ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 480/5018/19
адміністративне провадження № К/9901/26080/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Відповідача: Мулик К.К.,
розглянувши у режимі відеоконференції касаційну скаргу Акціонерного товариства «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання»  
на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року (головуючий суддя: Мінаєва О.М., судді: Калиновський В.А., Кононенко З.О.)
у справі за позовом Акціонерного товариства «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання»
до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Акціонерне товариство «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» (надалі також - Позивач, АТ «Сумське машинобудівне НВО», скаржник) звернулось до суду з позовом до Харківського управління Офісу великих платників податків Державної податкової служби (правонаступник - Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; надалі також - Відповідач 1), Головного управління ДПС у Сумській області (надалі також - Відповідач 2), в якому, з урахуванням уточнень позовних вимог, просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0000555016 в частині застосування штрафної санкції на суму 34124292 грн 85 коп., пені у розмірі 2419552 грн 96 коп.; №0000545016 в частині застосування штрафної санкції на суму 2955081 грн 52 коп., пені у розмірі 206464 грн 40 коп.; №0000535016 про застосування штрафної санкції на суму 6120 грн.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про безпідставність застосування штрафних санкцій за спірними податковими повідомленнями-рішеннями в оскаржуваній частині на підставі статті 127 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України). Стверджував, що у ході перевірки податковим органом встановлено та відображено в акті перевірки факти несвоєчасної виплати Позивачем заробітної плати найманим працівникам у період з 1 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року. Зазначає про наявну заборгованість по виплаті заробітної плати у розмірі 237736086,51 грн. Визнає, що мала місце несвоєчасна виплата заробітної плати та несвоєчасна сплата узгоджених сум податку на доходи фізичних осіб, за що передбачена відповідальність за статтею 126 ПК України. Однак фактів виплати заробітної плати без сплати податку на доходи фізичних осіб в ході перевірки не встановлено. Тому вважає, що й відсутні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 127 ПК України, оскільки цією нормою ПК України встановлено відповідальність податкового агента саме за несплату податку до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Оскільки на підприємстві є заборгованість зі сплати заробітної плати та сплати узгоджених сум податків, у тому числі і військового збору, а контролюючим органом не було встановлено фактів виплати заробітної плати без сплати податків, застосування санкції, передбаченої статтею 127 ПК України, вважає безпідставним. 
Стверджує також про безпідставне нарахування пені на суму податку на доходи фізичних осіб, нарахованого на не виплачену заробітну плату за квітень-листопад 2018 року. Зазначає, що обчислення пені проведено податковим органом з порушенням встановленого статтею 129 ПК України порядку, оскільки обчислення пені за порушення строків сплати можливо лише у момент такої сплати, позаяк саме з цією подією законом пов`язано можливість нарахування пені. Натомість контролюючим органом проведено розрахунок пені у тому числі і на суми нарахованого, але не сплаченого податку на доходи фізичних осіб за квітень-листопад 2018 року.
Також стверджував, що неподання заяви за формою №20-ОПП не охоплюється диспозицією статті 117 ПК України, відтак застосування штрафної санкції за неподання такого повідомлення є безпідставним. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0000555016 в частині застосування штрафної санкції на суму 34124292 грн 85 коп. та пені у розмірі 2419552 грн 96 коп. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0000545016 в частині застосування штрафної санкції на суму 2955081 грн 52 коп. та пені у розмірі 206464 грн 40 коп. У задоволенні вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0000535016 про застосування штрафної санкції на суму 6120 грн відмовлено.
Ухвалюючи рішення в частині задоволених позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що у разі, якщо платник податку при виплаті вже нарахованої заробітної не здійснив одночасно з такою виплатою перерахування податку до бюджету, то в такому випадку підлягає застосуванню штраф в порядку статті 127 ПК України і розмір такого штрафу залежить від кількості разів допущених порушень. Між тим, у разі невиплати платником податку вже нарахованої заробітної плати, а також не перерахування з такої заробітної плати до бюджету податку у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду, підлягає застосуванню санкція, передбачена статтею 126 ПК України, розмір якої прямо залежить від часу затримки такої сплати. 
Оскільки контролюючим органом під час перевірки не було встановлено фактів виплати доходу без одночасної сплати з виплачених сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, встановлено наявність заборгованості з виплати заробітної плати та неперерахування до бюджету узгоджених сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до статті 127 ПК України. 
За результатом аналізу змісту статті 129 ПК України суд першої інстанції зробив висновок, що розмір пені, що підлягає сплаті, залежить від тривалості прострочення та визначається у момент погашення податкового боргу. Відтак, нарахування пені на суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору, не сплачених Позивачем, не відповідає положенням закону.
Відмовляючи у позові в частині застосованої штрафної санкції у сумі 6120 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 22 серпня 2019 року №0000535016, суд першої інстанції виходив з того, що відомості щодо об`єктів оподаткування об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням є частиною облікових даних платника податків, оскільки у зв`язку з такими об`єктами у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. За таких обставин суд визнав обґрунтованими висновки податкового органу про те, що неподання повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП становить склад порушення вимог податкового законодавства, відповідальність за яке встановлена статтею 117 ПК України.
Апеляційний суд не погодився з висновками суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та у своїх висновках виходив з того, що в ході проведеної перевірки були встановлені як факти несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, про що свідчать розрахунки застосованих штрафних санкцій на підставі статті 126 ПК України, так і факт несплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, за які застосовано відповідальність за статтею 127 ПК України.
За результатом аналізу змісту статей 126 та 127 ПК України судом апеляційної інстанції зазначено, що порушення, передбачене статтею 127 ПК України, є вчиненим (закінченим) саме з моменту виплати доходу на користь іншого платника без нарахування (утримання або сплати) податку незалежно від того, яка саме із вказаних дій була вчинена під час проведення виплати доходу щодо одного чи кількох платників податку або ж такі дії були вчинені сукупно. При цьому судом апеляційної інстанції вказано на те, що елементом, який повинен бути досліджений під час проведення перевірки, є саме проведення виплати доходу іншим платникам податків.
Вирішуючи питання правомірності застосування згідно з оскаржуваними індивідуальними актами відповідальності апеляційний суд також виходив з того, що якщо виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 ПК України. Водночас, у разі невиплати нарахованого доходу на користь громадян та несплати утриманого податку податковий агент має нести відповідальність, визначену статтею 127 ПК України. У таких висновках суд апеляційної інстанції посилався на висновки Верховного Суду у постановах від 2 березня 2018 року у справі №820/6196/16, від 22 травня 2018 року у справі №820/6437/16, від 31 липня 2018 року у справі №820/4767/17.
Судом апеляційної інстанції також зроблено посилання на правові висновки судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладені у постанові від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15 в частині того, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно статті 127 ПК України.
Відповідно до зазначеного, суд апеляційної інстанції зробив висновок, що встановлені обставини у цій справі свідчать про те, що Позивачем, як податковим агентом, допущено несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету при його нарахуванні та утриманні з доходу працівників у вигляді заробітної плати, що відповідає складу порушення, передбаченого статтею 127 ПК України. 
В частині штрафних санкцій по військовому збору колегія суддів апеляційного суду виходила з того, що станом на момент проведення перевірки військовий збір сплачено взагалі не було починаючи з квітня 2018 року (терміном сплати 30 травня 2018 року) і по кінець перевіряємого періоду - лютий 2019 року (терміном сплати 30 березня 2019 року), а тому несплата податку податковим агентом відповідає складу податкового правопорушення, передбаченого статтею 127 ПК України.
За наведеного в сукупності суд апеляційної інстанції визнав помилковими висновки суду першої інстанції щодо задоволених позовних вимог, що слугувало підставою для скасування рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови в позові, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судами норм матеріального права та невірному встановленні фактичних обставин справи, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у позові та залишити у цій частині в силі рішення суду першої інстанції. 
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу стверджує, що рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови в позові є законним та обґрунтованим та винесене відповідно до норм матеріального та процесуального права, тому вважає касаційну скаргу безпідставною та не обґрунтованою, яку просить залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції в оскарженій частині - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року, про що складено акт від 30 липня 2019 року №565/28-10-50-16-07/05747991.
Відповідно до акту перевірки на момент її проведення контролюючим органом встановлено факти несвоєчасної виплати Позивачем заробітної плати найманим працівникам за період з грудня 2016 по лютий 2019 років. На момент перевірки заборгованість з виплаченої заробітної плати складала 237736086,51 грн. Податковим органом зроблено висновок про вчинення Позивачем порушення вимог статей 168, 171 та 176 ПК України, що полягало у неперерахуванні (несплаті) до або під час виплати доходу податку на доходи фізичних осіб за квітень 2018 року лютий 2019 року на загальну суму 51448057,77 грн, військового збору на суму 4444230,86 грн; несвоєчасній сплаті за грудень 2016 року-квітень 2018 року податку на доходи фізичних осіб на суму 93467469,17 грн та військового збору 7953418,14 грн.
На підставі акта перевірки Відповідачем 1 прийняті податкові повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року:
№0000555016, яким за платежем податок на доходи фізичних осіб застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 52758171,02 грн та пеню у розмірі 3644859,71 грн;
№0000545016, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 4540762,24 грн та пеню у розмірі 312928,62 грн з військового збору;
№0000535016 про застосування штрафної санкції на суму 6120 грн, передбаченої пунктом 117.1 статті 117 ПК України за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Позивач насамперед зазначає про те, що судом апеляційної інстанції не враховано висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 14 лютого 2020 року у справі №817/1272/18 щодо застосування статті 127 ПК України у подібних правовідносинах, зокрема, момент, з якого виникають підстави для відповідальності за правопорушення, передбачене вказаною нормою. 
Стверджує, що правовідносини у цій справі та справі №817/1272/18 є подібними з огляду на те, що предметом оскарження у цих справах є податкові повідомлення-рішення щодо застосування штрафних санкцій за статтями 126, 127 ПК України за неперерахування (несплату) до або під час виплати доходу військового збору та податку на доходи фізичних осіб, а також несвоєчасну сплата до бюджету податку та збору.
Посилаючись на висновки Верховного Суду у постанові від 14 лютого 2020 року по справі №817/1272/18 скаржник наголошує, що для застосування відповідальності у вигляді штрафних санкцій за статтею 127 ПК України ключовим є з`ясування, яка з подій сталась першою: виплата доходу чи сплата податку, хоча і з порушенням граничного строку сплати. Звертає увагу на те, що за висновком Верховного Суду у справі №817/1272/18 відповідальність платника податку за статтею 127 ПК України настає у разі вчинення податкового правопорушення з формальним складом, тобто такого, яке вважається закінченим з моменту виплати доходу без сплати (перерахування) податку.
Тому акцентує, що судом апеляційної інстанції при ухваленні рішення в частині відмови в позові не враховано того, що у ході перевірки не було встановлено факту виплати заробітної плати (оподатковуваного доходу) та не спати при цьому податку на такий дохід. Натомість у ході проведеної перевірки було встановлено наявність заборгованості з виплати заробітної плати та неперерахування до бюджету узгоджених сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору. При цьому зауважує, що розрахунки, на які посилається апеляційний суд, містять інформацію про суму нарахованого податку та військового збору, граничні терміни сплати та дату фактичної сплати податку та збору, проте у розрахунках відсутня інформація про дату виплати доходу (заробітної плати), щоб встановити наявність чи відсутність фактів виплати доходу без або до виплати податку.
Оскільки АТ «Сумське НВО» були порушені терміни виплати заробітної плати, а також допущено несвоєчасну сплату і несплату узгоджених сум податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, про що також зазначено і у акті перевірки, натомість фактів, які б свідчили про виплату заробітної плати (оподатковуваного доходу) та невиплати при цьому податку на доходи фізичних осіб нарахованого на такий дохід, не встановлено, стверджує про відсутність в діях Позивача складу податкового правопорушення, визначеного статтею 127 ПК України. 
Наголошує, що вказуючи на правомірність застосування до Позивача штрафної санкції за несплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору на підставі статті 127 ПК України суд апеляційної інстанції не зазначає: факт несплати відбувся до чи під час виплати доходу, що є визначальним для кваліфікації податкового правопорушення за даною нормою.
За наведеного вважає, що встановлені у цій справі обставини прострочення сплати Позивачем узгоджених податковий зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору могли бути лише підставою для застосування санкцій, передбачених статтею 126 ПК України.
Щодо нарахованої пені акцентує на тому, що провести обчислення пені за порушення строків сплати грошового зобов`язання можливо лише коли відбувається його сплата, оскільки саме сплата такого боргу є кінцевим та визначальним моментом, з яким законодавець пов`язує можливість такого нарахування. З огляду на відсутність факту погашення узгодженого грошового зобов`язання, нарахування пені за період з 30 травня 2018 року по 31 грудня 2019 року з податку на доходи фізичних осіб та військовому збору є протиправним, а висновки суду апеляційної інстанції у цій частині - необґрунтованими.
3.2. Доводи Відповідача 1 (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач 1 насамперед зауважує на безпідставному посиланні Позивача на висновки Верховного Суду у постанові від 14 лютого 2020 року по справі №817/1272/18 з огляду на відмінність обставин у цій справі зі спірними. Звертає увагу, що перевіркою встановлено факт не виплати Позивачем доходу на корить іншого платника, а також і не перерахування у встановлений строк податку на доходи фізичних осіб та військового збору, визначений підпунктами 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України.
Тому зазначає, що відмінним між цими справами є те, що у справі, яка переглядається, податок так і не був перерахований до бюджету ні до виплати доходу, ні у місячний строк, визначений статтею 168 ПК України, що унеможливлює застосування статті 126 ПК України. Натомість у справі №817/1272/18 податок був сплачений до бюджету разом із виплатою доходу, хоча із порушенням строку.
Акцентує, що за результатом перевірки було встановлено факт не сплати податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з травня 2018 року по березень 2019 року, що також підтверджено розрахунками податкових зобов`язань до оскаржених податкових повідомлень-рішень. Наведене унеможливлює застосування штрафних санкцій за статтею 126 ПК України за відсутності факту сплати податку. Оскільки податкові зобов`язання були нараховані Позивачем, проте не перераховані в строки, встановлені для місячного податкового періоду і до моменту виплати доходу, податковим органом правомірно застосовано до Позивача штрафні санкції на підставі статті 127 ПК України. 
Також зазначає про безпідставність доводів скаржника щодо нарахування пені виключно за наслідком сплати податкового боргу, які обґрунтовано відхилені судом апеляційної інстанції. Стверджує, що контролюючим органом у повній мірі дотримано вимог статті 129 ПК України при нарахуванні пені за спірними рішеннями, зокрема і в частині початку нарахування після 90-го дня, так і в частині застосованої облікової ставки, а сама пеня нарахована по останній день періоду, що перевірявся.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відповідно положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) касаційний суд переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи зі змісту та доводів у касаційній скарзі предметом касаційного перегляду у цій справі є рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0000555016 в частині застосування штрафної санкції на суму 34124292 грн 85 коп. та пені у розмірі 2419552 грн 96 коп. та податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0000545016 в частині застосування штрафної санкції на суму 2955081 грн 52 коп. та пені у розмірі 206464 грн 40 коп. 
Враховуючи відсутність жодних доводів скаржника у касаційній скарзі щодо судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в позові щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0000535016 про застосування штрафної санкції на суму 6120 грн, відсутні й підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій у цій частині. 
Отже, надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам скаржника, виходячи з меж касаційного перегляду цієї справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
За визначенням у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
У підпункті «е» пункту 176.1 статті 176 ПК України встановлено обов`язок платника податку своєчасно сплачувати узгоджену суму податкових зобов`язань, а також суму штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих контролюючим органом, та пені, за винятком суми, що оскаржується в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
За нормою підпункту 168.1.2 статті 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 статті 168.1 статті 168 ПК України).
Згідно з підпунктом 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
В той же час, пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Отже, приписами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
Водночас, податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але  з затримкою (несвоєчасно). Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.
Відповідно ж до статті 127 ПК України таким порушенням є  бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу. 
Таким чином, кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності відповідно до статті 127 ПК України є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету.
Статтею 127 ПК України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. 
Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. 
Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 січня 2020 року у справі № 820/11382/15 сформовано правовий висновок, згідно з яким несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно зі статтею 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості допущених податкових правопорушень, незалежно від того, що виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції апеляційний суд виходив з того, що встановлені колегією суддів обставини справи свідчать про те, що Акціонерним товариством «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання», як податковим агентом, допущено несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету при його нарахуванні та утриманні з доходу працівників у вигляді заробітної плати, а тому зроблено висновок, що дане правопорушення відповідає складу порушення, передбаченого статтею 127 ПК України.
Колегія суддів касаційного суду вважає такі висновки суду апеляційної інстанції передчасними з огляду на таке.
Роблячи висновки щодо кваліфікації допущеного Позивачем податкового правопорушення у вигляді виявленої під час перевірки несплати суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив про те, що елементом, який повинен бути досліджений під час проведення перевірки, є саме здійснення виплати доходу іншим платникам податків.
Всупереч наведеному, судом апеляційної інстанції не враховано, що правопорушенням за статтею 127 ПК України є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу. При цьому, враховані судом апеляційної інстанції розрахунки штрафних санкцій до спірних податкових повідомлень-рішень не містять даних щодо виплати доходу на користь платників податків, як слушно про таке зауважує скаржник.
Таким чином, для застосування відповідальності у вигляді штрафних санкцій за статтею 127 ПК України слід з`ясувати, яка з подій сталась першою: виплата доходу чи сплата податку, хоча і з порушенням граничного строку сплати. Якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент, хоча із порушенням передбаченого статтею 168 ПК України строку, сплачує суму податку, то застосуванню підлягає стаття 126 ПК України. Аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати. Якщо ж виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 ПК України. 
Невиконання обов`язку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб утворює склад податкового правопорушення із формальним складом, відповідальність за яке передбачена пунктом 127.1 статті 127 ПК України, і це правопорушення вважається закінченим з моменту виплати доходу без сплати (перерахування) податку. З цього ж моменту виникають підстави для настання відповідальності.
Аналогічний підхід щодо розмежування відповідальності за статтею 126 та статтею 127 ПК України застосовано Верховний Судом у постанові від 14 лютого 2020 року у справі №817/1272/18.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, штрафні санкції на підставі статті 127 ПК України застосовано податковим органом за період з квітня 2018 року по березень 2019 року. Згідно з актом перевірки від 30 липня 2019 року №565/28-10-50-16-07/05747991 встановлено факти несвоєчасної виплати Позивачем заробітної плати найманим працівникам за період з грудня 2016 року по лютий 2019 року; на момент перевірки заборгованість з виплаченої заробітної плати склала 237736086,51 грн.
Зміст встановлених обставин у цій справі дає підстави вважати, що ані під час податкової перевірки, ані у ході судового розгляду у судах попередніх інстанцій не було встановлено та перевірено фактів виплати/не виплати/затримки виплати Позивачем доходу без одночасної сплати з виплачених сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, як і фактів виплати доходу з наступною сплатою з порушенням встановленого строку сум податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Тобто, роблячи висновок про обґрунтованість застосування штрафних санкцій на підставі статті 127 ПК України згідно зі спірними у цій справі індивідуальними актами, судом апеляційної інстанції не враховано, що ключовим для вирішення питання застосування штрафної санкції згідно зі статтею 127 ПК України є з`ясування коли саме Позивачем було сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір: до, одночасно з, чи після виплати доходу на користь фізичних осіб. Вказані обставини мають істотне значення для вирішення питання щодо правомірності притягнення АТ «Сумське машинобудівне НВО» до відповідальності за статтею 127 ПК України.   
Наведені обставини потребують додаткового дослідження на предмет наявності чи відсутності у діях Позивача ознак податкових правопорушень за статтею 126 чи 127 ПК України у періоді, що перевірявся контролюючим органом.
Натомість судами попередніх інстанцій не досліджено змісту акта перевірки, як такого, на предмет суті встановлених порушень і, як наслідок, не надано правової оцінки правильності обраного контролюючим органом виду відповідальності, встановленої ПК України саме за такі порушення, обмежившись лише констатацією виявлення фактів неналежної сплати податкових зобов`язань та затримки виплати заробітної плати на підприємстві Позивача та застосованих контролюючим органом розмірів штрафної санкції.
Отже, для правильної правової кваліфікації податкових правопорушень за актом перевірки від 30 липня 2019 року №565/28-10-50-16-07/05747991 та з`ясування юридичних підстав для застосування штрафних санкцій за статтею 126 чи 127 ПК України суду необхідно встановити та перевірити належними доказами виявлені факти щодо нарахування, утримання та сплати Позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору, включно з обставинами щодо виплати/невиплати відповідного доходу платникам податку, а також дотримання строків нарахування податкових зобов`язань, їх утримання та сплати. Наведені обставини та факти залишились поза межами судового контролю та не отримали належної правової оцінки як апеляційного суду, так і суду першої інстанції.
Суд апеляційної інстанції помилково посилається на постанову Верховного Суду від 2 березня 2018 року у справі №820/6196/16 роблячи висновки про те, що у разі невиплати нарахованого доходу на користь громадян та несплати утриманого податку податковий агент має нести відповідальність, визначену статтею 127 ПК України.
Щодо висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 31 липня 2018 року у справі №820/4767/17 та від 22 травня 2018 року у справі №820/6437/16, слід звернути увагу, що згідно з ухвалою від 7 листопада 2019 року колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду ухвалила передати справу №820/11382/15 на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів відповідно до частини першої статті 346 КАС України саме у зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду, зокрема у постанові від 31 липня 2018 року у справі №820/4767/17 та від 22 травня 2018 року у справі №820/6437/16.
Разом з тим, ухвалюючи рішення у цій справі, суд першої інстанції, посилаючись на висновки Верховного Суду у постанові від 12 вересня 2019 року у справі №806/1537/16 не перевірив їх узгодження з правовою позицією Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеній у постанові від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15. Натомість, суд апеляційної інстанції застосовуючи практику Верховного Суду, не врахував сформовані у судовій практиці підходи щодо розмежування відповідальності за статтями 126 та 127 ПК України після ухвалення постанови Верховного Суду від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15, зробивши протилежні висновки у цій справі та не навівши аргументів, які базуються на матеріалах справи.
Окрім того слід звернути увагу й на те, що спірними податковими повідомленнями-рішеннями в оскарженій частині також нараховано й пеню на підставі пункту 129.1 статті 129 ПК України за фактом встановлених у ході перевірки порушень норм податкового законодавства, правомірність нарахування якої (наявність підстав та правильність обрахунку) також не знайшла належного відображення (підтвердження або спростування) в мотивувальних частинах судових рішень судів як апеляційної, так і першої інстанцій. Судами не було встановлено, досліджено та перевірено конкретні факти затримки сплати податкових зобов`язань, періоди затримки та правильність нарахування суми пені, що унеможливлює перевірку обґрунтованості судових рішень у цій частині.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За наведеного, колегія суддів дійшла висновку, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення в частині вирішення позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0000555016 в частині застосування штрафної санкції на суму 34124292 грн 85 коп. та пені у розмірі 2419552 грн 96 коп. та податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0000545016 в частині застосування штрафної санкції на суму 2955081 грн 52 коп. та пені у розмірі 206464 грн 40 коп., а тому справа в цій частині підлягає направленню на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанції в частині застосування до Позивача штрафної санкції на суму 34124292 грн 85 коп. та пені у розмірі 2419552 грн 96 коп. згідно з податковим повідомленням-рішенням від 22 серпня 2019 року №0000555016, а також штрафної санкції на суму 2955081 грн 52 коп. та пені у розмірі 206464 грн 40 коп. згідно з податковим повідомленням-рішенням від 22 серпня 2019 року №0000545016 передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Зокрема, судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції у відповідній частині скасувати з передачею справи у цій частині на новий судовий розгляд.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» задовольнити частково.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року скасувати в частині вирішення позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0000555016 в частині застосування штрафної санкції на суму 34124292 грн 85 коп. та пені у розмірі 2419552 грн 96 коп. та податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0000545016 в частині застосування штрафної санкції на суму 2955081 грн 52 коп. та пені у розмірі 206464 грн 40 коп.
Справу №480/5018/19 у цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська      
Судді                                                                                О.В. Білоус 
                                                                                І.Л. Желтобрюх