ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 листопада 2021 року	Львів	Справа № 300/1847/21 пров. № А/857/16855/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                            Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                                Носа С.П., Судової-Хомюк Н.М., 
                                                                                                               
розглянувши у порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 липня 2021 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Біо-Інвест-Україна» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

суддя у І інстанції                                                            Главач І.А., 
час ухвалення судового рішення                                        не зазначено,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Івано-Франківськ,
дата складення повного тексту рішення                               19 липня 2021 року,

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Біо-Інвест-Україна» (далі – ТОВ «Біо-Інвест-Україна») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі – Комісія ГУ ДПС) № 2371547/35276297 від 03 лютого 2021 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 12 січня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Державну податкову службу України (далі – ДПС) зареєструвати податкову накладну (далі – ПН) №1 від 12 січня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН). 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 липня 2021 року у справі № 300/1847/21 позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив із того, що судом підтверджено реальність здійснення позивачем господарських операцій з реалізації кукурудзи. Позивач на виконання приписів Податкового кодексу України (далі – ПК) на дату виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі – ПДВ) 12 січня 2021 року належним чином сформував, підписав та направив на реєстрацію в ЄРПН спірну ПН № 1 на суму 6 109 790,40 грн, у т.ч. ПДВ 1 018 298,40 грн. Тому рішення комісії ГУ ДПС про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН №2371547/35276297 від 03 лютого 2021 року є протиправним та підлягає скасуванню. Задоволення позовної вимоги щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в ПН №1 від 12 січня 2021 року в ЄРПН датою її подання є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде вирішений остаточно. 
У апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Івано-Франківській (далі – ГУ ДПС) просило скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ «Біо-Інвест-Україна» відмовити у повному обсязі.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції не досліджував обставини, на які посилався відповідач, необгрунтовано надавши перевагу доказам, наданим позивачем. 
Долучені ТОВ «Біо-Інвест-Україна» 27 січня 2021 року до повідомлення ГУ ДПС до пояснень копії документів на підтвердження здійснення операції за ПН № 1 від 12 січня 2021 року були винесені на розгляд Комісії ГУ ДПС, яка надала їм оцінку та прийняла оспорюване рішення №2371547/35276297. Зважаючи на ненадання позивачем копій передбачених у законодавчому порядку документів контролюючим органом правомірно прийнято рішення про відмову в реєстрації ПН № 1 від 12 січня 2021 року. Такі висновки узгоджуються із правктикою Верховного Суду у податкових спорах.
Позовна вимога до ДПС про зобов`язання реєстрації ПН є похідною від позовної вимоги щодо визнання протиправним та скасування рішень Комісії ГУ ДПС про відмову у реєстрації ПН. 
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції та слідує з матеріалів справи, основним вином діяльності ТОВ «Біо-Інвест-Україна» – 01.11 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур».
26 січня 2021 року ТОВ «Біо-Інвест-Україна» подало на реєстрацію в ЄРПН ПН №1 від 12 січня 2021 року, виписану ТОВ «Збаразький КХП» (покупцю) з придбання кукурудзи 3 класу в обсязі 848,582 т на суму 6 109 790,40 грн., у тому числі ПДВ 1 018 298,40 грн, яка  відповідно до квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26 січня 2021 року за №9007663850 була прийнята, однак її реєстрація зупинена.
Підставою зупинення реєстрації ПН вказано те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005, відсутні у таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Одночасно, позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН у ЄРПН. Додатково повідомлено: показник «D»=12,8348%, «Р»=0.
27 січня 2021 ТОВ «Біо-Інвест-Україна» через особистий електронний кабінет подало до ГУ ДПС повідомлення про надання пояснень та копій документів, що підтверджують реальність здійснення операції за ПН № 1 від 12 січня 2021 року, а саме копії:
- договору поставки №З.0109 від 01 жовтня 2020 року ТОВ «Біо-Інвест-Україна» з ТОВ «Збаразький КХП»;
- специфікації №2 від 12 січня 2021 року до договору поставки №З.0109 від 01 жовтня 2020 року;
- видаткової накладної №1 від 12 січня 2021 року;
- акту приймання-передачі сільськогосподарської продукції від 12 січня 2021 року;
- статистичного звіту форми №4-сг від 18 травня 2020 року про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року;
- фінансової звітності малого підприємництва за 2020-2021 роки;
- статистичного звіту про наявність сільськогосподарської техніки в сільськогосподарських підприємствах у 2019 році від 24 січня 2020 року;
- складської квитанції зберігача ТОВ «Фортінвест-Агро» на зерно №156 від 12 січня 2021 року з карткою аналізу зерна №441 від 12 січня 2021 року на 848,582 тон кукурудзи урожаю 2020;
- актів здачі-приймання робіт (надання послуг) зберігача ТОВ «Фортінвест-Агро» №51 від 31 жовтня 2020 року, № 87 від 30 листопада 2020 року;
- договору складського зберігання зерна №22-09/2020 від 22 вересня 2020 року ТОВ «Біо-Інвест-Україна» з ТОВ "Фортінвест-Агро" з додатками;
- реєстру товарно-транспортних накладних форми №ЗХС-3 №207 від 29 жовтня 2020 року, №245 від 09 листопада 2020 року, № 249 від 10 листопада 2020 року, №252 від 11 листопада 2020 року, №257 від 12 листопада 2020 року, №262 від 13 листопада 2020 року, № 278 від 16 лимстопада 2020 року, № 284 від 17 листопада 2020 року, №299 від 19 листопада 2020 року;
- договору надання послуг вантажних перевезень від 09 листопада 2020 року, укладеного між ТОВ «Фортінвест-Агро» та ТОВ «Фрукти Прикарпаття» (перевізник);
- акту надання послуг перевезення № 3 від 16 листопада 2020 року;
- подорожнього листа №17 вантажного автомобіля Mercedes НОМЕР_1 за 29 жовтня 2020 року;
- подорожнього листа №19 вантажного автомобіля Scania НОМЕР_2 з 09 листопада 2020 року по 26 листопада 2020 року;
- подорожнього листа №18 вантажного автомобіля Mercedes НОМЕР_1 з 09 листопада 2020 року по 26.11.2020;
- видаткової накладної про придбання у ТОВ «Компанія Агронова» мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин №2245 від 13 травня 2020 року;
- товарно-транспортної накладної №1146 від 13 травня 2020 року перевізника ТОВ «Компанія Агронова» про доставку хімікатів до ТОВ «Біо-Інвест-Україна»;
- акту № 6 від 30 червня 2020 року про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин;
- договору №56ДГ-13349/20 від 13 квітня 2020 року купівлі-продажу товарів на придбання нафтопродуктів, укладеного позивачем з ТОВ «Окко-Бізнес Партнер»;
- накладної №56ДГ-13349/20-9109342945 від 13 листопада 2020 року на поставку від ТОВ «Окко-Бізнес Партнер» дизпалива;
- товарно-транспортної накладної №0000184319 від 13 листопада 2020 року на поставку дизпалива;
- акту витрати насіння і садивного матеріалу кукурудзи за 28 травня 2020 року;
- видаткових накладних про придбання у ТОВ «Компанія Агронова» насіння кукурудзи №2241 та №2242 від 30 квітня 2020 року, №2243 від 04 травня 2020 року;
- товарно-транспортних накладних №1170, №1171, №1172 від 30 квітня 2020 року, №1143 від 04 травня 2020 року перевізника ТОВ «Компанія Агронова» про доставку насіння кукурудзи;
- договору поставки №ЗП 74/2020 від 05 березня 2020 року ТОВ «Біо-Інвест-Україна» з ТОВ "Компанія Агронова";
- специфікацій №6 від 01 вересня 2020 року, №9 від 04 вересня 2020 року, №10 від 07 вересня 2020 року до договору поставки №ЗП 74/2020 від 05 березня 2020 року;
- подорожніх листів трактора Ghatlenger CH654G ДНЗ 03566АТ №4 за 29 жовтня 2020 року, №5 з 09 листопада 2020 року по 26 листопада 2020 року на збір урожаю кукурудзи;
- подорожніх листів трактора Ghatlenger CH659G ДНЗ 07012АТ №1 з 09 листопада 2020 року по 26 листопада 2020 року на збір урожаю кукурудзи;
- подорожніх листів трактора John Deere 6420 ДНЗ 03565АТ № 11 за 25 травня 2020 року, №7 за 16 червня 2020 року на внесення міндобрив на посіви кукурудзи;
- подорожнього листа трактора John Deere 6920 ДНЗ 01068АТ № 22 з 27 травня 2020 року по 28 травня 2020 року на посів кукурудзи;
- подорожнього листа трактора John Deere 6920 ДНЗ 01068АТ № 15 з 05 травня 2020 року по 06 травня 2020 року на дискування площ під посів кукурудзи;
- подорожнього листа трактора John Deere 6920 ДНЗ 01068АТ №14 з 30 квітня 2020 року по 04 травня 2020 року на розкидання органічних добрив під посів кукурудзи 
Відповідно до квитанції ГУ ДПС №2 від 28 січня 2020 року повідомлення позивача від 27 січня 2021 року №1 щодо надання пояснення та копій долучених документів прийнято до розгляду. 
03 лютого 2021 року Комісією ГУ ДПС прийнято рішення № 2371547/35276297 про відмову у реєстрації ПН № 1 від 12 січня 2021 року з огляду на ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У додатковій інформації зазначено - не надано вичерпного пакету документів, що підтверджують інформацію, що міститься в податковій накладній (відсутній статистичний «Звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур» за формою №37-сг (місячна).
10 лютого 2021 року ТОВ «Біо-Інвест-Україна» оскаржило вказане рішення Комісії ГУ ДПС від 03 лютого 2021 року № 2371547/35276297 до Державної податкової служби України (далі – ДПС) до якої додало звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур за формою №37-сг на 01 листопада 2020 року (за жовтень 2020 року) та на 01 грудня 2020 року (за листопад 2020 року).
Рішенням ДПС від 15 лютого 2021 року № 7809/35276297/2 скаргу ТОВ «Біо-Інвест-Україна» залишено без задоволення, а рішення комісії ГУ ДПС від 03 лютого 2021 року № 2371547/35276297 про відмову у реєстрації ПН № 1 від 12 січня 2021 року – без без змін.
ТОВ «Біо-Інвест-Україна» не погодилося із рішеннями контролюючого органу та звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами Податкового кодексу України (далі – ПК) .
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 204) (далі – Порядок №1246).
За правилами пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. 
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. 
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. 
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (надалі по тексту також - Критерії).
Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Виходячи із змісту квитанції від 26 січня 2021 року за №9007663850 про зупиненню реєстрації ПН №1 від 12 січня 2021 року, відповідне рішення обґрунтоване тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005, відсутні у таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. 
Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі – Порядок № 520).
Відповідно до пункту 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно із пунктом 5 вказаного Порядку перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктом 9 Порядку № 520 встановлено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку (пункт 10 Порядку № 520).
Приписами пункту 11 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до матеріалів справи у оспорюваному рішенні Комісії ГУ ДПС від 03 лютого 2021 року № 2371547/35276297 підставою його прийняття зазначено ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У додатковій інформації зазначено - не надано вичерпного пакету документів, що підтверджують інформацію, що міститься в податковій накладній (відсутній статистичний «Звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур» за формою №37-сг (місячна).
Разом із тим, на переконання апеляційного суду, пропозиція контролюючого органу щодо надання пояснень та документів носила формальний характер та за своїм змістом дублювала припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку необхідних документів. 
При цьому у пункті 5 Порядку №520 зазначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК у ЄРПН, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно із таким переліком.
Відтак, на думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваних рішень слід виходити із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб`єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку доказування правомірності свого рішення.
Разом із ти, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Як свідчать матеріали справи, на пропозицію контролюючого органу позивачем було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів, які передбачені пунктом 5 Порядку № 520, щодо зупиненої ПН, до якої додано копії договорів та первинних документів, оформлених на виконання відповідних договірних відносин, у відповідності до вимог законодавства на підтвердження факту реального характеру господарських операцій. 
При цьому апеляційний суд наголошує на тому, що у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а Верховний Суд вказував на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Водночас слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що надіслані позивачем на свій розсуд письмові пояснення з копіями первинних та інших документів у достатній мірі відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентами та давали можливість прийняти рішення про реєстрацію зупиненої ПН.
З огляду на викладене апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про протиправність оспорюваного рішення ГУ ДПС від 03 лютого 2021 року № 2371547/35276297 про відмову у реєстрації ПН № 1 від 12 січня 2021 року в ЄРПН, а отже про необхідність його скасування. 
При оцінці вирішення судом першої інстанції позовних вимог у частині зобов`язання ДПС зареєструвати зареєструвати ПН № 1 від 12 січня 2021 року апеляційний суд виходить із такого. 
Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 20 Порядку №1246 встановлено що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Дискреційні повноваження – це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.
Таким чином, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.
Згідно Рекомендацій Комітету Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Отже, дискреційним є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
У своєму рішенні від 16 вересня 2015 року у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відтак, з огляду на визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДПС від 03 лютого 2021 року № 2371547/35276297 про відмову у реєстрації ПН № 1 від 12 січня 2021 року в ЄРПН у ДПС з`являється об`єктивний обов`язок зареєструвати спірну ПН у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.
Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.
У своїх рішеннях Європейський суд з прав людини зазначає, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії», № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
У іншій частині рішення суду першої інтанції учасниками справи не оскаржено, а отже у апеляційного суду відсутні правові підстави для його апеляційного перегляду у цій частині.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак подану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 липня 2021 року у справі № 300/1847/21 – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	С. П. Нос 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк