ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 листопада 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/4432/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Волкової К.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 липня 2021 року (головуючий суддя Захарчук – Борисенко Н.В.)
у справі  № 160/4432/21
за позовом   товариства з обмеженою відповідальністю «Щедро»
до  Офісу великих платників податків Державної податкової служби
про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Щедро» звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 року № 279/28-10-50-08 (форма «Р») про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 204117832, 50 грн., в.т.ч. за податковими зобов`язаннями - 163294266 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 40823566, 50 грн.,
- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 року № 281/28-10-50-08 (форма «В») про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ: на 15997090 грн. (сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового)   періоду, та на 23631 грн. (сума завищення від`ємного значення, яку зараховано у зменшення суми податкового боргу з ПДВ).
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про порушення підприємством норм податкового законодавства в частині порядку заповнення та подання уточнюючих розрахунків за 36 послідовних звітних (податкових) періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року включно і  заниження у зв`язку з цим податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту
наступного звітного (податкового) періоду, завищення від`ємного значення, яке зараховано у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.  
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.07.2021 позов задоволено.
Суд першої інстанції за встановлених обставин дійшов висновку, що подання ТОВ «Щедро» УР за 36 послідовних звітних періодів не регулюється приписами пункту 5 розділу VI Порядку №21, на який посилається відповідач, оскільки даний пункт відповідає на питання подавати УР чи не подавати за всі наступні податкові періоди при виправлені значення рядка 21 декларації певного податкового періоду. Водночас, він не регулює питання, яким чином заповнювати рядки УР за наступні періоди, якщо такі УР подані не у зв`язку з коригуванням рядку 21 декларації попереднього періоду, а з інших причин (у випадку ТОВ «Щедро» подання уточнюючого розрахунку за наступний період пов`язано з виправленням помилок, виявлених в такому періоді у показниках розділу II «Податковий кредит» по рядках 10.1,10.2,14,17, а не у зв`язку з коригуванням рядку 21 декларації попереднього періоду). Під час виявлення помилки у показниках розділу II «Податковий кредит» податкових декларацій з ПДВ за 36 послідовних звітних періодів з вересня 2017 року по серпень 2020 року ТОВ «Щедро» зобов`язано було надіслати до контролюючого органу УР за кожний період, в якому виявлено помилку, за формою чинного на час подання УР у відповідності до вимог п.50.1 ст.50 ПКУ та п.1 розділу IV Порядку № 21.
Заповнюючи УР за кожний з 36 послідовних звітних періодів, ТОВ «Щедро» керувалося формою Уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, затвердженою наказом МФУ від 28.01.2016 № 21, та загальними правилами заповнення УР, встановленими у пунктах 2, 3, 4, 8 розділу VI Порядку № 21, які зобов`язують платника податку відображати у графі 5 по всіх рядках УР (в т.ч. і по рядку 16.1) правильні (виправлені) показники (« 3. У графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення»). Зокрема, у рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
Відповідач наполягає на своїй позиції, що за податковою звітністю з податку на додану вартість за період з вересня 2017 року до жовтня 2020 року (періоду, в якому подано уточнюючі розрахунки), підприємство не декларувало рядок 18 чи 20.2. Тобто при виправленні помилки за періоди з вересня 2017 по вересень 2020 відсутній вплив на значення рядка 18 чи 20,2, відповідно подавати уточнюючі розрахунки необхідно за один звітний період, в якому вносяться виправлення, та, як передбачено пунктом 5 розділу VI Порядку №21, значення графи 6 рядка 21 уточнюючих розрахунків (як збільшення, так і зменшення) необхідно враховувати у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок, тобто за жовтень 2020 року. Крім того, згідно розділу VI Порядку 21 в графі 5 рядка 16.1 «уточнений показник» уточнюючого розрахунку, відображається виправлений показник з урахуванням помилки за цей звітний період. Однак, ТОВ «Щедро» в графі 5 рядка 16.1 уточнюючих розрахунків відображено суму помилки, яка виникла за інший/інші (попередній/ попередні) звітний період (звітні періоди), задекларовані по уточнюючим розрахункам, поданим в жовтні 2020 року. Так, при заповненні уточнюючого розрахунку за вересень 2017 року підприємством виявлено помилки, які відображено в рядках 10.1 та 14. За результатом коригування зазначених рядків, збільшено значення рядків 17, 19 та 21. За відсутності декларування в майбутніх звітних періодах (до жовтня 2020року) показників за податковою звітністю з податку на додану вартість по рядку 18 чи 20.2, відповідно до пункту 5 розділу VI Порядку №21, виправлення по рядку 21 необхідно відображати в рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок, тобто жовтень 2020 року. Уточнюючим розрахунком за жовтень 2017 року підприємством виявлено помилки в рядках 10.1, 14. По перше, за відсутності декларування в майбутніх звітних періодах (до жовтня 2020 року) показників за податковою звітністю з податку на додану вартість по рядку 18 чи 20.2 відповідно до пункту 5 розділу VI Порядку №21, виправлення по рядку 21 необхідно відображати в рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок, тобто жовтень 2020 року. По друге, відображене в рядку 16.1 значення по графам 5 та 6 не є помилкою, встановленою при виправленні показників декларації за цей період (жовтень 2017 року). Фактично це   помилка іншого попереднього звітного періоду - вересня 2017 року, яка, відповідно, відображена в уточнюючому розрахунку за вересень по рядках 10.1 та 14. Отже,   ТОВ- «Щедро»   з метою маніпулювання даними податкової звітності неправомірно здійснило перенесення значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку за вересень 2017 року до графи 5 та 6 рядка 16.1 уточнюючого розрахунку за жовтень 2017 року Аналогічна ситуація простежується в усіх наданих ТОВ «Щедро» уточнюючих розрахунках за послідовні звітні (податкові) періоди з жовтня 2017 року по серпень 2020 року включно.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. В поданому суду відзиві на апеляційну скаргу позивач вказує на помилковість висновків контролюючого органу, оскільки пункт 5 Порядку № 21 не встановлює будь-яких особливостей заповнення окремих рядків УР і не змінює встановленого п. 200.1-200.4 ст. 200 ПК України порядку розрахунку податкового зобов`язання (з врахуванням сум від`ємного значення попередніх періодів). В жодній нормі чинного законодавства не зазначено, що з рядка 16.1 підлягають виключенню суми значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду, якщо в цьому УР не змінюються значення у рядках 18 та 20.2.
Порядок № 21 (ні в цілому, ні його розділ VI) не визначає особливого порядку заповнення уточнюючих розрахунків, поданих за декілька послідовних періодів, не містить спеціальних (окремих) правил заповнення рядків 16.1 та 21 УР, що складається платником податку з метою виправлення самостійно виявлених помилок. Порядок заповнення рядків 16.1 та 21 УР не залежить від показників інших рядків декларації за звітний та або наступні за звітним періоди (в тому числі і від показників у рядках 18 та 20.2), тобто завжди однаковий (в тому числі у разі настання обставин, про які йдеться у пунктах 5 та 6 розділу VI Порядку № 21.
Позиція контролюючого органу щодо порядку заповнення рядка 16.1 УР призводить до безпідставного збільшення суми ПДВ до сплати в бюджет (рядок 18) та застосування штрафних санкцій за її заниження в тих звітних періодах, в яких сума виправлених помилок по рядках 10.1, 10.2, 14 УР має від`ємне значення (тобто виправлено помилку, пов`язану із завищенням податкового кредиту), за наявності суми від`ємного значення ПДВ за попередні звітні періоди (рядок 21), яка утворилася за рахунок виправлення помилок по тих самих рядках 10.1,10.2,14 УР, пов`язаних із заниженням податкового кредиту.
Також позивач звертає увагу суду на тези у Пропозиціях Ради бізнес-омбудсмена при розгляді справи за скаргою ТОВ «Щедро» під час адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, які підтверджують доводи позивача про недопущення ним порушень норм розділу V Податкового кодексу України та не заниження сум ПДВ, які підлягають сплати ним до державного бюджету, або завищення суми від`ємного значення ПДВ. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, Офісом великих платників податків ДПС проведено камеральну перевірку уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок Товариством з обмеженою відповідальністю «Щедро».
За результатами камеральної перевірки 36 уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ, поданих ТОВ «Щедро» протягом жовтня 2020 року (з 5 по 19 число включно) у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок у 36 послідовних звітних (податкових) періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року складений акт № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Щедро» вимог п.46.5 ст.46 Податкового кодексу України та п.5 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом МФУ від 28.01.2016 № 21 та зареєстрованого в МЮУ 29.01.2016  за № 159/28289, під час заповнення 35 з 36 поданих уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - УР), що призвело до: заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 163294266 грн., завищення суми від`ємного значення, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з ПДВ (рядок 20.1 Декларації) на суму 23631 грн. по УР за січень 2020 року; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на загальну суму 15997090 грн.
Контролюючим органом встановлено недотримання ТОВ «Щедро» вимог пункту 5 розділу VI Порядку № 21, що призвело до невірного заповнення рядка 16.1 («значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду)» у 35 з 36 поданих УР (крім УР за вересень 2017 року). Відповідач вважає, що  у рядку 16.1 графи 5 (Уточнений показник) кожного УР з жовтня 2017 року по серпень 2020 року ТОВ «Щедро» мало відобразити невірне (помилкове, неуточнене, невиправлене та фактично занижене) значення рядка 21 попереднього звітного періоду, тобто значення рядка 16.1 у графах 4 і 5 кожного поданого УР (крім вересня 2017 року) мало бути однаковим (невірним).
За результатами камеральної перевірки УР за жовтень 2017 року контролюючим органом встановлено завищення значення рядка 16.1 (графа 5) на суму 14278082 грн. внаслідок визнання неправомірним відображення в ньому правильного (уточненого) значення рядка 21 (графа 5) за вересень 2017 року у сумі 14 378 044 грн., яке підтверджене цією перевіркою. На думку контролюючого органу у рядок 16.1 (графа 5) УР за жовтень 2017 року ТОВ «Щедро» мало перенести невірне (неуточнене, невиправлене) значення рядка 21 (графа 4) за вересень 2017 року у сумі 99962 грн. Обрахувавши у такий спосіб показники УР за жовтень 2017 року за даними перевірки, контролюючий орган зафіксував в акті перевірки такі значення рядка 21: попереднє у сумі 99938 грн., уточнене за даними ТОВ «Щедро» у сумі 39973486 грн., уточнене за даними перевірки у сумі 25695404 грн., а також відхилення (завищення) по рядках 17, 19, 21 в сумі 14278082 грн. При цьому у висновку акту перевірки сума відхилення (завищення) по рядку 21 не зазначена, як і не зазначена сума виправлення (збільшення) рядка 21, яку ТОВ «Щедро» має право відобразити у податковій декларації з ПДВ за жовтень 2020 року (тобто у періоді подання УР за жовтень 2017 року) нібито у відповідності з вимогами п.5 розділу VI Порядку № 21.
За результатами камеральної перевірки УР за листопад 2017 року контролюючим органом встановлено завищення значення рядка 16.1 (графа 5) на суму 39873548 грн. внаслідок визнання неправомірним відображення в ньому правильного (уточненого) значення рядка 21 (графа 5) за жовтень 2017 року у сумі 39973486 грн. На думку контролюючого органу у рядок 16.1 (графа 5) УР за листопад 2017 року ТОВ «Щедро» мало перенести невірне (неуточнене, невиправлене) значення рядка 21 (графа 4) за жовтень 2017 року у сумі 99938 грн. Обрахувавши у такий спосіб показники УР за листопад 2017 року за даними перевірки, контролюючий орган зафіксував в акті перевірки такі значення рядка 21: попереднє у сумі 98876 грн., уточнене за даними ТОВ «Щедро» у сумі 35331169 грн., уточнене за даними перевірки у сумі 0 грн., а також відхилення (заниження) по рядку 18 у сумі 4542379 грн. та відхилення (завищення) по рядку 21 у сумі 35331169 грн. При цьому у висновку акту перевірки зазначено відхилення (заниження) по рядку 18 у сумі 4542379 грн. та завищення по рядку 21 у сумі 98876 грн.
За таким принципом (шляхом перенесення до рядка 16.1 гр.5 кожного УР невірного (невиправленого) значення рядка 21 за попередній звітний період) контролюючим органом в акті перевірки обраховано власні (за даними перевірки) значення рядків 18 і 21 кожного УР за звітні періоди з жовтня 2017 року по серпень 2020 року та зроблено висновок про заниження ТОВ «Щедро» суми ПДВ до сплати (рядок 18) на 163294266 грн. та завищення від`ємного значення ПДВ (рядок 21) на 15997090 грн., завищення суми від`ємного значення (рядок 20.2) на 23631 грн. При цьому в акті перевірки контролюючий орган не визначив (не вказав) суми виправлення (збільшення) рядка 21 УР (крім вересня 2017 року), які на думку контролюючого органу ТОВ «Щедро» має право відобразити у рядку 16.2 податкової декларації з ПДВ за жовтень 2020 року (тобто у періоді подання відповідних УР) у разі згоди з результатами перевірки. Підприємству запропоновано самостійно врахувати висновки акту камеральної перевірки та особливості заповнення УР , визначені пунктом 5 розділу VI Порядку № 21 при заповненні декларації ПДВ за жовтень 2020 року (рядок 16.2).
В порядку п. 86.7 ст.86 ПК України ТОВ «Щедро» подало заперечення 04.12.2020 № 2053 до акту перевірки. За результатами розгляду заперечень висновки акту не змінено, про що підприємству повідомлено листом від 15.12.2020 №620/28-10-50-08.
На підставі акту камеральної  перевірки Центральним управлінням Офісу великих платників ДПС були винесені податкові повідомлення - рішення:
- форми «В4» від 17.12.2020 №281/28-10-50-08 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 16020721,0 грн., а саме: зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 15997090,00 грн., зменшення від`ємного значення, яку зараховано у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість на суму 23631,00 грн.
- форми «Р» від 17Л2.2020 №279/28-10-50-08, яким донараховано податок на додану вартість з сумою основного платежу 163 294 266,00 грн. та штрафні санкції у сумі 40823566,5 грн.                    
Відповідно до п.56.5 ст. 56 ПК України ТОВ «Щедро» оскаржило податкові повідомлення-рішення від 17.12.2020 №281/28-10-50-08, №279/28-10-50-08, про що Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП повідомлено листом від 06.01.2021 №11.
Разом зі скаргою позивач подав клопотання про розгляд скарги у відкритому засіданні та залучені до розгляду уповноваженого представника Ради бізнес-омбудсмена, уповноважених представників центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, уповноважених представників центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну регуляторну політику у відповідності до приписів Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.10.2015 № 916, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23.12.2015 за №1617/28062.
11 січня 2021 року Позивач звернувся до Ради бізнес-омбудсмена (скарга зареєстрована за номером 2101111600030) з проханням взяти участь у процедурі адміністративного оскарження прийнятих податкових повідомлень-рішень від 17.12.2020 № 279/28-10-50-08,  № 281/28-10-50-08.
25 лютого 2021 року Рада бізнес-омбудсмена звернулася до ДПС України із пропозицією за вих. № 30224 від 25.02.2021 забезпечити повний, всебічний та неупереджений розгляд скарги, прийнявши до уваги аргументацію, викладену у скарзі, та пропозиції Ради бізнес-омбудсмена, викладені у листі. Основний зміст пропозицій Ради бізнес-омбудсмена полягав у тому, що Рада бізнес-омбудсмена запропонувала повністю скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення з огляду на ознаки порушення законних інтересів суб`єкта підприємництва (Скаржника) при їх винесенні.
Рішенням ДПС України від11.03.2021 № 5606/7/99-00-06-01-02-06 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, скарга ТОВ «Щедро» - без задоволення.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 
Відповідно до пункту  200.1  статті  200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом  200.2  статті  200 Податкового кодексу України, при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього  Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.3 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом  200.4  статті  200 Податкового кодексу України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;
б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Відповідно до пункту  200.7  статті  200 Податкового кодексу України, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно з п.  50.1  ст.  50 Податкового кодексу  у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених  статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Пунктом 48.1 статті 48 ПК України встановлено, що податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями  пункту 46.5  статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання.
Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов`язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.
Форми та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджені  наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21.
Вказаний Порядок №21 визначає правила заповнення податкової звітності з податку на додану вартість. 
Відповідно до пунктів 1, 2 розділу IV «Внесення змін до податкової звітності»  Порядку № 21   у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених  статтею 102  глави 9 розділу II Кодексу) платник податку самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.
Внесення змін до податкової звітності за результатами самостійного виявлення помилок здійснюється у порядку, визначеному  статтею 50  розділу II Кодексу.
Відповідно до пп. 5 п. 4 розділу V  «Порядок заповнення податкової декларації» Порядку №21  у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.
У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.
У рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пп.5 п.5  розділу V Порядку №21  сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
Виправлення самостійно виявлених помилок уточнюючих розрахунків визначено в розділ VI Порядку №21, згідно якому уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1  статті 50 розділу II Кодексу. 
У графі 4 відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, що виправляється. 
У разі якщо до декларації за цей звітний період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється (п.2). 
У графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення (п.3). 
У графі 6 відображається сума помилки (абсолютне значення) – п.4. 
Відповідно до пункту 5 розділу VI  Порядку   № 21 у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.
Відповідно до пункту 6 розділу VI  Порядку   № 21 у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх періодах впливатиме на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18.
Виходячи з аналізу наведених правових норм, позивач правильно зазначив і з чим погодився суд першої інстанції, що на відміну від пунктів 2-4 розділу VI Порядку № 21, які встановлюють правила заповнення окремих рядків УР, пункти 5, 6 розділу VI Порядку № 21 передбачають порядок подання уточнюючого розрахунку, тобто визначають особливості подання уточнюючого розрахунку в окремих випадках (визначають кількість звітних періодів, за які платник податку має подати уточнюючий розрахунок у зв`язку з виправленням помилок в одному звітному періоді,  якщо у такому одному звітному періоді виправляється (збільшується або зменшується) значення рядка 21.
У такому разі платник податку має проаналізувати, чи впливає виправлене (правильне)
значення рядка 21 (графа 5 УР) за один звітний період, в якому виявлено помилки, на значення рядка 18 (сума ПДВ до сплати в бюджет) або рядка 20.2 (сума бюджетного відшкодування ПДВ) у майбутніх (наступних) звітних періодах, в яких помилки не виявлено.
Якщо не впливає - платник податку має керуватися приписами п.5 розділу VI Порядку № 21, тобто подати уточнюючий розрахунок тільки за один звітний період, в якому виявлено помилки, а суму зменшення/збільшення значення рядка 21 графи 6 складеного уточнюючого розрахунку врахувати у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок. Подання уточнюючого розрахунку за наступні (майбутні) періоди у такому разі від платника не вимагається, незважаючи на невірне значення рядка 21 в кожному з них.
Якщо впливає - платник податку має дотримуватися вимог п.6 розділу VI Порядку № 21, тобто подати уточнюючий розрахунок не тільки за один звітний період, в який вносяться відповідні зміни, а й за кожний звітний період, в якому є такий вплив (тобто, в якому врахування виправленого (уточненого) значення рядка 21 призводить до виправлення (збільшення або зменшення) значення рядка 18 або 20.2 декларації.
При цьому пункт 5 Порядку № 21 не встановлює будь-яких особливостей заповнення окремих рядків уточнюючого розрахунку, а тим більш не змінює встановленого п. 200.1-200.4 ст. 200 ПКУ порядку розрахунку податкового зобов`язання (з врахуванням сум від`ємного значення попередніх періодів).
Як правильно встановлено судом першої інстанції,  позивач у жовтні 2020 року вжив заходи, спрямовані на виправлення низки самостійно виявлених помилок у податкових деклараціях з ПДВ за 36 послідовних звітних (податкових) періодів, починаючи від вересня 2017 року та закінчуючи серпнем 2020 року, шляхом подання уточнюючих розрахунків за 36 послідовних звітних (податкових) періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року включно.
В 17 з 36 поданих уточнюючих розрахунків загальна сума виправлених помилок (рядок 10.1 гр.6 + рядок 10.2 гр.6 + рядок 14 гр.6) має позитивне значення, тобто ТОВ «Щедро» задекларувало в цих УР збільшення суми податкового кредиту на загальну суму 206 611 413 грн., що призвело до виправлення (збільшення) значення рядка 21 у таких звітних періодах також на 206611413 грн.
В 19 з 36 поданих уточнюючих розрахунків загальна сума виправлених помилок (рядок 10.1 гр.6 + рядок 10.2 гр.6   + рядок 14 гр.6) має від`ємне значення, тобто ТОВ «Щедро» задекларувало в цих УР зменшення суми податкового кредиту на загальну суму 179314987 грн. (І саме в цих 19 звітних періодах контролюючим органом встановлено заниження суми ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет (рядок 18), на загальну суму 163 294 266 грн. (179 314 987 грн. - 15 997 090 грн. (рядок 21) - 23 631 грн.(рядок 20.2).
Внаслідок подання уточнюючих розрахунків поряд із зменшенням податкового кредиту позивача у певних періодах на загальну суму 179314987 грн. відбулося збільшення податкового кредиту у інших періодах на загальну суму 206611413 грн. Таким чином, загальний баланс розрахунків з ПДВ між позивачем та бюджетом у результаті подання спірних уточнюючих розрахунків, змістився у бік позивача як кредитора.
При цьому з матеріалів справи вбачається, не заперечується відповідачем, що ТОВ «Щедро» під час подання до контролюючого органу уточнюючих розрахунків за 36 послідовних звітних (податкових) періодів з вересня 2017 року по серпень 2020 року забезпечило відповідну черговість їх подання, тобто уточнюючий розрахунок за кожний наступний звітний період надсилався після прийняття контролюючим органом уточнюючого розрахунку за попередній звітний період.
За наведеного вище правового регулювання суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що заповнюючи уточнюючий розрахунок за кожний з 36 послідовних звітних періодів, позивач правильно керувався формою Уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, затвердженою  наказом МФУ від 28.01.2016 № 21, та правилами заповнення уточнюючого розрахунку, встановленими розділом VI Порядку № 21, згідно яким в будь-якому випадку без виключень у графі 5 уточнюючого розрахунку по всіх рядках уточнюючого розрахунку (в т.ч. і по рядку 16.1) відображаються правильні (виправлені) показники. 
Контролюючим органом не заперечується, що жодні особливості щодо заповнення уточнюючих розрахунків, поданих за декілька послідовних періодів, розділ VI Порядку № 21 не визначає, отже відповідно до п.5 розділу VI Порядку № 21  уточнюючий розрахунок має подаватися тільки за один звітний період, в якому виявлено помилки, із застосуванням правила, що значення графи 6 (сума помилки – абсолютне значення, тобто сума збільшення або зменшення) рядка 21 враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок. 
Згідно затвердженої Порядком № 21 Форми податкової декларації з податку на додану вартість та Порядку заповнення податкової декларації в рядку 16.2 декларації вказується показник «збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків,  поданих протягом звітного (податкового) періоду».
Порядок № 21 не містить спеціальних (окремих) правил заповнення рядків 16.1 та 21 уточнюючого розрахунку. Порядок заповнення рядків 16.1 та 21 уточнюючого розрахунку не
залежить від показників інших рядків декларації за звітний та або наступні за звітним періоди (в тому числі і від показників у рядках 18 та 20.2), тобто завжди однаковий, в тому числі у випадках, передбачених  у пунктах 5 та 6 розділу VI Порядку № 21.
В жодній нормі чинного законодавства не зазначено, що з рядка 16.1 «значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» підлягають виключенню суми значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду, якщо в цьому уточнюючому розрахунку не змінюються значення у рядках 18 та 20.2.
Твердження відповідача, що норми, встановлені Порядком №21 щодо перенесення показника по рядку 21 із декларації в декларацію та по уточнюючому розрахунку до декларації, відрізняються, є помилковим, не відповідають означеному Порядку №21, оскільки  встановлені цим Порядком формули для розрахунку показника рядка 21 та правила перенесення показника рядка 21 в уточнюючому розрахунку та податковій декларації з ПДВ є однаковими. 
Тобто, за загальним правилом при складанні як уточнюючого розрахунку, так і декларацій з ПДВ значення рядка 21 завжди переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду, а не до рядка 16.2 декларації з ПДВ за звітний період, у якому подано уточнюючий розрахунок, як помилково вважає контролюючий орган.
Саме за таким правилом позивач  визначав показник рядка 21 та переносив його до рядка 16.1 декларації (УР) наступного звітного (податкового) періоду при складанні уточнюючих розрахунків за послідовні 36 звітних періодів, що відповідає також наведеному вище п. 3 розділу VI Порядку №21 згідно якому у графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення.
Суд апеляційної інстанції погоджується з доводами позивача, що при складанні уточнюючих розрахунків за 36 послідовних звітних періодів відсутні підстави (обставини) для застосування особливого порядку врахування суми виправлення значення рядка 21 згідно з приписами пункту 5 розділу VI Порядку №21, адже відсутній розрив у ланцюгу перенесення значення рядка 21 з одного уточнюючого розрахунку до наступного уточнюючого розрахунку (до рядка 16.1), що обумовлює застосування загального правила заповнення (перенесення) показників рядків 21 і 16.1 кожного поданого уточнюючого розрахунку, передбаченого Порядком№21.
Суд першої інстанції дійшов правильного висновку, якщо розглядати всю сукупність періодів, на які вплинули спірні обставини, то позивачем  не порушено норм  розділу V Податкового кодексу України, та не допущено заниження сум ПДВ, які підлягають сплати ним до державного бюджету, або завищення суми від`ємного значення ПДВ.
Застосування пункту 5 розділу VI Порядку № 21 не передбачає можливості збільшення значення рядка 18 (сума ПДВ до сплати в бюджет) у будь-яких наступних звітних періодах в результаті виправлення рядка 21, адже для правомірного застосування приписів пункту 5 виправлене значення рядка 21 не має впливати на значення рядка 18 (або 20.2) наступних періодів.
Єдиним можливим наслідком застосування вимог пункту 5 розділу VI Порядку № 21 може бути врахування у рядку 16.2 суми збільшення або зменшення рядка 21 (в залежності від знаку (+ чи -) помилки), але ніяк не збільшення значення рядка 18 (або 20.2) у наступних звітних періодах, як це зроблено відповідачем  за результатами перевірки з посиланням на порушення пункту 5 розділу VI Порядку №21.
З огляду на викладене, оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають критеріям, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень (ч.2  ст.2 КАС України), є необґрунтованими, тому  суд першої інстанції дійшов правильного висновку про їх протиправність та скасування. 
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, зводяться виключно до непогодження з оцінкою судом першої інстанції обставин справи. Апеляційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) у відзиві на позовну заяву та з урахуванням яких суд першої інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить.
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  

Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  залишити без задоволення.  
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 липня 2021 року у справі № 160/4432/21 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко