ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа №808/1996/18
адміністративне провадження № К/9901/30393/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року у складі колегії суддів Прокопчук Т. С., Кругового О. О., Шлай А. В.,
у справі № 808/1996/18
за позовом Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

УСТАНОВИВ:
Рух справи
Публічне акціонерне товариство «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) 30 травня 2018 року звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 5 березня 2018 року №0001354714, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі, за податковим зобов`язанням на 19 743 767,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 6 365 232,00 грн; №0001364714, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у загальному розмірі 24 612 090 грн, в тому числі за основним платежем на 16 408 060,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 8 204 030,00 грн; №0001374714, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 651 858 грн; №0001384714, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 98 060,51 грн за платежем «адміністративні штрафи та інші санкції 21081100»; №0001404714, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидентів у загальному розмірі 13 975 725 грн, в тому числі за основним платежем - на 9 177 237,63 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 4 798 487,37 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 2 грудня 2020 року (суддя Лазаренко М. С.) у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» задоволено, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 2 грудня 2020 року скасовано, прийнято нову постанову, якою адміністративний позов Товариства задоволено.
16 серпня 2021 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 10 вересня 2021 року на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
23 вересня 2021 року справа № 808/1996/18 надійшла до Верховного Суду. 
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 808/1996/18 є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано підпункти 39.2.1.1, 39.2.1.7, 39.2.1, пункту 39.2, статті 39, пункт 44.6 статті 44, підпункт 83.1.2 пункту 83.1 статті 83, пункт 103.2 статті 103, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139, підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140, підпунктів «ґ», «й» підпункт 141.4.1, підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, статті 198, 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), всупереч висновкам викладеним в постановах Верховного Суду. Окрім того, скаржник акцентує увагу на порушенні судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині недослідження зібраних у справі доказів та неповного встановлення обставин справи.
Зокрема, щодо заниження фінансового результату до оподаткування та завищення податкового кредиту на суму податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами та впливу цих правовідносин на суми від`ємного значення з податку на додану вартість, скаржник акцентує увагу на наявності кримінальних проваджень, у яких фігурують контрагенти позивача, та вироків за обвинуваченням у вченні кримінальних правопорушень, передбачених статтями 205, 358 КК України, посадовими особами контрагентів контрагентів позивача. Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції проігнорував частину шосту статті 78 КАС України, яка зобов`язує суди врахувати таку обставину як наявність вироку у кримінальному провадженні, яке стосується/розповсюджує свою дію на адміністративно-правові відносини, а також не врахував висновки Верховного Суду, висловлені у постановах від 16 березня 2020 року по справі № 2-а-5053/10/0270, від 31 березня 2020 року по справі №520/8893/18, від 10 квітня 2020 року по справі № 1440/1967/18, від 1 червня 2021 року по справі № 826/5214/17.
Щодо контрагентів, які постачали алюмінієву чушку (ТОВ «Металекс М», ТОВ «Прайд компані»), скаржник вказує на дефекти сертифікатів якості, доводить що контрагенти-постачальники, які виписували податкові накладні не є виробниками продукції, не мають достатньої кількості кваліфікованих працівників та у яких відсутні основні фонди та виробничі ділянки. При цьому, скаржник посилається на висновок Верховного Суду, висловлений у постановах Верховного Суду від 10 квітня 2020 року по справі № 816/4409/15, від 14 лютого 2020 року по справі № 804/249/16, який не врахований судом апеляційної інстанції.
Серед іншого скаржник у касаційній скарзі зазначив, що суд апеляційної інстанції проігнорував норми процесуального та матеріального права (статті 72, 73 КАС України, підпункту 19-1.1.40 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 83.1.2 пункту 83.1 статті 83 ПК України), які надають можливість контролюючому органу використовувати податкову інформацію як джерело доказової бази.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу в частині правовідносин позивача з ТОВ «Метінвест», скаржник наголошує, що судом апеляційної інстанції не було враховано приписи та не дотримано вимоги пункту 44.6 статті 44 ПК України щодо ненадання позивачем необхідних документів, підпунктів 39.2.1.1.«б», 39.2.1.7. підпункту 39.2.1. пункту 39.2. статті 39 ПК України, оскільки контрольованими операціями для платника податків в такому разі є господарські операції з продажу комітентом товарів третій особі за допомогою комісіонера. Стороною контрольованої операції, інформація про яку має бути розкрито у Звіті про контрольовані операції, є особа - покупець товарів, якій комітент продав свої товари за допомогою комісіонера. Предметом контрольованої операції є товари, що є об`єктом купівлі-продажу.
Розкриваючи в касаційній скарзі правовідносини щодо заниження позивачем податку на прибуток (податкове повідомлення-рішення від 5 березня 2018 року № 0001354714), податковий орган зазначає, що Товариством в 2015 році здійснено знецінення акцій ПАТ «Дружба» та акцій ПАТ «Часовоярський вогнетривкий комбінат», проте суд апеляційної інстанції проігнорував порушення позивачем підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134, статті 139, статті 140 ПК України, у результаті чого занижений показник рядка 03РІ декларації на різниці, які виникають до ПК України. Стосовно заниження різниці, що виникають відповідно до ПК України (рядок 3 Додатка РІ) на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів, відповідач вказав, що суд апеляційної інстанції проігнорував положення підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134, пунктів 138.1., 138.2. статті 138 ПК України. Стосовно заниження різниці, що виникають відповідно до ПК України (рядок 3 Додатка РІ) на суму отриманого з Державного бюджету фінансування, яке безпідставно відображено підприємством по рядку 2.2.3 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток як зменшення резерву сумнівних боргів, відповідач доводить, що Товариством не було створено резерв сумнівних боргів на рахунку 380 щодо сумнівної заборгованості Державного бюджету з відшкодування Товариством середньої заробітної плати мобілізованим працівникам, то й фінансування з Державного бюджету середньої заробітної плати мобілізованим працівникам, яка обліковувалась по рахунку 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів» не може розглядатись як зменшення резерву сумнівних боргів. Зазначені виплати не входять в категорію безнадійної заборгованості, а тому не є сумнівними та безнадійними боргами, отже суд апеляційної інстанції не врахував підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134, підпункт 139.2.2. пункту 139.2. статті 139 ПК України. Стосовно різниці, що виникають відповідно до ПК України (рядок 3 Додатка РІ) на суму дивідендів, відповідач зазначає, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Гірничодобувна компанія «Мінерал»» не сплачувало авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь», отже в порушення підпункту 134.1.1 статті 13, підпункту 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 ПК України Товариством (позивач у справі) занижено фінансовий результат до оподаткування на суму дивідендів, отриманих від ТОВ «Гірничодобувна компанія «Мінерал»», які відображені по рядку 3.2.3 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток як різниці, на які вменшується фінансовий результат за 2016 рік у сумі 4 970 918 гривень.
Щодо заниження податку при виплаті доходів нерезиденту джерелом їх походження з України за ставкою 15 % у джерела виплати у розмірі 9177238 гривень (податкове повідомлення-рішення від 5 березня 2018 року № 0001404714), відповідач зазначає, що ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» в 2016 - 2017 роках мало взаємовідносини з нерезидентом Mammoet Europe B. V., Нідерланди на підставі укладеного договору оренди з наймом фахівців від 11 липня 2016 року № 20/2016/1761. Підприємством до перевірки було надано «Замечания к Протоколу тендерного комитета от 17.06.2016 № 1 выбора контрагента на предоставление услуг «По транспортировке узлов печи после укрупнительной сборки к месту монтажа» в рамках реализации проекта «Реконструкция печи № З ПАО «Запорожсталь» від 30.06.2016 № 08/1110093 па ім`я Директора по капітальному будівництву та інвестиціям ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» Лебедєву ОС. від Директора з безпеки ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» Мартишока С. В. наступного змісту: «Согласно вышеуказанного Протокола победителем тендера признан контрагент ООО "КРЕНИ ЮКРЕИН" с общей стоимостью услуг 4 231 490,00 € за 4 календарных месяца в ориентировочный период 01.11.2016 - 01.03.2017...». Отже, податковий орган наголошує, що Підприємство було обізнано про залучення підприємства ТОВ «Креін Юкреін», як Виконавця реконструкції доменої печі та надання послуг з мобілізації/демобілізації обладнання на підставі договору від 11.07.2016 № 20//2016/1761. Відповідач доводить, що нерезидент Mammoet Europe B. V. не є бенефіціарним власником отриманих доходів по актам здачі-приймання виконаних послуг в частині мобілізації/демобілізації обладнання та оренди гусеничного крану у розмірі 2 090 145 євро або 61181584,19 грн протягом 2016 - 2017 років, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидентів. Крім того, скаржник зазначає, що за даними оформлених вантажно-митних декларації на ввезення гусеничного крану на митну територію України в режимі ІМ 31 «Тимчасове ввезення» (ВМД від 22.10.2013 .№ 500060703/2013/005504) та в подальшому оформлення ВМД в режимі ІМ 40 «Імпорт» (ВМД від 28.09.2016 № 008686), нерезидентом Mammoet Europe B. V. було надано ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» в оренду гусеничний кран, який згідно доповнення від 05.09.2016 № 2/10 до договору від 05.09.2013 є власністю ТОВ «Креін Юкреін».
Аналізуючи положення пункту 103.2. статті 103, підпункти «ґ», «й» підпункту 141.4.1., підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України та посилаючись на висновок Верховного Суду, висловлений у постанові від 17 грудня 2019 року у справі 560/933/19, скаржник вважає, що передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.
Відповідач просить скасувати рішення Третього апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року у справі № 808/1996/18, залишити в силі рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 2 грудня 2020 року.
18 жовтня 2021 року на адресу Суду надійшов відзив на адміністративний позов відповідача, в якому позивач просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що в період з 1 грудня 2017 року по 6 лютого 2018 року співробітниками Офісу великих платників податків ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року та з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року, за результатами якої складений акт від 13 лютого 2018 року №13/28-10-47-14/00191230 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлені порушення Товариством:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139, підпункту 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 ПК України, із змінами та доповненнями, пункту 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 (МСБО 18) «Дохід», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 19  743 767 грн;
- пункту 103.2 статті 103, підпунктів «ґ», «й» підпункту 141.4.1, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок при виплаті доходів нерезиденту джерелом їх походження з України за ставкою 15 % у джерела виплати в періоді, що перевірявся, у розмірі 9  177 238 грн;
- підпункту 14.1.181, пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1. статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 192.1, 192.3 статті 192, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, із змінами та доповненнями, в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню у загальному розмірі 16 408 060 грн;
- підпункту 14.1.181, пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1. статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, із змінами та доповненнями, в результаті чого завищено суму від`ємного значення станом на 1 жовтня 2017 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, задекларованe в рядку 21 Податкової декларації за вересень 2017 року та наведеної в розшифровці постачальників у Додатку №2 до Податкової декларації за вересень 2017 року «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» у загальному розмірі 651858 грн, сформованe по періодам: травень 2017 року - 71 823 грн, червень 2017 року - 64 435 грн, вересень 2017 року - 515600 грн.
- підпункту «б» підпункту 39.2.1.1, підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1. пункту 39.2 , підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України (в редакції, що діяла з 01 січня 2016 року) із змінами та доповненнями, у зв`язку з невідображенням у Звіті про контрольовані операції за 2016 рік контрольованих операцій.
5 березня 2018 року керівник податкового органу на підставі акта перевірки прийняв податкові повідомлення-рішення:
- №0001354714, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі: податкове зобов`язання 19  743 767,00 грн та штрафні (фінансові) санкції - 6  365 232,00 грн;
- №0001364714, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у загальному розмірі 24  612 090 грн, в тому числі: основний платіж 16  408 060,00 грн та штрафні санкції 8  204 030,00 грн; 
- №0001374714, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в загальному розмірі 651 858 грн, 
- №0001384714, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 98 060,51 грн за платежем «адміністративні штрафи та інші санкції 21081100»; 
- №0001404714, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидентів у загальному розмірі 13  975 725 грн, в тому числі основний платіж в розмірі 9177237,63 грн та штрафні (фінансові) санкції 4  798 487,37 грн.
ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ
1. Щодо податкового повідомлення-рішення №0001354714, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 26  180  999,00 грн, з яких податкове зобов`язання - 19 743 767,00 грн та штрафні (фінансові) санкції - 6 365 232,00 грн.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є:
134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу (в первинній редакції).
134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу (в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
1.1.          Як установили суди попередніх інстанцій підставою для висновків відповідача відносно заниження позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток стали висновки відповідача відносно того, що позивачем занижено різницю, що виникає відповідно до ПК України (рядок 3 Додатка РІ) на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 всього у сумі 16 935 954 грн, у тому числі: 2015 рік у сумі 12 676 796 грн, 1 квартал 2016 року у сумі 2 344 249 грн, півріччя 2016 року у сумі 1 121 879 грн, три квартали 2016 року у сумі 8 436 308 грн, 2016 рік на суму 23 145 981 грн, 1 квартал 2017 року у сумі - 20 390 910 грн, Півріччя 2017 року у сумі - 32 260 521 грн, три квартали 2017 року у сумі -18 886 823 грн.
Відповідно до пунктів 138.1, 138.2 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. Фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.
Згідно з пунктом 138.3 статті 138 ПК України, розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.
Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел: вартість гудвілу; витрати на придбання / самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів. Терміни "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
Згідно наказів про облікову політику від 31 грудня 2014 року №2029 та від 31 грудня 2015 року №2037 ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» використовує для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності прямолінійний або виробничий метод амортизації основних засобів згідно строкам корисної служби, встановленим технічним персоналом підприємства.
На об`єкти, які відносяться до малоцінних необоротних активів, нараховується амортизація у розмірі 100% у момент їх вводу до експлуатації. Для амортизації нематеріальних активів також використовується метод прямолінійного нарахування на протязі їх корисної служби або виробничий метод.
Перевіркою встановлено, що розрахована податкова амортизація основних засобів та нематеріальних активів на виготовлену продукцію ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 відповідно до пункту 138.2 ПК України складає у загальній сумі 1 508 012 326 грн, в тому числі: 2015 рік у сумі 490 420 253 грн, 1 квартал 2016 року у сумі 128 364 209 грн, Півріччя 2016 року у сумі 259 555 435 грн, три квартали 2016 року у сумі 395 976 594 грн, 2016 рік у сумі 534 776 447 грн, 1 квартал 2017 року у сумі 155 958 235 грн, півріччя 2017 року у сумі 315 418 801 грн, три квартали 2017 року у сумі 482 815 626 грн.
Згідно даних рядку 1.2.1 «Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті (п.138.2 ст.138 р. ІІІ ПК України)» Додатку РІ до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» задекларовано розраховану амортизацію основних засобів та нематеріальних активів у загальній сумі 1 494 689 284 грн, в тому числі: 2015 рік у сумі 482 096 807 грн, 1 квартал 2016 року у сумі 132 107 697 грн, півріччя 2016 року у сумі 261 905 470 грн, три квартали 2016 року у сумі 395 168 864 грн, 2016 рік у сумі 528 168 110 грн, 1 квартал 2017 року у сумі 159 456 736 грн, півріччя 2017 року у сумі 323 005 385 грн, три квартали 2017 року у сумі 484 424 367 грн.
Таким чином, на переконання податкового органу, ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» занижено різниці, що виникають відповідно до ПК України, на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 року всього на суму 16 935 954 грн.
Надаючи правову оцінку правовідносинам в цій частині суд апеляційної інстанції визнав безпідставними висновки контролюючого органу і прийняв як належний і допустимий доказ висновок експерта від 30 квітня 2020 року № 217/26, складений за результатами проведення судової економічної експертизи, призначеної ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 2 липня 2018 року. Зокрема, суд апеляційної інстанції врахував висновок експерта про те, що за результатом співставлення даних довідки ПАТ ЗМК «Запоріжсталь», по операціях із нарахування та списання на витрати амортизації основних засобів та нематеріальних активів в бухгалтерському та податковому обліку за період з 01.01.2015 року 30.09.2017 року, дані за якою не суперечать даним акта перевірки, витягам із головної книги за період з 01.01.2015 року по 30.09.2017 року з даними звіту про фінансові результати Форма № 2 та даними декларації з податку на прибуток, експертом встановлено відповідність даних задекларованих у деклараціях з податку на прибуток за рядком 1.1.1 Додатку РІ за 2015 рік, 2016 рік, 9 місяців 2017 року даними бухгалтерського обліку підприємства та даним звіту про фінансові результати Форма № 2, складеного за МСФЗ за аналогічний період, щодо загальної суми амортизації основних засобів та нематеріальних активів за 2015 рік 1 401 460 тис. грн, за 2016 рік 1 677 388 тис. грн, 9 місяців 2017 року 1 375 665 тис. грн у складі собівартості реалізованої продукції, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних виплат.
1.2. Щодо порушення підпункту 134.1.1 статті 134, підпункту 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 ПК України, внаслідок чого Товариством занижено різниці, що виникають відповідно до ПК України (рядок 3 Додатка РІ) на суму дивідендів, отриманих від ТОВ «Гірничодобувна компанія «Мінерал», які відображені по рядку 3.2.3 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток як різниці, на які зменшується фінансовий результат за 2016 рік, у сумі 4 970 918 грн.
Згідно з підпунктом 140.4.1 пункту 140.4. статті 140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку четвертої групи та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від інших платників податків, які сплачують авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів.
Відповідно до пункту 57.1-1 статті 57 ПК України у разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів платник податку на прибуток - емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними статтею 137 цього Кодексу.
Сума попередньо сплачених протягом податкового (звітного) періоду авансових внесків з податку на прибуток під час виплати дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення нарахованого податкового зобов`язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за такий податковий (звітний) період (підпункту 57.1-1.2).
Крім випадків, передбачених підпунктом 57.1-1.3 цього пункту, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.
Згідно з пунктом 38 підрозділу 4 Перехідних положень ПК України, платники податку на прибуток підприємств сплачують до 31 грудня 2016 року авансовий внесок з цього податку у розмірі 2/9 податку на прибуток, нарахованого у податковій звітності за три квартали 2016 року.
Розрахунок такого авансового внеску подається платником податку у податковій декларації за три квартали 2016 року. Визначена в розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов`язань.
У разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в розмірах, визначених статтею 123 цього Кодексу.
Суд апеляційної інстанції установив і зазначені обставини не заперечуються сторонами, ТОВ ГК «Мінерал» перераховані ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» дивіденди з наступних підстав:
15 червня 2016 року - Виплата дивідендів за результатами 2015 року, згідно рішення Загальних зборів учасників (протокол від 18 квітня 2016 року №6) у сумі 1 640 402,94 грн;
15 липня 2016 року - Виплата дивідендів за результатами 2015 року, згідно рішення Загальних зборів учасників (протокол від 18 квітня 2016 року №6) у сумі 1 640 402,94 грн;
17 серпня 2016 року - Виплата дивідендів за результатами 2015 року, згідно рішення Загальних зборів учасників (протокол від 18 квітня 2016 року №6) у сумі 1640 402,94 грн;
19 серпня 2016 року - Виплата дивідендів за результатами 2015 року, згідно рішення Загальних зборів учасників (протокол від 18 квітня 2016 року №6) у сумі 49 709,18 грн.
Так, в податковому обліку Товариства по рядку 3.2.3 «Сума нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті від інших платників податків, які сплачують авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу ІІІ ПК України)» Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2016 рік задекларовано дивіденди, отримані від ТОВ ГК «Мінерал» у сумі 4 970 918,00 грн.
На переконання податкового органу, оскільки ТОВ ГК «Мінерал» не сплачувало авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів ПАТ ЗМК «Запоріжсталь», то на порушення підпункту 134.1.1 статті 134, підпункту 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 ПК України, позивачем занижено фінансовий результат до оподаткування на суму дивідендів, отриманих від ТОВ ГК «Мінерал», які відображені по рядку 3.2.3 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток як різниці, на які зменшується фінансовий результат за 2016 рік у сумі 4 970 918 грн.
Суд апеляційної інстанції при вирішенні спору в цій частині дійшов висновку, що в силу приписів статті 57 ПК України, саме на емітента корпоративних прав (ТОВ ГК «Мінерал») покладається обов`язок по сплаті авансових внесків при виплаті дивідендів. Так, сума авансових внесків з податку на прибуток, сплачених протягом звітного (податкового) року у зв`язку з виплатою дивідендів, підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов`язання з податку на прибуток за такий звітний (податковий) рік.
Пославшись на експертний висновок, суд апеляційної інстанції зазначив, що ТОВ «ГК «Мінерал» в 2016 році здійснило декларування нарахованого авансового внеску з податку на прибуток у сумі 803  065,00 грн (з виплачених дивідендів позивачу) та в той же час здійснило декларування зменшення нарахованої суми податку на суму 807  802,00 грн. Належність декларування авансових внесків підтверджується висновком експерта від 30 квітня 2020 року № 217/26, який сформовано на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку позивача та ТОВ «ГК «Мінерал». Зокрема, у висновку зазначено, що не підтверджуються документально висновки акта перевірки щодо заниження різниці, що виникають відповідно до ПК України на суму дивідендів у розмірі 4  970  918,00 грн.
1.3.          Щодо порушення підпункту 134.1.1 статті 134, підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України, внаслідок чого позивачем занижено різниці, що виникають відповідно до ПК України (рядок 3 Додатка РІ) на суму отриманого з Державного бюджету фінансування, яке безпідставно відображено підприємством по рядку 2.2.3 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток як зменшення резерву сумнівних боргів за 2015 рік у сумі 2 373 898 грн.
Згідно з пунктом 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Як установлено судом апеляційної інстанції, згідно з підпунктом 3.13.2 пункту 3.13 «Інші резерви» наказів Товариства про облікову політику від 31 грудня 2014 року №2029 та від 31 грудня 2015 року №2037 в переліку резервів, які підприємство може нараховувати, не передбачено нарахування резерву сумнівних боргів.
По рядку 2.2.3 «Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу ІІІ ПК України)» Додатку РІ до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за 2015 рік Товариством задекларовано як зменшення резерву сумнівних боргів, зокрема, отримання на розрахунковий рахунок фінансування від УПСЗН по середньому заробітку мобілізованих працівників у сумі 2 373 898,37 грн.
За висновком податкового органу, оскільки фінансування мобілізованих працівників по середньому заробітку відбулося до 1 січня 2015 року за рахунок коштів ПАТ ЗМК «Запоріжсталь», відшкодування цих коштів з Державного бюджету є визнання їх доходом за правилами ведення бухгалтерського обліку.
Суд апеляційної інстанції врахував висновок експерта від 30 квітня 2020 року № 217/26, згідно з яким за даними бухгалтерської довідки до журналу ордеру 12/02 за грудень 2015 року експертом встановлено формування резерву на виплати середнього заробітку мобілізованим робітникам за 2014 рік у зв`язку із надходженням на поточний рахунок ПАТ ЗМК «Запоріжсталь», фінансування від УПСЗН в сумі 1 203  888,88 грн 25 грудня 2015 року за платіжним дорученням № 160 та суми 1170009,49 грн 30 грудня 2015 року за платіжним дорученням № 191, № 180: ДТ 944 «Сумнівні та безнадійні борги» .
Експерт дійшов висновку, що не підтверджується документально заниження різниці, що виникають відповідно до ПК України на суму отриманого з Державного бюджету фінансування, яке відображено підприємством по рядку 2.2.3 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток як зменшення резерву сумнівних боргів за 2015 рік у сумі 2 373  898,00 грн, оскільки підприємством задекларовано показник з урахуванням облікової політики підприємства щодо узагальнення інформації про нарахування резерву сумнівних боргів на заборгованість на субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги».
В свою чергу, відповідач доказів або пояснень, які б спростовували вказані висновки експерта, з урахуванням приписів частини другої статті 77 КАС України, до суду не надав.
Обставини, встановлені судом апеляційної інстанції, здійснена ним оцінка спірних правовідносин з урахуванням висновку експерта, складеного за результатами проведення судової економічної експертизи №217/26, здійсненої у межах розгляду цієї справи, як належного, допустимого,  достатнього, достовірного доказу в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України, доводить правомірність формування позивачем як платником податків даних податкової звітності та спростовує висновки податкового органу стосовно податкових правопорушень, зазначених ним в акті перевірки стосовно податку на прибуток, що вказує на безпідставне збільшення податкового зобов`язання, та відповідно застосування штрафних (фінансових) санкцій. Жодного спростування висновків суду апеляційної інстанції податковим органом в касаційній скарзі не наведено, заявник касаційної скарги обмежився виключно цитуванням первісного акта перевірки без урахування досліджень експерта та позиції суду апеляційної інстанції.
2. Щодо податкових повідомлень-рішень №0001364714, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у загальному розмірі 24 612 090 грн, в тому числі: основний платіж 16 408 060,00 грн та штрафні санкції 8 204 030,00 грн, №0001374714, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в загальному розмірі 651 858 грн 
Відповідно до висновків акта перевірки відповідач доводить нереальність господарських операцій Товариства (позивача у справі) з Товариством з обмеженою відповідальністю «Металекс М» (код ЄДРПОУ 39749177), ПФ «Вертикаль» (код ЄДРПОУ 23639420), Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвестхолдінг» (код ЄДРПОУ 37342628), Товариством з обмеженою відповідальністю «Запоріжпромкомплект» (код ЄДРПОУ 38839490), Товариством з обмеженою відповідальністю «ТД «Екопринт» (код ЄДРПОУ 39329127), Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛУВД» (код ЄДРПОУ 23777180), Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпрспецресурс» (код ЄДРПОУ 32640752), Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрінспецмаш 2004» (код ЄДРПОУ 33123084), Товариством з обмеженою відповідальністю «Атомхімпром» (код ЄДРПОУ 30797369), Товариством з обмеженою відповідальністю «Промелектроніка» (код ЄДРПОУ 24510970), Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрметавтоматика» (код ЄДРПОУ 34229656), ПП «ПРОМЛІС 2» (код ЄДРПОУ 39494025), ПП «БУДГРАД 2» (код ЄДРПОУ 39494491), Товариством з обмеженою відповідальністю «Металолійтейний ресурс» (код ЄДРПОУ 37546280), Товариством з обмеженою відповідальністю «Теплоприлад-Україна» (код ЄДРПОУ 31549181), Товариством з обмеженою відповідальністю «Прайд-Компані» (код ЄДРПОУ 36151455), Товариством з обмеженою відповідальністю «Дон Ферум Групп» (код ЄДРПОУ 36368556), Товариством з обмеженою відповідальністю «Тепло енерго комплект Україна» (код ЄДРПОУ 38615428), Товариством з обмеженою відповідальністю «ТД ТЕК Україна» (код ЄДРПОУ 38897551), ПП «Спецгортех» (код ЄДРПОУ 36414130), Товариством з обмеженою відповідальністю «Лебтрансгрупп» (код ЄДРПОУ 38403513), Товариством з обмеженою відповідальністю «Армапром-Кременчук» (код ЄДРПОУ 33180671), Товариством з обмеженою відповідальністю «НПО ГІДРО-АЛЬФА» (код ЄДРПОУ 38159471), Товариством з обмеженою відповідальністю «АРКС-ДОН» (код ЄДРПОУ 36168479), Товариством з обмеженою відповідальністю «Псітрон» (код ЄДРПОУ 32420140), Товариством з обмеженою відповідальністю «ХЗМІ «Вектор» (код ЄДРПОУ 36035739), Товариством з обмеженою відповідальністю «Дено-транс» (код ЄДПРОУ 33349719), Товариством з обмеженою відповідальністю «ПГ «Омега» (код ЄДПРОУ 34317494), Товариством з обмеженою відповідальністю «УБК» (код ЄДПРОУ 33371752) та як наслідок безпідставність формування податкового кредиту.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Відповідно до пунктів 200.1-200.4 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Згідно зі статтею 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарської операції є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складений документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз наведених норм права свідчить про те, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Порушення податкового законодавства податковий орган доводить посиланням на:
- у контрагентів позивача відсутні основні засоби, недостатня кількість трудових ресурсів, наявна невідповідність придбаних та реалізованих товарів, віднесення податковим органом певних контрагентів до ймовірних учасників схем ухилення від оподаткування та не знаходження останніх за місцем реєстрації;
- відомості інформаційних баз даних щодо переривання ланцюгу постачання;
- наявність кримінальних проваджень стосовно постачальників контрагентів позивача;
- наявність вироків щодо контрагентів контрагентів позивача по ланцюгу постачання, зокрема, Товариства з обмеженою відповідальністю «СУМАТРА ТРАНС», Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерсенд ЮА», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗІЛЛЕ ТРЕЙД».
За результатами дослідження і оцінки судом апеляційної інстанції первинних документів, на підставі яких позивач формував податковий кредит внаслідок взаємовідносин з переліченими вище постачальниками, суд дійшов висновку, що вони підтверджують фактичне виконання умов укладених з контрагентами договорів та фактичне отримання від контрагентів відповідних товарів, а також відображають зміст правочинів. 
Податковий орган не довів належними, допустимими та необхідними доказами факту відсутності у Товариства первинних документів, необхідних для підтвердження сформованого податкового кредиту по взаємовідносинам у спірних періодах з контрагентами-постачальниками; також відповідачем не доведено, що зміст наданих Товариством первинних документів не відповідає даним бухгалтерського або податкового обліку.
Наявні в матеріалах справи документи, які досліджувались податковим органом під час перевірки, у своїй сукупності, на переконання суду апеляційної інстанції, підтверджують здійснення фінансово-господарських відносин позивача з контрагентами в періоді, що перевірявся.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, яка врахована судом апеляційної інстанції при розгляді цієї справи про те, що податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно деяких контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами не є носієм доказової інформації щодо порушення вимог податкового законодавства. Належними та допустимими доказами для висновку про нездійснення Товариством господарських операцій, могли б бути відповідні довідки за результатами зустрічних звірок постачальників позивача. Проте, інформації про проведення таких звірок акт перевірки не містить, крім актів звірки з ТОВ «Харківський завод металургійного інструмента «Вектор», які підтверджують факт здійснення господарських операцій цього Товариства з позивачем (том 3 а. с. 237-245, том 4 а. с. 1-39).
Колегія суддів зауважує, що подання платником податку до контролюючого органу належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або обґрунтовану суперечливість відомостей, що містяться у таких документах. Недобросовісність платника має бути встановлена безумовними та однозначно розтлумаченими доказами. Водночас суд апеляційної інстанції установив, що такі докази податковим органом в акті перевірки не наведено та реальність виконання господарських операцій не спростовано.
Відповідачем не доведено обставин, які б свідчили про порушення позивачем податкового законодавства та наявність яких би призводила до невизнання права позивача на формування податкового кредиту з ПДВ.
Також слід зазначити, що посилання контролюючого органу на непідтвердження походження товарів по ланцюгу постачання, реалізованих контрагентами на адресу позивача, не доводить наявності податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган, крім того, контролюючим органом жодних доказів на підтвердження зазначеному надано не було.
Посилання контролюючого органу, зокрема в акті перевірки, на наявність кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статтями 205 та 212 Кримінального кодексу України в яких фігурантами, є ,зокрема, і постачальники контрагентів позивача, суд апеляційної інстанції обґрунтовано не взяв до уваги, оскільки, контролюючим органом не надано доказів наявності вироків у таких провадженнях, як не надано і відомостей про рух кримінальних справ, з яких би можливо було встановити які саме правовідносини, з якими контрагентами та за який період є предметом розслідування в межах кримінальних проваджень. Суд апеляційної інстанції обґрунтовано виходив з того, що наявність кримінальних проваджень щодо постачальників контрагентів позивача не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами, тому як відповідно до частини шостої статті 78 КАС України лише вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Важливим є також те, що ні позивач, а ні його контрагенти не є фігурантами в зазначених у акті перевірки кримінальних провадженнях, на які посилається контролюючий орган. 
Суд зазначає, що акт перевірки є єдиним документом, на який посилається податковий орган як на доказ податкових правопорушень вчинених позивачем, при цьому як правильно установив суд апеляційної інстанції в акті не встановлені обставини щодо нереальності господарських операцій, за результатами яких сформований податковий кредит, злочинної мети їх вчинення та наявності кримінальних порушень як доказів їх недоведеності.
Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, які повністю досліджені експертом з урахуванням фіксації господарських операцій, результатів їх відображення на бухгалтерських рахунках третього порядку, дослідження подальшого використання товарів (послуг) в господарській діяльності підприємства, що виключає штучне формування показників податкової звітності задля отримання податкових вигод та преференцій.
Суд апеляційної інстанції обґрунтовано не прийняв невмотивований висновок суду першої інстанції щодо неналежності первинних документів, якими засвідчений факт здійснення спірних господарських операцій. 
Відтак, Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про протиправність зменшення контролюючим органом сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, застосування штрафних (фінансових) санкцій з цього податку, зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість.
3. Щодо податкового повідомлення-рішення №0001384714, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 98 060,51 грн за платежем «адміністративні штрафи та інші санкції 21081100»
Висновки відповідача щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій ґрунтуються на підставі наявності контракту між ОАО «Метинвест Евразия» та ТОВ «Торговій дом Торгмет» від 18.11.2015 року № 15/11-35, Специфікацій до наведеного контракту, рахунків-фактур, та вантажних митних декларацій, відповідно до яких ТОВ «Торговий дом Торгмет» продавав товар, вироблений позивачем, та недекларуванні позивачем наведеної господарської операції як контрольованої операції.
Відповідно до підпункту 39.2.1.1 статті 39 ПК України, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме зокрема зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів.
Як установили суди попередніх інстанцій між позивачем та ОАО «Метинвест Евразия» укладено договір комісії, відповідно до якого ОАО «Метинвест Евразия» (Росія) від свого імені реалізовує виготовлений позивачем товар.
Оскільки продаж товару здійснювався через ОАО «Метинвест Евразия», який є нерезидентом та комісіонером, то здійснювані через нього господарські операції є контрольованими.
З метою повного та всебічного розгляду справи, ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2021 року зобов`язано Східне Міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП направити на адресу суду апеляційної інстанції копії первинних документів, які зазначені в акті перевірки Офісу ВПП ДФС від 13 лютого 2018 року № 13/28-10-47-14/00191230: контракт № 15/11-35 від 18 листопада 2015 року, укладений між ОАО «Метінвест Євразія» та ТОВ «Торговий дім «Торгмет», специфікації до контракту, рахунки-фактури, вантажні митні декларації.
На виконання вимог наведеної ухвали, відповідачем 7 липня 2021 року подано до суду додаткові пояснення, відповідно до яких у останнього відсутні вказані документи.
Суд апеляційної інстанції, пославшись на положення частини другої та п`ятої статті 77 КАС України, дійшов висновку щодо протиправності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 5 березня 2018 року № 0001384714, оскільки відповідач не надав суду документів (доказів) на підтвердження факту наявності саме контрольованої операції за участі Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дом Торгмет». 
Зазначений висновок суду апеляційної інстанції доводами касаційної скарги не спростований.
4.          Щодо податкового повідомлення-рішення №0001404714, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидентів у загальному розмірі 13975725 грн, в тому числі основний платіж в розмірі 9177237,63 грн та штрафні (фінансові) санкції 4 798 487,37 грн
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу та є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п.103.4 ст.103 ПК України).
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, яка має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункту 103.3 статті 103 ПК України).
Податковий орган доводить, що в порушення пункту 103.2 статті 103, підпунктів «ґ», «й» підпункту 141.4.1, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, Товариством занижено податок при виплаті доходів нерезиденту джерелом їх походження з України за ставкою 15 % у джерела виплати у розмірі 9 177 238 грн, оскільки нерезидент Mammoet Europe B. V. не є фактичним бенефіціарним власником отриманих доходів по актам здачі-приймання виконаних послуг в частині мобілізації/демобілізації обладнання та оренди гусеничного крану у розмірі 2 090 145 євро або 61 181 584,19 грн протягом 2016, 2017 років, а таким є Товариство з обмеженою відповідальністю «Креін Юкреін».
Суди попередніх інстанцій установили, що ПАТ ЗМК «Запоріжсталь» в 2016, 2017 роках мало взаємовідносини з нерезидентом Mammoet Europe B.V., Нідерланди, на підставі укладеного договору оренди з наймом фахівців №20/2016/1761 від 11 липня 2016 року.
Відповідно до пункту 1 цього договору, власник повинен надати в оренду обладнання та фахівців та надати послуги по проекту «Реконструкція доменної печі № 3», на виконання умов якого позивачем перераховано Mammoet Europe B.V. грошові кошти у розмірі 9145530 євро.
До виконання наведених робіт нерезидентом Mammoet Europe B.V., Нідерланди, залучено Товариство з обмеженою відповідальністю «Креін Юкреін», яке, на переконання податкового органу, є кінцевим беніфіціарним власником частини отриманих доходів.
Приймаючи позицію позивача і задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідач всупереч вимог статті 77 КАС України не надав суду будь-яких документів, які б підтверджували, що саме Mammoet Europe B.V. не є кінцевим бенефіциарним власником отриманих доходів і в нього відсутні можливості розпоряджатись доходом.
Суд апеляційної інстанції висновувався на тому, що залучення Mammoet Europe B.V. до виконання робіт Товариства з обмеженою відповідальністю «Креін Юкреін» є правом останнього та за відсутності інформації щодо умов розрахунку між останніми (повного перерахування коштів останньому) висновки щодо того, що саме Товариство з обмеженою відповідальністю «Креін Юкреін» є власником отриманого доходу є передчасними та мають характер припущення.
При цьому, суд апеляційної інстанції врахував, що до перевірки позивач надав документи, які є підставою для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України: сертифікат про резиденство Mammoet Europe B.V., виданий податковим та митним управлінням Нідерландів 21 липня 2016 року, апостіль № 2016-6910 від 21 липня 2016 року, сертифікат про резиденство Mammoet Europe B.V., виданий податковим та митним управлінням Нідерландів 10 лютого 2017 року, апостіль № 2017-1629 від 10 лютого 2017 року.
Суд апеляційної інстанції визнав, що документація, яка фіксувала здійснення господарської операції за участі Товариства з обмеженою відповідальністю «Креін Юкреін» (ВМД №007842 від 3 вересня 2016 року, міжнародні автомобільні накладні (CMR) №20161020-10, №20161020-15, №20161020-11, №20161021-18, №20161021-17, №20161019-01, №20161020-03) не є належними доказами того, що саме останній був кінцевим бенефіциарним власником отриманих доходів та фактично є припущенням відповідача.
Наведені висновки суду апеляційної інстанції заявником касаційної скарги не спростовані.
Висновки суду
Суд визнає безпідставними посилання податкового органу на висновки Верховного Суду, ухвалені в інших справах, які, на думку скаржника, не враховані судом апеляційної інстанції при вирішенні цієї справи, оскільки рішення в зазначених справах ухвалені за інших фактичних обставин, з урахуванням певного об`єму доказів, їх достатності, належності і допустимості.
Колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.
Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Суд апеляційної інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи та надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у відзиві на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.
З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення суду апеляційної інстанції ухвалено з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення його без змін. 
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року у справі №808/1996/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А. Гончарова

                                                                                                          І. Я. Олендер