ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/9076/21                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Шейко Т.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  27 жовтня 2021 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
                             судді-доповідача:                       Собківа Я.М.,    
                                            суддів:                        Глущенко Я.Б., Черпіцької Л.Т.,
                          за участю секретаря:                        Масловської К.І.,              

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 червня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Комфорт Маркет Люкс" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Комфорт Маркет Люкс" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №00002040205 та №00001020405 від 12 січня 2021 року.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 червня 2021 року адміністративний позов задоволено.  
Не погодившись із вказаним рішенням суду, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій скаржник просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 червня 2021 року та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.            
Апелянт мотивує свої вимоги тим, що судом першої інстанції неповністю з`ясовані обставини справи, порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.  
Відповідно до ч.1   ст. 308 КАС України   суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.  
Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Як вбачається з матеріалів справи, Офісом великих платників податків ДПС була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "КОМФОРТ МАРКЕТ ЛЮКС".
За результатами проведеної перевірки складено Акт від 26 листопада 2020 року №567/28-10-04-03/34795907 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "КОМФОРТ МАРКЕТ ЛЮКС" (код ЄДРПОУ 34795907) з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість за серпень 2020 року (вх. №9235140867 від 16.09.2020) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків".
          Перевіркою встановлено порушення Товариством з обмеженою відповідальністю "КОМФОРТ МАРКЕТ ЛЮКС" пункту 198.2 та пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевіряється, на загальну суму 18   111   158 грн, у тому числі: - за лютий 2020 року на суму 3   517   986 грн; за березень 2020 року на суму 3   617   711 грн; за квітень 2020 року на суму 1   085   269 грн; за травень 2020 року на суму 869   129 грн; за червень 2020 року на суму 2 652   477 грн; за липень 2020 року на суму 2   852   055 грн; за серпень 2020 року на суму 3   516   531 грн., а також встановлено завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за серпень 2020 року на суму 25   054   134 грн, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за серпень 2020 року на суму 25   054   134 грн (рядок 21 декларації).
          На підставі Акта перевірки від 26 листопада 2020 року №567/28-10-04-03/34795907 податковим органом 12 січня 2021 року винесені податкові повідомлення-рішення №00002040205, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 22   638 947,50 грн та №00001020405, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 25 054 134 грн.
Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
          За змістом статті 1 Податкового кодексу України, Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
          Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
          Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Пункт 187.9. статті 187 ПК України відповідно закріплює, що датою виникнення податкових зобов`язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).
Для цілей цього пункту довгостроковий договір (контракт) - це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання.
Відповідно до пункту 198.6 статі 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
У даній справі спірним є питання між позивачем та контролюючим органом щодо дати відображення суми податкового кредиту за наслідками операцій виконання Інвестиційного договору, який податковим органом кваліфікується як довгостроковий.
Так, 24 липня 2019 року між Товариством з обмеженою відповідальністю "КОМФОРТ МАРКЕТ ЛЮКС" (Інвестор) та Товариством з обмеженою відповідальністю "БУДХОЛ" (Забудовник) був укладений Інвестиційний договір №24072019, за яким Інвестор та Замовник домовились про спільну участь в реалізації проекту по організації та забезпеченні будівництва Комплексу, введення його в експлуатацію та передачі Комплексу у спільну часткову власність Інвестору.
Відповідно до п. 3.1 Інвестиційного договору, інвестиція становить 450   000   000 грн, однак за згодою сторін може бути переглянута.
Згідно з п. 4.2 Договору сторони домовилися, що Інвестор має право сплатити інвестицію як однією сумою, так і окремими її частинами.
          Відповідно до Договору №2 від 02 квітня 2020 року про внесення змін та доповнень до інвестиційного договору №24072019 від 24 липня 2019 року, пунктом 4.6 Інвестиційного договору визначено, що після оплати Інвестором Забудовнику всієї або частини інвестиції, Інвестор на обсяг сплаченої інвестиції має право поетапно отримати майнові права на відповідну частку в Комплексі, яка (частка) визначається пропорційно до розміру сплаченої інвестиції, як відношення розміру фактично сплаченої інвестиції до загальної вартості будівництва Комплексу, визначеної в п. 2.3 цього Договору.
          Передача майнових прав на сплачену Інвестором частку в Комплексі оформлюється поетапно проміжними Актами приймання-передачі майнових прав, які складає та готує Забудовник щодо певної кількості квадратних метрів, на яку Інвестору передаються майнові права (п. 4.7. Інвестиційного договору).
          Проміжні Акти приймання передачі майнових прав підписуються Сторонами, після зарахування на поточний рахунок Забудовника інвестиції на суму, що дорівнює або більше 225   000   000,00 грн з ПДВ, але не пізніше 1 (одного) року з дня зарахування відповідної суми інвестиції на поточний рахунок Забудовника.
          Як підтверджується матеріалами справи, перша інвестиція була здійснена 31 липня 2019 року у розмірі 2   500   000 грн., а в подальшому Інвестор перераховував платежі, що підтверджується карткою рахунку 3771 за січень 2019 - серпень 2020.
          Таким чином, з огляду на умови Інвестиційного договору після сплати не менше половини погодженої суми інвестиції Інвестор отримує право набути майнові права на частину об`єкта інвестування.
          За статтею 190 Цивільного кодексу України (ЦК України) майном як особливим об`єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов`язки.
Майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами.
          За висновком Верховного Суду у постанові від 13.05.2020 у справі №761/15883/15-ц, майновим правом на об`єкт незавершеного будівництва є обумовлене договором право набуття у майбутньому права власності на нерухоме майно, яке виникає тоді, коли настали певні, але не всі, юридичні передумови, необхідні та достатні для набуття речового права.
          У постанові від 02.09.2020 у справі №344/10870/18 Верховний Суд зазначає, що майнові права інвестора є окремим оборотоздатним об`єктом цивільного права та можуть передаватися за договором купівлі-продажу.
          Отже, такі майнові права очікування передбачають наявність у особи, що їх набула, окремих прав власника майна. Тому майнове право очікування не може зводитися лише до очікування на набуття права власності на об`єкт нерухомості, оскільки такі права вже самі по собі є майном.
          За укладеним договором інвестування інвестор до моменту створення об`єкта нерухомого майна (прийняття об`єкта інвестування в експлуатацію) має право набути відповідні майнові права на інвестиції. Такі майнові права інвестора після прийняття об`єкта інвестування в експлуатацію реалізуються шляхом набуття права власності на об`єкт інвестування.
          Таким чином, за укладеним договором, позивач як інвестор отримує майнові права на відповідну частку в Комплексі, що є об`єктом будівництва (інвестування). І, такі майнові права не є правом власності на об`єкт нерухомості, оскільки об`єкт будівництва не існує на момент укладення Інвестиційного договору. Разом з тим, такі майнові права є окремою частиною права на такий об`єкт інвестиції та засвідчують правомочність позивача отримати право власності на нерухоме майно, що буде створене в результаті виконання Забудовником Інвестиційного договору, а тому є відокремленим та оборотоздатним майном у розумінні цивільного законодавства.
          Відтак, можливість отримання ТОВ "КОМФОРТ МАРКЕТ ЛЮКС" майнових прав на частину об`єкта інвестування, є поетапна передача Товариству результатів здійснення інвестиції.
          Умовами Інвестиційного договору визначено, що поетапність здавання Товариству результатів здійснення інвестиції передбачає поетапну передачу Товариству майнових прав відповідно до розміру здійсненої інвестиції та оформлення відповідних поетапних проміжних актів приймання-передачі майнових прав.
          Пункти 4.6 - 4.8 Інвестиційного договору встановлюють строки та порядок здійснення поетапної передачі майнових прав.
          Відповідно до статті 1 Закону України "Про інвестиційну діяльність" інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об`єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) або досягається соціальний ефект.
          Згідно з статтею 7 цього Закону інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування. Крім цього, інвестор має право володіти, користуватися і розпоряджатися об`єктами та результатами інвестицій, включаючи реінвестиції та торговельні операції на території України відповідно до законодавчих актів України.
          В даному випадку, між сторонами інвестиційного договору виникають наступні правовідносини: забудовник організовує будівництво об`єкта нерухомості, залучаючи кошти інвестора на будівництво певної частини такого об`єкта, після прийняття об`єкта в експлуатацію забудовник зобов`язується передати зазначену частину об`єкта інвестору для оформлення останнім права власності на цю частину. Відтак, інвестиційний договір не є договором підряду чи договором про надання послуг з будівництва об`єкта нерухомості, а є саме договором про інвестування у будівництво об`єкта нерухомості. 
          При цьому, об`єктом інвестування є об`єкт будівництва, який після завершення будівництва стає окремим майном. До завершення будівництва об`єкта та прийняття його в експлуатацію інвестору належить не право власності на цей об`єкт, а майнові права на нього. Моментом набуття майнових прав вважається момент, визначений умовами договору між сторонами. У даному випадку моментом набуття таких майнових прав є передача майнових прав позивачу після сплати більше половини суми інвестицій за актом прийому-передачі майнових прав.
          Тому поетапне здавання робіт за інвестиційним договором не обмежується оформленням саме права власності на об`єкт нерухомості чи його частину, а може передбачати і інші види поетапної передачі інвестору проміжних результатів здійснення інвестиції, в тому числі - частини майнових прав на об`єкт інвестиції.
          За наслідками проведеної перевірки податковий орган вважав укладений між позивачем та ТОВ "БУДХОЛ" Інвестиційний договір від 24 липня 2019 року №24072019 довгостроковим, з огляду на те, що на його (податкового органу) переконання мала бути наявна саме поетапність здавання робіт, а не майнових прав.
          Крім того, як зазначено у Висновку експертів №1041/52701 за результатами комісійної судово-економічної експертизи за запитом ТОВ "Комфорт Маркет Люкс", складеного 22 квітня 2021 року, для встановлення того, чи відповідає Інвестиційний договір від 24 липня 2019 року №24072019 визначенню довгострокового договору для цілей пункту 187.9 статті 187 ПК України, необхідно встановити, чи передбачає Інвестиційний договір: - виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва; - поетапне здавання виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва.
          Посилаючись на  пункти 2.1, 3.1, 5.1 Інвестиційного договору експерти встановили, що умовами цього договору передбачено виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва.
          Щодо встановлення поетапного здавання виготовлених товарів, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва (майнових прав на об`єкт інвестиції), експерти встановили, що умовами договору, серед іншого, передбачено поетапну передачу результатів здійснення інвестицій - майнових прав на об`єкт інвестиції, а в цілому експерти вказали, що Інвестиційний договір від 24 липня 2019 року №24072019 не відповідає визначенню довгострокового для цілей пункту 187.9 статті 187 ПК України, оскільки передбачає поетапну передачу результатів здійснення інвестицій- майнових прав на об`єкт інвестиції.
          Щодо підтвердження господарських операцій, здійснених відповідно до умов Інвестиційного договору, за наслідками дослідження первинних документів (виписки по рахунку за період з 11.02.2020 по 06.04.2020, акту приймання-передачі майнових прав  від 01.03.2021 №1 тощо) експерти встановили підтвердження їх (господарські операції) проведення.
          Згідно норм пункту 201.10. статті 200 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
          На виконання умов договору ТОВ "БУДХОЛ" для ТОВ "КОМФОРТ МАРКЕТ ЛЮКС" за період лютий - квітень 2020 року виписані податкові накладні на суму 258   991   750,00 грн., в тому числі ПДВ - 43   165   291,67 грн.
          Зокрема, як наголошено експертами, всі примірники податкових накладних складені у відповідності до вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України та Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 №1307, який діяв під час документування господарських операцій.
          Відповідно до наданих на дослідження копій Квитанцій щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, отримані ТОВ "КОМФОРТ МАРКЕТ ЛЮКС" від ТОВ "БУДХОЛ" податкові накладні за період лютий - квітень 2020 року зареєстровані в ЄДР податкових накладних.
          Отже, за твердженням експертів, включення за період лютий-квітень 2020 року до податкового кредиту ТОВ "КОМФОРТ МАРКЕТ ЛЮКС" суми ПДВ у розмірі 43   165   291,67 грн згідно податкових накладних, зареєстрованих в ЄДР та отриманих від ТОВ "БУДХОЛ", відповідає вимогам розділу V ПК України.
          Узагальнюючи проведене дослідження експертами зауважено, що висновки Акту перевірки ТОВ "КОМФОРТ МАРКЕТ ЛЮКС" з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість за серпень 2020 року (вх. №9235140867 від 16.09.2020) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків від 26.11.2020 №567/28-10-04-03-04/34795907 щодо заниження податку на додану вартість на загальну суму 18   111   158,00 грн за період лютий - серпень 2020 та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за серпень 2020 на суму 25   054   134,00 грн, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, внаслідок завищення податкового кредиту на загальну суму ПДВ 43   165   292,00 грн за лютий - квітень 2020, - документально не підтверджуються.
          З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є необґрунтованими та підлягають скасуванню. 
Згідно з ч. 1   ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України   кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   статтею 78 цього Кодексу. 
Всі наведені апелянтом доводи не спростовують вірних висновків суду першої інстанції. 
Положеннями   ст. 242 КАС України   рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1   ст. 315 КАС України   за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до   ст. 316 КАС України   суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                               
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,  

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.                  
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 червня 2021 року залишити без змін.                                
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

            Суддя-доповідач                                                                                   Собків Я.М.

  Суддя                                                                                                    Глущенко Я.Б.

             Суддя                                                                                                     Черпіцька Л.Т.

Повний текст постанови виготовлено - 01 листопада 2021 року.