ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 140/3766/19
адміністративне провадження № К/9901/30054/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2020 року (головуючий суддя Онишкевич Т.В., судді - Іщук Л.П., Обрізко І.М.) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги,
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФО-П ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 жовтня 2019 року:                        № 0002383302, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на 280408,80 грн (в тому числі за податковими зобов`язаннями - 138939,20 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 69469,60 грн); № 0002373302, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір, що сплачено фізичними особами за результатами річного декларування» на (в тому числі за податковими зобов`язаннями - 11578,27 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 5789,14 грн); вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29 жовтня 2019 року № Ф-0002363302 з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 169814,57 грн, а також рішення від 29 жовтня 2019 року № 0002353302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 84907,29 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилався на те, що напівпричепи та сідлові тягачі згідно з чинним законодавством не відносяться до основних засобів подвійного призначення, а є транспортними засобами спеціального призначення. Зазначав, що оскільки оскаржувані податкові повідомлення-рішення, вимога та рішення прийняті з порушення податкового законодавства, то такі підлягають скасуванню.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 29 жовтня 2019 року №0002383302 в частині визначення грошового зобов`язання на суму 136663,31 грн та штрафних санкцій на суму 68331,65 грн, №0002373302 в частині визначення грошового зобов`язання на суму 11388,61 грн та штрафних санкцій на суму 5694,30 грн. Визнано протиправними та скасовано рішення про застосування фінансових санкцій від 29 жовтня 2019 року №0002353302 в частині визначення штрафних санкцій на суму 83516,46 грн та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29 жовтня 2019 року №Ф-0002363302 в частині визначення грошового зобов`язання на суму 167032,93 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Волинській області на користь ФО-П ОСОБА_1 судові витрати у розмірі 5753,34 грн. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким у задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ФО-П ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просив постанову суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року залишити в силі. В касаційній скарзі скаржник, зокрема, зазначає про те, що суд апеляційної інстанції помилково застосував до спірних правовідносин приписи підпункту  177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України  (далі -  ПК України), в той час як податковим органом за результатом перевірки констатовано порушення підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України. Зауважує, що посилаючись у своїх висновках на постанову Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18 суд апеляційної інстанції не взяв до уваги відмінність обставин у цих справах та не врахували, що позивачем не проводились та не включались до витрат підприємця амортизаційні відрахування на основні засоби. Також акцентує на тому, що судом апеляції інстанції не правильно розтлумачено та застосовано норми  Закону України від 5 квітня 2001 року №2344-III «Про автомобільний транспорт» (далі - Закон №2344-III). Цитуючи визначення понять у цьому Законі стверджує про те, що вантажний автомобіль відноситься до «транспортних засобів загального призначення», а сідельний тягач до «транспортних засобів спеціалізованого призначення», а отже «вантажний автомобіль», «напівпричіп» та «сідельний тягач» є окремими транспортними засоби. Вважає, що основним засобом подвійного призначення є матеріальний актив, який може використовуватись як фізичною особою-підприємцем в межах господарської діяльності, так і тією ж фізичною особою для задоволення власних життєвих потреб. Вказане, як зазначає позивач, унеможливлює віднесення транспортних засобів позивача до основних засобів подвійного призначення, оскільки не допускає їх використання позивачем для власних потреб. Натомість, підпункт  177.4.5 пункту 177.4. статті 177 ПК України  не містить переліку основних засобів, витрати на придбання чи утримання яких не включаються до витрат підприємця, а підпункт  177.4.6. пункту 177.4 статті 177 ПК України  регулює порядок проведення підприємцем нарахування амортизації та жодним чином не стосується витрат на придбання та утримання основних засобів.
ГУ ДПС у Волинській області, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. Контролюючий орган, зокрема, зазначає, що відповідно до статті 177 ПК України, у редакції чинній час виникнення спірних правовідносин, не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, до яких належать вантажні автомобілі. Вказує, що поняття термінів, пов`язаних з автомобільним транспортом, визначає Закон №2344-111, згідно з яким напівпричіп - це причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача. Напівпричіп за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажу. Тому вважає, що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат понесені витрати, пов`язані з утриманням, технічним обслуговуванням та ремонтом сідлового тягача з напівпричепом, які призначені для перевезення вантажів.
Відповідач зауважує, що скаржником наводиться невірне трактування норм статті 177 ПК України та помилково стверджується про незастосування висновків Верховного Суду у постанові від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18 до спірних правовідносин. Наполягає, що у статті 177 ПК України засобами подвійного призначення визначено вантажні автомобілі, натомість скаржник помилково ототожнює визначення подвійного призначення з можливістю використання транспортного засобу підприємцем в особистих цілях.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Волинській області проведено планову виїзну документальну перевірку ФО-П ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої 15 жовтня 2019 року складено Акт №  2796/03-20-33-02/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено, що ФО-П ОСОБА_1 порушено вимоги:
пункту 44.1 статті 44, підпунктів 177.4.2, 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого занижено суму податку з доходів фізичних осіб на 138939,19 грн, а саме за 2017 рік на суму 60140,05 грн та за 2018 рік на суму 78799,14 грн;
підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, внаслідок чого занижено військовий збір на загальну суму 11578,27 грн, з яких за 2017 рік на 5011,67 грн та за 2018 рік на 6566,60 грн;
пункту 2 частини першої статті 7, пунктів 2, 3, 9 статті 9 розділу ІІІ Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» (далі - Закон № 2464-VІ), внаслідок чого занижено єдиний соціальний внесок на загальну суму 169814,57 грн, у тому числі за 2017 рік на 73504,51 грн та за 2018 рік на 96310,06 грн.

На підставі зазначеного Акта перевірки податковим органом 29 жовтня 2019 року податкові повідомлення-рішення:
№ 0002383302, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на 280408,80 грн (в тому числі за податковими зобов`язаннями - 138939,20 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 69469,60 грн); 
№ 0002373302, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір, що сплачено фізичними особами за результатами річного декларування» на (в тому числі за податковими зобов`язаннями - 11578,27 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 5789,14 грн); 
вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29 жовтня 2019 року № Ф-0002363302 з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 169814,57 грн, 
а також рішення від 29 жовтня 2019 року № 0002353302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 84907,29 грн.
Не погодившись із вказаними рішеннями, прийнятими ГУ ДПС у Волинській області 29 жовтня 2019 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновки відповідача про завищення позивачем витрат у 2017-2018 роках є безпідставними, оскільки у власності позивача фактично перебувають сідлові тягачі і напівпричепи, які у період 2017-2018 роки використовувались у господарській діяльності ФО-П ОСОБА_1 . Волинський окружний адміністративний суд посилаючись на те, що відповідно до положень Закону №2344-ІІІ напівпричіп за своїм призначенням не виконує функції щодо перевезення людей чи вантажів та виконує функції тягача, дійшов висновку, що відповідач протиправно відніс напівпричепи до основних засобів подвійного призначення. При цьому, Закон №2344-ІІІ не містить визначення терміну «сідловий тягач», однак, згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТЗЕД), затвердженою Законом України від 19 вересня 2013 року №584-VII «Про Митний тариф України», сідловий тягач належить до товарної позиції трактори колісні для напівпричепів (код 870120). Таким чином, сідловий тягач (трактор - відповідно до УКТ ЗЕД) не відноситься ні до вантажних, ні до легкових автомобілів, а є засобом спеціального призначення, відмінним від вантажного транспорту.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що ФО-П ОСОБА_1 безпідставно включено до складу витрат витрати позивача на утримання основних засобів подвійного призначення (вантажних автомобілів). Восьмий апеляційний адміністративний суд виходив з того, що сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак, відносяться до категорії вантажних автомобілів. Автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки різновидом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, враховуючи наступне. 
Так, спірним питанням в межах касаційного розгляду є віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбаних запасних частин для їх утримання та ремонту до складу витрат підприємця.
Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом №2344-III.
У статті 1 вказаного Закону визначено, що автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб); автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів. 
Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Разом з тим, відповідно до Закону №2344-III, транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:
загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;
спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач;
спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Відповідно до норм Закону №2344-III, напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з визначенням поняття "сідельний тягач", наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.  
З наведеного вбачається, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів у розумінні Закону №2344-III, а тому підлягають під класифікацію за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.
При цьому, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів.
Судом апеляційної інстанції правомірно вказано на помилкове застосування при розгляді справи судом першої інстанції Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, яка встановлена Законом України від 19 вересня 2013 року №584-VII "Про Митний тариф України", оскільки вона призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України. Проте відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі й оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, регулюються нормами ПК України.
Таке правозастосування викладено у постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18, яка в подальшому підтримана в низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 2 липня 2020 року у справі №560/389/19, від 4 березня 2021 року у справі № 500/2170/19, від 3 червня 2021 року у справі № 540/1969/19. 
Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України у редакції, чинній з 1 січня 2017 року, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України до основних засобів подвійного призначення віднесено земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.
Таким чином, витрати позивача на утримання, технічне обслуговування і ремонт сідельних тягачів з напівпричепами, які у своєму поєднанні є вантажним автомобілем, що не викликає розумних сумнівів, не відносяться до витрат підприємця.
З урахуванням викладеного, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з доводами суду апеляційної інстанції, що висновки контролюючого органу в частині завищення витрат за 2017-2018 роки є такими, що відповідають нормам чинного законодавства, відповідно, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в межах визначених сум за цим порушенням відсутні.
Також є обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про те, що оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір і єдиний соціальний внесок, та заниження сум військового збору і єдиного соціального внеску відбулось за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу у результаті завищення витрат, пов`язаних з отриманням доходу, у зв`язку з віднесенням позивачем до складу витрат витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, які у розумінні підпунктів 177.4.5 і 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягають включенню до складу витрат підприємця, контролюючим органом правомірно донараховано військовий збір і єдиний соціальний внесок від здійснення підприємницької діяльності ФО-П ОСОБА_1 за 2017-2018 роки. 
Питання правомірності рішення від 29 жовтня 2019 року № 0002353302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 84907,29 грн є похідним від висновку про правомірність вимоги про сплату боргу (недоїмки), відповідно, враховуючи відсутність підстав для скасування такої вимоги, відсутні підстави і для скасування зазначеного рішення.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, доводи скаржника, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду. Посилання позивача на те, що правовідносини у цій справі не є подібними до справи №807/250/18 з огляду на те, що Верховний Суд вирішував питання правомірності віднесення до складу витрат підприємця витрати на амортизацію вантажних автомобілів, є безпідставними, оскільки висновок Верховного Суду у справі №807/250/18 ґрунтується на ретельному аналізі норм Закону №2344-III, Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 та положень УКТ ЗЕД, в першу чергу саме в частині питання віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів, а тому сформульований Верховним Судом висновок з цього питання підлягає застосуванню у цій справі.
Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2020 року ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, тому підстави для скасування ухваленого судового рішення та задоволення касаційної скарги відсутні.
Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх