ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 826/1533/17
адміністративне провадження № К/9901/33598/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Астен-мн" до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №3032615147, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 травня 2020 року (прийняте у складі головуючого судді- Огурцова О.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Бабенка К.А., суддів Степанюка А.Г., Чаку Є.В.)     
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Астен-мн" (надалі за текстом - «ТОВ "Астен-мн", позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м.Києві (далі- відповідач, податковий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від 26.12.2016 № 3032615147.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що відповідачем не було вручено позивачу акт від 30.11.2016 №200/26-15-14-07-01/34430297 на підставі якого було прийнято податкове повідомлення - рішення  від 26.12.2016 № 3032615147, з огляду на що були відсутні підстави для прийняття останнього. Також позивач вказав на факт наявності порушення його права з ознайомлення зі змістом акту перевірки та подання на нього заперечень.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Окружного адміністративного суду м.Києва від 27 травня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2020 року позов задоволено. 
3.1. Визнано протиправним та скасовано спірне податкове повідомлення-рішення від 26.12.2016 № 3032615147.
4. Задовольняючи позовні вимоги в частині, суд першої інстанції з чим погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято без дотримання вимог пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 07 грудня 2020 року податковий орган не погодившись з рішенням и суду першої та  апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та  апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 27 травня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №826/1533/17 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Так, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладену у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17128/18,  що є підставою для касаційного оскарження відповідно до п. 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
5.3. Податковий орган зазначає,  що наказ та повідомлення про проведення виїзної позапланової перевірки були вручені позивачеві, тобто виконаний в момент пред`явлення та допуску до перевірки. При цьому, дії по проведенню перевірки, дії щодо формування наказу
та безпосередньо дії по складанню акту перевірки є функціональними обов`язками ДПС та самі по собі не створюють для позивача будь-яких негативних наслідків та не покладають на позивача податкових обов`язків, дії відповідача у зв`язку із визначенням висновків в акті перевірки, дії щодо формування наказу та дії по складанню акту не порушують, та не можуть порушувати прав позивача, оскільки лише рішення, прийняте за результатами перевірки створює для платника податків правові наслідки у вигляді, зокрема, виникнення обов`язку сплатити певну суму податків.
5.4. Відповідач указує, що  виключно результат реалізації повноваження податкового органу (а саме - рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень (як то, дії по проведенню перевірки та складанню акта перевірки) може бути об`єктом судового оскарження. А дотримання контролюючим органом вимог актів законодавства щодо порядку та способу проведення перевірки входить до предмету доказування при розгляді спору д про правомірність рішення, прийнятого контролюючим органом за результатами перевірки.
6. Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи.
7. 14 січня 2021 року справа №826/1533/17 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, У період з 15.11.2016 по 21.11.2016, термін перевірки продовжувався з 22.11.2016 по 23.11.2016,  Головним управлінням ДФС у м. Києві  згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України у зв`язку з надходженням ухвали Шевченківського районного суду міста Києва за клопотанням старшого слідчого з особливо важливих справ четвертого відділу управління розслідування кримінальної проваджень  Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС України  Височини В.В. від 19.10.2016 у справі № 761/36299/16-к, в межах матеріалів кримінального провадження від 01.04.2015 № 12015100100003812, за ознаками кримінальних правопорушень частини п`ятої статті 191, частини другої статті 205, частини другої статті 366 Кримінального кодексу України проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариство з обмеженою відповідальністю "АСТЕН-МН" з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні операцій з ТОВ «»Консоль Інвест», ТОВ «Юні Текс», ТОВ «Техно -Торг 2011» та ДП «Держінформ`юст» за період з 01.01.2014 по 31.12.2015.
9. За результатами перевірки складено акт від 30.11.2016 № 200/26-15-14-07-01/34430297, яким встановлено порушення вимог пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України  результаті чого занижено податок на додану вартість , що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 109560,00 грн.
10. 26.12.2016 на підставі зазначеного акту перевірки прийнято податкове повідомлення - рішення №3032615147, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість з вироблених в України товарів (робіт, послуг) на загальну суму 136954,00 грн., у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями на 27390,00 грн.
11. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від  26.12.2016 № 3032615147, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
12. Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
13. Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
14. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
15. За правилами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
16. Відповідно до статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
17. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
18.  Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
19. Згідно з пунктом 86.3 статті 86 Податкового кодексу України акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів). У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику. Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання. У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.
20. Пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п`яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях. Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
21. Отже, акт складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку має бути наданий на підпис платнику податків, який у разі незгоди із його висновками може підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо та у разі відмови платника податків підписати акт має бути складено відповідний акт. При цьому один примірник акту перевірки може бути вручений платнику податків або йому надісланий після його підписання або відмови від підписання платником податків.
22. Копія акту від 30.11.2016 № 200/26-15-14-07-01/34430297 надана відповідачем суду не містить підпису уповноваженої особи позивача та даних щодо відмови уповноважених осіб позивача від його підпису.
23. Відповідачем доказів, зокрема, акту про відмову платника податків підписати акт, на підтвердження факту надання позивачу акту від 30.11.2016 № 200/26-15-14-07-01/34430297, суду надано не було, як і не було зазначено про наявність відповідного факту.
24. У матеріалах справи відсутні докази на підтвердження вручення позивачу або надіслання йому акту.
25. Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що відповідачем на підтвердження факту надіслання позивачу акту від 30.11.2016 № 200/26-15-14-07-01/34430297 надано суду копію фіскального чеку від 30.11.2016 в якому в графі «Куди» зазначено « 01001 Київ».
26. В акті від 30.11.2016 № 200/26-15-14-07-01/34430297 відповідачем податковою адресою позивача зазначено 01034, м. Київ, вул. Ярославів Вал, буд. 21-О.
27. Таким чином, у наданому відповідачем суду на підтвердження надіслання позивачу акту від 30.11.2016 № 200/26-15-14-07-01/34430297 фіскальному чеку в графі «Куди» зазначено не індекс позивача « 01034», а інший індекс, а саме « 01001».
28. Тобто фіскальний чек від 30.11.2016 не може бути належним доказом на підтвердження надіслання позивачу акту від 30.11.2016 № 200/26-15-14-07-01/34430297.
29. Податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, було прийнято без розгляду у встановлений законом строк заперечень Товариства на акт перевірки та з порушенням його права брати участь у розгляді заперечень, тобто з порушенням ГУ ДФС норм пунктів 86.7, 86.8 статті 86 ПК. Відтак це податкове повідомлення-рішення є протиправним.
30. Верховний Суд уже робив висновок щодо такого застосування норм пунктів 86.7 та 86.8 статті 86 ПК у подібних правовідносинах у постанові від 15.01.2019 у справі №826/3576/15.
31. Крім того, у Постанові Верховного суду від 27 лютого 2018 року у справі №813/2451/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Західінфо» до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, належним чином оформлений акт фактичної перевірки є документом, який відображає результати проведеної перевірки та підтверджує факт виявлених в ході перевірки порушень. Разом з тим, суд звертає увагу, що акт перевірки - це службовий документ, а отже він повинен відповідати і загальним вимогам до оформлення організаційно-розпорядчих документів, одним із видів яких він є. Відсутність неналежно оформленого акта перевірки не може бути законною підставою для прийняття контролюючим органом податкових-повідомлень рішень про нарахування платнику податків грошових зобов`язань.
32. Підстав для відступу від цього висновку Верховний Суд у цій справі не знаходить.
33. Суд першої та апеляційної інстанції правильно застосували наведені вище норми матеріального права до встановлених обставин у справі та зробив правильний правовий висновок щодо прав і обов`язків сторін у цій справі.
34. З огляду на зазначене, враховуючи те, що як встановлено судом відповідачем порушено вимоги Податкового кодексу України щодо надання акту перевірки на підпис платнику податків з огляду на що в нього не виникало права на направлення позивачу акту від 30.11.2016 № 200/26-15-14-07-01/34430297, а також те, що відповідачем не надано суду належних доказів на підтвердження факту направлення позивачу вказаного акту суд дійшов висновку про те, що відповідачем в порушення норм Податкового кодексу України належним чином не здійснено підписання акту від 30.11.2016 № 200/26-15-14-07-01/34430297 та належним чином не вручено відповідний акт позивачу.
35. З огляду на зазначене, враховуючи те, що право прийняття податкових повідомлень рішень у відповідача виникає лише після вручення платнику податків акту перевірки, суд дійшов висновку про те, що у відповідача були відсутні підстави для прийняття податкового повідомлення - рішення від 26.12.2016 № 3032615147 на підставі акту від 30.11.2016 № 200/26-15-14-07-01/34430297, а отже відповідне податкове повідомлення - рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
36. Касатор посилається на те, що суд апеляційної інстанції не врахував висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, який викладений у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, а саме на те, що у разі проведення перевірки на підставі наказу про її проведення та якщо за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то оскарження наказу, як акта індивідуальної, який є реалізованим не є  належним способом захисту права платника податків.
37. Суд касаційної інстанції зазначає, що у справі, що розглядається йдеться про наявні порушення процедури проведення перевірки, що може бути предметом розгляду під час оскарження податкових повідомлень-рішень. Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, яка викладена у 
38. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
39. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VІ. Судові витрати
40. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
41. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві залишити без задоволення.
2. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 травня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2020 року у  цій справі залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 
Судді                                                                                                  І.В. Дашутін
                                                                                                  М.М. Яковенко