ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/4425/14
адміністративне провадження № К/9901/28455/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва у складі судді Кобилянського К.М. від 07 травня 2014 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Бабенка К.А., суддів Кузьменка В.В., Шурка О.І. від 29 жовтня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Луї Дрейфус Комодітіз Україна ЛТД» до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Луї Дрейфус Комодітіз Україна ЛТД» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - відповідач, управління Міндоходів) про скасування податкових повідомлень-рішень від 14 січня 2014 року №0000013720, №0000023720.

Предметом перевірки судів у цій справі були прийняті управлінням Міндоходів податкові повідомлення-рішення від 14 січня 2014 року №0000013720, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого за рахунок зменшення податкових зобов`язань минулих періодів) з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 2797017 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1398509 грн.; №0000023720, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за вересень 2013 року в розмірі 1326 грн.

Оскаржувані рішення відповідачем прийнято на підставі проведеної документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування Товариством бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за вересень 2013 року, результати якої оформлено актом від 20 грудня 2013 року №1511/40-50/37-20/30307207, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: включення до складу податкового кредиту у вересні 2013 року суми ПДВ у розмірі 1326 грн. на підставі податкової накладної, виписаної у попередньому періоді та незареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних, в результаті чого завищено податковий кредит на суму 1326 грн.; віднесення до податкового кредиту та, відповідно, до суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню у вересні 2013 року, суми ПДВ у розмірі 2797017 грн. за операціями із імпорту товарів без належних доказів сплати податку до Державного бюджету України (згідно наданих до перевірки банківських виписок від 13 серпня 2013 року Товариством сплачено за послуги з митного оформлення, а не суму ПДВ, яка підлягає спрямуванню до Державного бюджету України під час імпорту товарів; крім того, згідно наданих до перевірки виписок в розділі «мета платежу» зазначено «плата за товар, в тому числі ПДВ», однак відсутнє посилання на документи (договори, рахунки-фактури, акти виконаних робіт тощо), на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу, чим порушено вимоги пункту 3.8. Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої Постановою Правління Національного Банку України від 21 січня 2004 року №22, зареєстрованої в Мін`юсті України 29 березня 2004 року за №377/8976).

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 травня 2014 року позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2014 року №0000013720; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

В частині задоволених позовних вимог, суд першої інстанції обґрунтовував свою позицію тим, що надані Товариством митні декларації та платіжні доручення містять всі необхідні відомості, підтверджують факт сплати ПДВ до Державного бюджету України, а тому зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 2797017 грн. є безпідставним.

Водночас, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що у разі порушення продавцем порядку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі, покупець має право додати заяву із скаргою на постачальника до податкової декларації за звітний податковий період, у якому складено таку податкову накладну, тому Товариством безпідставно включено до складу податкового кредиту у вересні 2013 року суми ПДВ у розмірі 1326 грн. на підставі податкової накладної, виписаної у попередньому періоді та незареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних, відтак визнав законним прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2014 року №0000023720.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 29 жовтня 2015 року рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 14 січня 2014 року №0000023720 скасував та ухвалив в цій частині нове рішення, яким адміністративний позов задовольнив; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2014 року №0000023720; в іншій частині постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 травня 2014 року залишив без змін.

Постановляючи таке рішення, апеляційний суд послався на помилковість висновку суду першої інстанції про порушення Товариством порядку формування податкового кредиту з ПДВ у вересні 2013 року й такий свій висновок обґрунтував тим, що платник податку може включати до податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними протягом 365 днів з дати їх виписки, при цьому скарга на постачальника, який порушив порядок заповнення та/або порядок реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі, подається в тому звітному періоді, в якому суми ПДВ за ними включено до складу податкового кредиту, що власне і було дотримано позивачем. 

Водночас в частині правової оцінки інших порушень, встановлених відповідачем у ході перевірки, апеляційний суд зважив на позицію суду першої інстанції.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Офіс великих платників податків ДФС, який є правонаступником відповідача, подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 травня 2014 року в частині задоволених позовних вимог та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2015 року, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

У доводах касаційної скарги посилається на неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального права, що регулюють порядок формування податкового кредиту. Вважає, що сума ПДВ, вказана у податковій накладній, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних у місяці, наступному за місяцем її виписки, відображається у складі податкового кредиту покупця у звітному періоді виписки такої податкової накладної, а тому, у разі порушення продавцем порядку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі, покупець має право додати заяву із скаргою на постачальника до податкової декларації за звітний податковий період, у якому складено таку податкову накладну. На думку відповідача, положення пункту 198.6 статті 198 ПК України, визначаючи право на включення до податкового кредиту суми ПДВ на підставі отриманої податкової накладної протягом 365 календарних днів з дати складання останньої, не містять підстав для формування податкового кредиту у наступних за періодом виписки податкової накладної періодах, яка отримана, однак не зареєстрована в Єдиному реєстрі.

Окрім того посилається на помилковість висновків судів попередніх інстанцій про дотримання порядку формування Товариством податкового кредиту та, відповідно, наявність підстав для бюджетного відшкодування з ПДВ у вересні 2013 року, адже надані позивачем платіжні доручення не підтверджують факту оплати конкретно поставленого товару, зокрема масла вершкового натурального, сушарки для зернових та ін. При цьому обставин сплати податку в розмірі 2797017 грн. до Державного бюджету України відповідач не заперечує, про що прямо вказує у касаційній скарзі.

Товариство у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду першої інстанцій в частині задоволених позовних вимог та постанову апеляційного суду, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

При цьому у абзаці третьому вказаного пункту статті 198 ПК України міститься правило про те, що у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

Норми статті 201 ПК України, до яких відсилають правила пункту 198.6 статті 198 цього Кодексу, регулюють відносини, пов`язані з оформленням і легітимацією податкової накладної. У цій нормі містяться обов`язкові правила щодо форми та порядку заповнення податкових накладних, недотримання яких тягне визнання податкової накладної недійсною; визначено правову природу цього документа, підстави, порядок, умови його складання і надання; встановлено права й обов`язки учасників податкових відносини, пов`язані із складанням, наданням та реєстрацією податкової накладної; передбачено наслідки недотримання обов`язкових вимог щодо форми, змісту та інших дій зі складання, надання та реєстрації податкових накладних.

Так, у пункті 201.1 статті 201 ПК України зазначено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Згідно з пунктом 201.6 цієї статті податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

За пунктом 201.10 зазначеної статті податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Абзацом дев`ятим пункту 201.10 статті 201 ПК України покупцю товарів/послуг заборонено відносити суми ПДВ до податкового кредиту в разі відсутності факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг, податкових накладних у Реєстрі і зобов`язано покупця включити суму податку, вказану в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Як встановлено у одинадцятому абзаці пункту 201.10 статті 201 ПК України, у разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Надходження такої заяви із скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.

Зміст наведених податкових норм, які діяли на момент виникнення спірних відносин (вересень 2013 року), дає підстави для висновку, що платник податку може включити до складу податкового кредиту суму ПДВ на підставі податкової накладної, оформленої у відповідності до вимог статті 201 ПК України та зареєстрованої в Єдиному реєстрі, протягом 365 календарних днів з дати її складання.

При цьому стаття 201 ПК України не містить імперативних приписів про обмеження права покупця товарів/послуг на подання скарги на постачальника, який відмовляється надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі, разом із податковою декларацією в тому звітному періоді, в якому суму ПДВ на підставі відповідної податкової накладної включено до складу податкового кредиту.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що Товариством включено до складу податкового кредиту у податковій декларації за вересень 2013 року суму ПДВ у розмірі 1326 грн. по податковій накладній, складеній постачальником у серпні 2013 року, тобто у межах 365 денного строку.

До зазначеної декларації додано додаток 8 «Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних)» відповідно до пункту 201.10 статті 201 розділу V ПК України та документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг.

Слід зазначити, що жодних дефектів у правовому статусі позивача або його контрагента, який виписав податкову накладну, на підставі якої Товариством сформовано суму податкового кредиту у вересня 2013 року, або ж недоліків у оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій, суди не встановили й управління Міндоходів на такі обставини не посилалась ні у акті перевірки, ні під час розгляду справи.

Встановивши подання Товариство контролюючого органу заяву із скаргою на постачальника, який відмовляється надати податкову накладну або порушив порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в Єдиному реєстрі, в межах того самого податкового періоду (вересень 2013 року), в якому спірні суми ПДВ включені до складу податкового кредиту, апеляційний суд дійшов обґрунтованого висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту у вересня 2013 року й, як наслідок, про протиправність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення від 14 січня 2014 року №0000023720.

Доводи ж Офісу великих платників податків ДФС, викладені у його касаційній скарзі, наведеного не спростовують, так як не ґрунтуються на правильному застосуванні відповідних норм матеріального права, які діяли на момент виникнення спірних відносин.

Що ж стосується податкового повідомлення-рішення від 14 січня 2014 року №0000013720, то, як вже зазначалося вище, підставою для його прийняття слугував висновок контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до податкового кредиту серпня 2013 року та, відповідно, до суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню у вересні 2013 року, суми ПДВ у розмірі 2797017 грн. за операціями із імпорту товарів, адже надані позивачем платіжні доручення не підтверджують факту оплати конкретно поставленого товару та сплати податку до Державного бюджету України.

Суди встановили, що у серпні 2013 року позивачем на митну територію України було імпортовано масло солодковершкове натуральне, пальники на дизельному паливі та сушарка для зернових, що підтверджується залученими до матеріалів справи копіями митних декларацій. ПДВ по вказаним операціям був сплачений Товариством за рахунок попередньо проведеної оплати митних платежів, внесених на рахунки Київської міжрегіональної митниці Міндоходів та Черкаської митниці Міндоходів, про що також зазначено у акті перевірки.

У контексті наведеного слід зазначити, що за правилами пункту 187.8 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу (абзац четвертий пункту 198.2 статті 198 ПК України).

Особливості оподаткування операцій під час переміщення товарів через митний кордон України залежно від обраного митного режиму врегульовано статтею 206 ПК України, згідно із пунктом 206.1 якої під час ввезення товарів на митну територію України суми податку підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.

Водночас відповідно до пункту 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.

Таким чином, у контексті спірних правовідносин слід зазначити, що з моменту подання платником податків митної декларації для митного оформлення ввезених на митну територію України товарів у останнього виникають відповідні податкові зобов`язання зі сплати ПДВ, але після сплати цього податку до бюджету платник податків набуває право на віднесення таких сум до податкового кредиту відповідного періоду. Таке розуміння норм ПК України відповідає характеру і змісту правового регулювання ПДВ та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми ПДВ до бюджету. При цьому митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту за відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач правомірно включив до складу податкового кредиту серпня 2013 року та, відповідно, до суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню у вересні 2013 року, суми ПДВ на підставі митних декларацій від 05 серпня 2013 року №902040000/2013/402142, від 16 серпня 2013 року №90204000/2013/402225, від 28 серпня 2013 року №100270000/2013/206893. При цьому суди дослідили надані Товариством митні декларації та платіжні доручення й визнали, що останні містять всі необхідні відомості, підтверджують факт сплати ПДВ до Державного бюджету України.

Враховуючи викладене, а також те, що доводи відповідача про непідтвердження сплати ПДВ до відповідного бюджету спростовані дослідженими у ході розгляду справи доказами, касаційний суд погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 14 січня 2014 року №0000013720, адже такий ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Слід зазначити, що касаційна скарга не містить мотивів, які б свідчили про неналежну правову оцінку встановлених у ході перевірки порушень, яку суди першої та апеляційної інстанцій надали й дійшли висновку про недоведення контролюючим органом викладених у акті перевірки обставин.

З огляду на зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, а також приписи статі 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги Офісу великих платників податків ДФС відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 травня 2014 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2015 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко