі 50  867,04 грн;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 23  318,36 грн  застосовано штраф в розмірі 20% у сумі 4  663,68 грн;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 7  584,27 грн  застосовано штраф в розмірі 30% у сумі 2  275,28 грн.
Вважаючи прийняте податкове повідомлення-рішення протиправним та необґрунтованими, ТОВ «Церсаніт Інвест» оскаржило його в адміністративному (досудовому) порядку, проте рішенням ДФС України від 26.06.2019 № 27213/6/99-99-11-06-01-25 скаргу підприємства залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від  26.03.2019 №0000634202 - без змін. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суди виходили з того, що позивачем не надано жодних доказів та обґрунтованих пояснень на спростування факту несвоєчасності реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а, відтак, контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України
Крім того, суди зазначили, що рішення про відмову у задоволенні скарги є вмотивованим, посилання позивача на його необґрунтованість є очевидно безпідставними, при цьому саме по собі рішення про відмову у задоволенні скарги не порушує прав та інтересів позивача з огляду на те, що пізніше останній звернувся до суду з позовом, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Аналізуючи висновки судів попередніх інстанцій в частині наявності правових підстав для визнання протиправним та скасування рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 13.06.2019 № 27213/6/99-99-//-06-01-25, колегія суддів виходить з наступного.
За змістом частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Аналіз положень пунктів 56.1, 56.2 та 56.10 статті 56 ПК України свідчить про те, що законодавцем, дійсно, закріплено право платника податків на оскарження рішення податкового органу, прийнятого за результатами розгляду його скарги, до суду.
Водночас згідно з частиною першою статті 5 КАС України (кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Тобто, обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених права чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.
Так, рішення суб`єкта владних повноважень є протиправними та такими, що порушують права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, такі рішення прийняті владним суб`єктом не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а, по-друге, оспорюванні рішення є юридично значимими, тобто такими, що мають безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку.
Як правильно встановлено судами попередніх інстанцій, в даному випадку оскаржуване рішення про відмову в задоволенні скарги від 13 червня 2019 року №27213/6/99-99-//-06-01-25, прийняте ДФС України, не є юридично значимим для позивача, оскільки не створює жодних правових наслідків для нього, на відміну від податкового повідомлення-рішення.
З врахуванням викладеного суди першої та апеляційної інстанції дійшли правомірного висновку, що рішення про результати розгляду скарги не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а, відтак, підстави скасування такого рішення та для задоволення позовних вимог в цій частині - відсутні.
Суд при розгляді наведеного вище питання також звертає увагу на наявність чіткої і послідовної практики застосування вищенаведених норм ПК України Верховним Судом як судом касаційної інстанції, що, зокрема, підтверджується висновками, викладеними у постановах від 12 липня 2019 року у справі 813/5256/13-а, від 06 лютого 2020 року №810/101/16, 03 квітня 2020 року у справі №826/4114/18, від 16 червня 2020 року у справі №810/1652/16.
Щодо позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 26 березня 2019 року № 0000634202, то Суд акцентує увагу на такому.
Відповідно до підпункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) було встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Зміст наведених норм ПК України дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК  у чинній редакції), штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту  198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності  Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2  розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків з 1 січня 2017 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження без обмеження інстанційності судового розгляду та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України  умов.
Поряд із цим, незважаючи на зміну правового регулювання, визначальним для суду при вирішенні даної категорії справ залишається встановлення факту порушення платником податків п.201.10 ст. 201 ПК України  граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Разом із тим, в матеріалах даної справи відсутні копії податкових накладних, з приводу нереєстрації яких контролюючим органом були нараховані штрафні санкції на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Такі письмові докази не витребовувались і не досліджувались судами попередніх інстанцій.
Таким чином, ухвалюючи рішення у справі, суди першої та апеляційної інстанції не встановили обставин і передумов порушення позивачем строків реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, не з`ясували за якими саме господарськими операціями їх складено та не встановили до якого із підпунктів пункту 198.5 статті 198 ПК України їх належить віднести, що унеможливлює встановлення наявності правових підстав до застосування відповідальності за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Отже, судами попередніх інстанцій не встановлено всіх обставин, які впливають на права та обов`язки платника податків, що є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Аналогічний підхід вже було застосовано Верховним Судом у постанові від 3 березня 2020 року при розгляді справи №280/1039/19.
Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.
Наведені вище обставини є ключовими для вирішення даної справи та підлягали обов`язковому встановленню у судовому процесі.
В свою чергу, положення статті 341 КАС України не дають суду касаційної інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні. Як наслідок, виключають можливість перевірки Верховним Судом правильності висновків судів попередніх інстанцій по суті спору та застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, яким впроваджено ретроактивну (тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію  закону  у відповідних правовідносинах.
Враховуючи, що вищенаведені порушення судами норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин справи та призвели до передчасних висновків по суті спору у частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 березня 2019 року №0000634202 про застосування штрафних санкцій, не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції,  - рішення судів першої та апеляційної інстанції цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
В решті висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, а тому зміні чи скасуванню не підлягають.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Церсаніт Інвест» задовольнити частково.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 березня 2019 року № 0000634202, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року, - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча  суддя:                                                                                           І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                                                   О.В. Білоус 

                                                                                                                             Н.Є. Блажівська