ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 листопада 2021 року 	м. Дніпро	справа № 804/632/17	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,     
за участю секретаря судового засідання Макарової С.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» на ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.06.2021 (головуючий суддя Царікова О.В.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити певні дії,- 
                                                        
                                                   ВСТАНОВИВ:

Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» звернулося до суду із заявою про зміну способу і порядку виконання судового рішення в адміністративній справі №804/632/17, в якій заявник просить змінити спосіб та порядок виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 по справі №804/632/17 із зобов`язання Державної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області прийняти висновки про відшкодування з бюджету Товариству з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» (код 25524477) за податковими деклараціями з податку на додану вартість за жовтень 2014 року в сумі (509 567,00 грн., за листопад 2014 року в сумі 3 585 548,00 грн., за грудень 2014 року в сумі 2 273 422,00 грн. та надати їх до Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на зобов`язання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, 17-а, код 3ПОУ 43145015) внести необхідні дані (повну інформацію) до Тимчасового Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість щодо відшкодування Товариству з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» (код 25524477) за податковими деклараціями з податку на додану вартість за жовтень 2014 року в сумі 6 509 567,00 грн., за листопад 2014 року в сумі 3 585 548,00 грн., за грудень 2014 року в сумі 2 273 422,00 грн.
В обґрунтування вказаної заяви товариством зазначено, що дії органів виконавчої служби залишені відповідачем без належного реагування і судове рішення у справі №804/632/17 до цього часу є невиконаним. Заявник стверджує, що зміни в законодавстві України та наявність об`єктивних причин, незалежних від ТОВ «ЕКС ІМ ТРАНС» (зокрема, протиправні дії контролюючих органів, тривалий розгляд справ судами) призвели до неможливості виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 у справі №804/632/17, оскільки у відповідача відсутня можливість подання висновку у зв`язку зі зміною механізму (порядку та умов) відшкодування ПДВ. З огляду на викладене, товариство вважає, що на даний час у визначений судом у рішенні спосіб і порядок виконати останнє не вбачається за можливе, тому заявник просить суд змінити спосіб і порядок виконання вказаного вище судового рішення.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.06.2021 у задоволенні заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» про зміну способу і порядку виконання судового рішення в адміністративній справі №804/632/17 за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити певні дії - відмовлено повністю.
Не погодившись з ухвалою суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати ухвалу суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення про задоволення заяви про зміну способу і порядку виконання судового рішення  у даній справі. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що підставою для звернення позивача із заявою про зміну способу і порядку виконання судового рішення є зміни до положень Податкового кодексу України, а саме 21.12.2016 Верховною Радою України прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» №1797-VIII, який набрав чинності з 01.01.2017. Вказаним Законом змінено порядок повернення бюджетного відшкодування, який наразі не передбачає надання контролюючим органом висновку про відшкодування та його направлення до органу до органу державного казначейства, оскільки таке відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в Реєстрі заяв про повернення  суми бюджетного відшкодування. Таким чином, реєстри заяв про повернення  суми бюджетного відшкодування ПДВ, які діяли як до 01.04.2017 так і після цієї дати, передбачають його інформаційне наповнення саме контролюючими органами, зокрема, внесення інформації про узгоджену за результатом судового оскарження суму бюджетного відшкодування, яка підлягає перерахуванню платнику податків. При цьому, у разі внесення заяви про бюджетне відшкодування до реєстру, який діяв до 01.04.2017, така інформація мала бути включена  у сформований до 10.01.2017 єдиний реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та у Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01.01.2017 суми ПДВ не відшкодовані з бюджету. Відтак, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області у даному випадку є відповідальним органом за відображення в реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ інформації щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку. З огляду на викладене, позивач вважає, що з урахуванням змін у законодавстві та наявності об`єктивних причин, які призвели до неможливості виконати рішення суду від 02.03.2017 в даний час у визначений ним спосіб і порядок, позивач змушений звернутися до суду із заявою про зміну способу і порядку виконання вказаного судового рішення.   
Відповідач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.
У судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав, просив її задовольнити.  Надав пояснення відповідно доводам апеляційної скарги.
Представник відповідача у судове засідання не з`явився, про дату, час і місце слухання справи повідомлений належним чином. 
З огляду на це, враховуючи норми ч. 2  ст. 313 КАС України, справу розглянуто без участі представника відповідача.
Відмовляючи у задоволенні заяви, суд першої інстанції виходив з того , що оскільки зміна способу і порядку виконання судового рішення не передбачає зміни обраного судом при ухваленні рішення способу відновлення порушеного права, тому заява задоволенню не підлягає. Зазначив, що спосіб та порядок виконання рішення суду може бути змінений за наявності обґрунтованих підстав та належних доказів, при цьому, наведені у заяві обставини, які ускладнюють виконання судового рішення суд визнав необґрунтованими.
За наслідками перегляду справи, суд апеляційної інстанції виходить з таких підстав.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.03.2017, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017 задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області та визнано протиправною бездіяльність Державної податкової інспекції у Соборному районі м.Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області щодо неприйняття та ненадання Головному управлінню Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області висновку щодо виплати Товариству з обмеженою відповідальністю «Екс Ім Транс» бюджетного відшкодування за податковими деклараціями з податку на додану вартість за жовтень 2014 року в сумі 6509567,00 грн., за листопад 2014 року в сумі 3585548,00 грн., за грудень 2014 року в сумі 2 273422,00 грн. Зобов`язано Державну податкову інспекцію у Соборному районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області прийняти висновки про відшкодування з бюджету Товариству з обмеженою відповідальністю «Екс Ім Транс» (код 25524477) за податковими деклараціями з податку на додану вартість за жовтень 2014 року в сумі 6509567,00 грн., за листопад 2014 року в сумі 3585548,00 грн., за грудень 2014 року в сумі 2273422,00 грн. та надати їх до Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області. Стягнуто з Державної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Екс Ім Транс» (код 25524477) судові витрати з оплати судового збору у розмірі 3200 (три тисячі двісті) грн. 00 коп.
Постановою Верховного Суду від 25.02.2020 у справі №804/632/17 (адміністративне провадження №К/9901/39280/18) касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області залишено без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017 у справі №804/632/17 залишено без змін.
15.12.2017 Дніпропетровським окружним адміністративним судом видано виконавчі листи у справі №804/632/17.
18.12.2017 Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» звернулося до Відділу примусового виконання рішень Управління державної виконавчої служби Головного територіального управління юстиції у Дніпропетровській області із заявою про відкриття виконавчого провадження з виконання виданого судом виконавчого документа щодо виконання постанови суду в частині зобов`язання відповідача вчинити певні дії.
Постановою головного державного виконавця Відділу примусового виконання рішень Управління державної виконавчої служби Головного територіального управління юстиції у Дніпропетровській області від 21.12.2017 відкрито виконавче провадження № 55417477.
Постановами головного державного виконавця Відділу примусового виконання рішень Управління державної виконавчої служби Головного територіального управління юстиції у Дніпропетровській області від 16.02.2018, від 12.03.2018 у виконавчому провадженні №55417477 на боржника були накладені штрафи.
Постановою головного державного виконавця Відділу примусового виконання рішень Управління забезпечення примусового виконання рішень Південно-Східного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Дніпро) виконавче провадження №55417477 прийнято до виконання до Відділу примусового виконання рішень Управління забезпечення примусового виконання рішень Південно-Східного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Дніпро).
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 06.10.2020 у справі №804/632/17 здійснено заміну Державної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на її правонаступника Головне управління ДПС у Дніпропетровській області. 
Постановою державного виконавця Відділу примусового виконання рішень Управління забезпечення примусового виконання рішень Південно-Східного міжрегіонального управління Міністерства юстиції (м. Дніпро) від 21.05.2021 у виконавчому провадженні ВП №55417477 за виконавчим листом №804/632/17 від 15.12.2017 здійснено заміну боржника з «Державної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпра» на його правонаступника «Головне управління ДПС у Дніпропетровській області».
Згідно з ч. 1 ст. 378 КАС України за заявою сторони суд, який розглядав справу як суд першої інстанції, може відстрочити або розстрочити виконання рішення, а за заявою стягувача чи виконавця (у випадках, встановлених законом), - встановити чи змінити спосіб або порядок його виконання. Питання про відстрочення або розстрочення виконання, зміну чи встановлення способу і порядку виконання судового рішення може бути розглянуто також за ініціативою суду.
Відповідно до приписів ч. 3 ст. 378 КАС України підставою для встановлення або зміни способу або порядку виконання, відстрочення чи розстрочення виконання судового рішення є обставини, що істотно ускладнюють виконання рішення або роблять його неможливим.
Під зміною способу і порядку виконання судового рішення розуміється застосування судом нових заходів щодо його реалізації у зв`язку з неможливістю його виконання раніше визначеним способом і порядком. При цьому зміна способу виконання не повинна змінювати (зачіпати) суть самого судового рішення.
Вирішуючи питання про зміну способу і порядку виконання рішення, суд повинен враховувати, що під зміною способу і порядку розуміється дія або сукупність дій, якими певним чином досягається кінцевий результат, та що підставою для зміни чи встановлення способу і порядку виконання судового рішення є обставини, що роблять виконання рішення неможливим.
Відтак, зміною способу та порядку виконання судового рішення є прийняття судом нових заходів з метою реалізації рішення в разі неможливості його виконання у порядку і способом, раніше встановленими. При цьому, суд може змінити порядок і спосіб виконання судового рішення, не змінюючи при цьому його змісту.
Отже, при вирішенні заяви про зміну способу і порядку виконання судового рішення дослідженню та аналізу підлягає саме можливість виконання рішення раніше визначеним способом і порядком.
У цій справі виконання рішення суду на думку заявника неможливе через зміну механізму (порядку та умов) відшкодування ПДВ.
З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 200.12 статті 200 ПК України у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Отже, контролюючий орган був зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету Товариству з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС».
Проте, такий висновок контролюючим органом поданий не був.
Згодом, 21.12.2016 року Верховною Радою України прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» №1797-VIII, який набрав чинності з 01.01.2017.
Вказаним Законом змінено порядок повернення бюджетного відшкодування, який наразі не передбачає надання контролюючим органом висновку про відшкодування та його направлення до органу державного казначейства, оскільки таке відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з підпунктом 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями) формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Відповідно до підпункту 200.7.2 пункту 200.7 статті 200 ПК України заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.
Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Порядок узгодження зазначеної у заяві суми бюджетного відшкодування закріплений в пункті 200.12 статті 200 Податкового кодексу України.
Так, зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат:
а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки;
б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);
в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки;
г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення;
ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
У випадках, передбачених підпунктами «б» і «в» цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування в автоматичному режимі на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
У випадках, передбачених підпунктами «а», «г» і «ґ» цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (п.200.13  ст.200 ПК України).
При цьому, пунктами 52 та 56 підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими цей підрозділ доповнено Законом №1797, визначено, що до 10 січня 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, зобов`язаний на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 цього Кодексу, в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року, сформувати єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування у хронологічному порядку їх надходження.
Формування, ведення, бюджетне відшкодування та офіційне публікування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
До 01.02.2017 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01.01.2017 суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному  статтею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум податку на додану вартість, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 № 26 затверджено Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Порядок №26), який, згідно з пунктом 3 постанови, набирає чинності з 01.04.2017.
При цьому, Постановою Кабінету Міністрів України №26 встановлено, що до набрання чинності Порядком бюджетне відшкодування сум податку на додану вартість за заявами, включеними до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, сформованого згідно з пунктом 52 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, здійснюється у порядку, що діяв до 01.01.2017.
Відповідно до пункту 4 Порядку №26 орган ДФС вносить до Реєстру, зокрема, такі дані:
- дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - заява) на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість (далі - податкова декларація) або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (далі - уточнюючий розрахунок) (в разі їх подання);
- суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
- дату початку та закінчення проведення перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);
- дату та номер податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням уточнюючого розрахунку (у разі їх подання), не узгоджену органом ДФС;
- дату початку оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, що оскаржується;
- дату закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, узгоджену за результатами оскарження;
- суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 26 інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі органом ДФС на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Пунктом 12 Порядку № 26 передбачено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу Казначейства для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі та перераховується органом Казначейства у строки, передбачені пунктом 200.13 статті 200 ПК України, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
При цьому органу Казначейства стають доступними для виконання узгоджені суми бюджетного відшкодування, зазначені в Реєстрі, які підлягають поверненню.
У зв`язку з набранням чинності Порядком №26, з 01.04.2017 втратив чинність Порядок ведення реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджений        постановою Кабінету Міністрів України від 22.02.2016 № 68, який передбачав, що реєстри формуються ДФС за даними: прийнятих територіальними органами ДФС податкових декларацій з податку на додану вартість (далі - податкові декларації) або уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість (далі - уточнюючі розрахунки), передбачених абзацом четвертим пункту 50.1 статті 50 Кодексу, та заяв, поданих у складі податкових декларацій або уточнюючих розрахунків; податкової інформації, зібраної та отриманої органами доходів і зборів, відповідно до глави 7 Кодексу.
Пунктом 10 Порядку № 68 було передбачено, що друга частина реєстрів містить інформацію, зокрема, про: зазначену у заяві суму податку, заявлену до бюджетного відшкодування на рахунок платника податку в банку; дату початку оскарження податкового повідомлення-рішення; неузгоджену суму податку, заявлену до бюджетного відшкодування, що оскаржується; дату закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення; суму податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, узгоджену за результатами оскарження.
Таким чином, Реєстри заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, які діяли як до 01.04.2017, так і після цієї дати, передбачають його інформаційне наповнення саме контролюючими органами, зокрема, внесення інформації про узгоджену за результатом судового оскарження суму бюджетного відшкодування, яка підлягає перерахуванню платнику податків.
При цьому, у разі внесення заяви про бюджетне відшкодування до Реєстру відповідно до Порядку № 68, який діяв до 01.04.2017, така інформація мала бути включена у сформований до 10.01.2017 єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та у Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01.01.2017 суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету. Бюджетне відшкодування за такими заявами до 01.04.2017 мало здійснюватися у раніше визначеному порядку, тобто зі складанням контролюючим органом відповідного висновку та його наданням територіальному органу Державної казначейської служби України.
З 01.04.2017 передумовою для отримання платником податків належної йому суми бюджетного відшкодування є відображення органом ДФС в Реєстрі інформації про її узгодження.
Проте, узгоджена сума бюджетного відшкодування Товариству з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» (код 25524477) за податковими деклараціями з податку на додану вартість за жовтень 2014 року в сумі 6 509 567,00 грн., за листопад 2014 року в сумі 3 585 548,00 грн., за грудень 2014 року в сумі 2 273 422,00 грн. не була відображена контролюючим органом в Тимчасовому реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01.01.2017 суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету та в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відповідної інформації не значиться.
Таким чином,  за наявності права позивача на бюджетне відшкодування податку на додану вартість в автоматичному режимі по податковим деклараціям з ПДВ відповідно до 01.04.2017 контролюючий орган повинен був скласти та подати до територіального органу Державної казначейської служби висновок із зазначенням суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість; після набрання чинності Порядком № 26, тобто з 01.04.2017, контролюючий орган, зобов`язаний внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку.
Відповідно до пункту 6 Розділу І Порядку інформаційної взаємодії Міністерства фінансів України з Державною фіскальною службою України (далі - ДФС) та Державною казначейською службою України (далі - Казначейство) в процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 03.03.2017 N 326 (далі - Порядок №326), внесення інформації для формування Реєстру здійснюється електронними повідомленнями.
На кожне електронне повідомлення, яке надходить від ДФС до Реєстру, накладається не менше двох електронних цифрових підписів посадових (уповноважених) осіб та печатка відповідного територіального органу ДФС.
ДФС та Казначейство забезпечують своєчасність, достовірність та повноту внесення даних до Реєстру відповідно до цього Порядку (пункт 9 Розділу І Порядку №326).
Згідно з пунктами 1-3 Розділу ІІ Порядку №326 ДФС до 10-ї години (крім вихідних, святкових та неробочих днів) вносить до Реєстру інформацію, визначену підпунктом 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 розділу V Кодексу та пунктом 4 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 N 26, за попередній робочий день.
ДФС відповідно до підпунктів «а», «г» та «ґ» пункту 200.12 статті 200 розділу V ПК України вносить до Реєстру інформацію щодо дати та суми узгодження бюджетного відшкодування на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Відповідно до підпунктів «б» і «в» пункту 200.12 статті 200 розділу V ПК України сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою та в автоматичному режимі відображається в Реєстрі на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
ДФС при внесенні інформації до Реєстру про узгоджені суми бюджетного відшкодування одночасно вносить інформацію щодо платіжних реквізитів, необхідних для перерахування сум бюджетного відшкодування на поточні банківські рахунки платників податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу таких платників податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету. Інформація щодо узгоджених сум бюджетного відшкодування, а також заявлених сум бюджетного відшкодування, які вважатимуться узгодженими відповідно до підпунктів «б» і «в» пункту 200.12 статті 200 розділу V ПК України, із зазначенням платіжних реквізитів передається з накладанням не менше двох електронних цифрових підписів посадових (уповноважених) осіб та печатки відповідного територіального органу ДФС.
Регламент взаємодії структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м. Києві, Офісу великих платників податків ДФС у процесі бюджетного відшкодування податку на додану вартість та формування Реєстру заяв про суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, був затверджений Наказом ДФС від 14.04.2017 N 263 (далі - Регламент).
Вказаним Регламентом передбачено, що органами ДФС повідомлення для наповнення Реєстру заяв формуються за даними інформаційної таблиці Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку (далі - Інформаційна таблиця), підписуються накладенням не менше двох електронних цифрових підписів (далі - ЕЦП) посадових (уповноважених) осіб та електронної печатки відповідного головного управління ДФС в областях, м. Києві, Офісу великих платників податків ДФС (далі - ГУ ДФС) та передаються до Міністерства фінансів України щоденно до 10 год. 00 хв. у робочі дні.
Разом з цим, інформаційна таблиця формується автоматично за даними податкової звітності з податку на додану вартість (далі - ПДВ) з заявою про суму бюджетного відшкодування (підсистеми «Обробка ПЗ та платежів», «Облік платежів» ІТС «Податковий блок», системи електронного адміністрування (далі - СЕА ПДВ)), реєстраційних даних (підсистема «Реєстрація ПП» ІТС «Податковий блок»), інформації про перевірки, в тому числі апеляційного та судового узгодження результатів перевірок (підсистема «Податковий аудит» ІТС «Податковий блок»), інформації з документів, згідно з якими в Інтегрованій картці платника (далі - ІКП) відбулася зміна суми заявки до відшкодування, що не пов`язані з відшкодуванням таких сум (підсистема «Облік платежів» ІТС «Податковий блок»), або упередження згідно з податковими повідомленнями-рішеннями (далі - ППР) за формами ППР В1, В3 та В4 (підсистема «Податковий аудит» ІТС «Податковий блок») та розміщується в розділі «Облік ПДВ» підсистеми «Облік платежів» ІТС «Податковий блок».
Згідно з пунктами 4, 5 Розділу УІІ Регламенту формування електронного повідомлення для внесення інформації до Реєстру заяв за попередній робочий день (крім вихідних, святкових та неробочих днів), визначеної підпунктом 200.7.1 пункту 200.7 статті 200розділу V ПКУ та пунктом 4 Порядку N 26, а також накладення на це повідомлення не менше двох ЄЦП посадових (уповноважених) осіб та електронної печатки відповідного ГУ ДФС віднесено до рівня ГУ ДФС, тобто у даному випадку є повноваженням Головного управління ДФС у м. Києві. Крім того, Розділом VІІІ Регламенту визначені дії підрозділів щодо перевірки сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість (за результатами формується Інформаційна таблиця для створення повідомлень, що вносяться до Реєстру заяв).
Таким чином, формування як Інформаційної таблиці, так і електронних повідомлень для внесення інформації до Реєстру з 14.04.2017 віднесено до повноважень Головних управлінь ДФС України в областях і м. Києві.
З урахуванням викладеного, варто зазначити, що підставою для встановлення або зміни способу або порядку виконання, відстрочення чи розстрочення виконання судового рішення є обставини, що істотно ускладнюють виконання рішення суду або роблять його неможливим. 
В даному випадку, такими обставинами є істотні зміни податкового законодавства, внаслідок яких виконати судове рішення від 02.03.2017 шляхом подання висновку як це було згідно з чинним законодавством на момент звернення до суду у цій справі з позовом, в даний час неможливо.
Отже, позивач надав до суду належні докази існування обставин, що істотно ускладнюють виконання рішення або роблять його неможливим, а сам по собі спосіб зміни виконання судового рішення, обраний позивачем не суперечить нормам чинного законодавства і знаходиться в межах правового поля. 
При цьому, слід зазначити, що ані розмір відшкодування ПДВ, ані період, ані підстави не змінюються і, відповідно посилання суду першої інстанції в оскаржуваній ухвалі на те, що вимога заявника про зміну способу і порядку виконання рішення суду фактично змінює рішення суду є помилковими.
З урахуванням викладеного, заява Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» про зміну способу і порядку виконання судового рішення в адміністративній справі №804/632/17, в якій заявник просить змінити спосіб та порядок виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 по справі №804/632/17 із зобов`язання Державної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області прийняти висновки про відшкодування з бюджету Товариству з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» (код 25524477) за податковими деклараціями з податку на додану вартість за жовтень 2014 року в сумі (509 567,00 грн., за листопад 2014 року в сумі 3 585 548,00 грн., за грудень 2014 року в сумі 2 273 422,00 грн. та надати їх до Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на зобов`язання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області внести необхідні дані (повну інформацію) до Тимчасового Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість щодо відшкодування Товариству з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» (код 25524477) за податковими деклараціями з податку на додану вартість за жовтень 2014 року в сумі 6 509 567,00 грн., за листопад 2014 року в сумі 3 585 548,00 грн., за грудень 2014 року в сумі 2 273 422,00 грн. підлягає задоволенню. 
Враховуючи встановлені у справі обставини в їх сукупності та норми чинного законодавства, що регулюють спірні правовідносини,  колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неповно встановлено обставини, що мають значення для вирішенням питання, помилково застосовано норми матеріального права та допущено порушення норм процесуального права, що є підставою для скасування ухвали суду з прийняттям нового судового рішення про задоволення заяви.
Згідно частини шостої статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За положеннями частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З матеріалів справи слідує, що відповідно до платіжного доручення №4388 від 27.04.2021 позивачем було сплачено судовий збір за подання заяви про зміну способу і порядку виконання судового рішення та згідно до платіжного доручення №4576 від 06.08.2021 позивачем сплачено судовий збір за подання апеляційної скарги на ухвалу суду від 09.06.2021.
Отже, розмір судових витрат у вигляді сплати судового збору  складає 2951 грн.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329, 378 КАС України, суд,-

                                                      ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» задовольнити.
Ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 червня 2021 року скасувати та ухвалити нове судове рішення.
Заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» про зміну способу і порядку виконання судового рішення в адміністративній справі задовольнити.   
Змінити спосіб і порядок виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 по справі №804/632/17 із зобов`язання Державної податкової інспекції у Соборному районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області прийняти висновки про відшкодування з бюджету Товариству з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» (код 25524477) за податковими деклараціями з податку на додану вартість за жовтень 2014 року в сумі 6 509 567,00 грн., за листопад 2014 року в сумі 3 585 548,00 грн., за грудень 2014 року в сумі 2 273 422,00 грн. та надати їх до Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на зобов`язання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області внести необхідні дані (повну інформацію) до Тимчасового Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість щодо відшкодування Товариству з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» за податковими деклараціями з податку на додану вартість за жовтень 2014 року в сумі 6 509 567,00 грн., за листопад 2014 року в сумі 3 585 548,00 грн., за грудень 2014 року в сумі 2 273 422,00 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКС ІМ ТРАНС» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2951 (дві тисячі дев`ятсот п`ятдесят одна) грн.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
     
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко