П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

14 грудня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 400/3604/21	
Головуючий в 1 інстанції: Марич Є. В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року по справі №400/3604/21 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                   В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.
У травні 2021 року фізична особа – підприємець ОСОБА_1 звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області   №395814290901 від 11.05.2021  про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів на суму 17000 грн; податкове повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області №395714290901 від 11.05.2021 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів на суму 10000 грн. 
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що відповідач за результатами перевірки дійшов хибного висновку про те, що маркування алкогольного напою маркою акцизного податку попереднього зразка, який знаходиться в обігу з порушенням терміну придатності для споживання (зберігається), свідчить про те, що такий продукт є немаркованим маркою акцизного податку. Також, помилковим є висновок відповідача щодо продажу позивачем алкогольної продукції через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО), який не вказаний у ліцензії, оскільки позивач заздалегіть звернувся із заявою про переоформлення апарату РРО на новий, а вдень виявлення відповідачем порушення попередній апарат РРО ще був дійсний, що підтверджується доданими до позовної заяви доказами.
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив, у якому зазначив, оскільки під час перевірки було встановлено факт зберігання позивачем алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, на думку відповідача алкогольні напої, маркеровані марками попереднього акцизного податку попереднього зразка, які знаходяться з порушенням терміну придатності для споживання, вважаються такими, що не маркіровані марками акцизного податку встановлено зразка. Також, відповідач вважає підтвердженим матеріалами перевірки факт продажу позивачем алкогольних напоїв через РРО не зазначений в ліцензії. 

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 17 серпня 2021 року позов фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 – частково задовольнив.
Визнав протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області №395814290901 від 11.05.2021 про застосування до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів на суму 17000 грн.
Відмовив у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення №395714290901 від 11.05.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів на суму 10000 грн. 

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погоджуючись з даним рішенням суду в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального права, а саме не досконало проаналізовано доводи сторін та надані ними докази, тому просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти по справі нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- не враховано, що алкогольні напої, марковані марками акцизного податку попереднього зразка, які знаходяться в обігу з порушенням терміну придатності для споживаня, вважаються такими, що немарковані марками акцизного податку встановлено зразка відповідно до абз.4 ч.4 ст.11 Закону № 481;
- інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст відзиву до позову.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення.

Обставини справи.
Суд першої інстанції встановив, що Головним управлінням ДПС у Миколаївській області на підставі наказу від 01.04.2021 р. №684-П та направлень у період з 02.04.2021 по 12.04.2021 проведена фактична перевірка магазину-кафетерію за адресою: АДРЕСА_1 та належить позивачу, за результатами якої складено акт перевірки від 12.04.2021 №2888/14/29-019-01-14/ НОМЕР_1 (далі - акт). 
Згідно акту, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем ст. 11, 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (далі – Закон №481), а саме зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка та реалізація алкогольних напоїв через електронний контрольно – касовий апарат, який не зазначений у ліцензії. 
На підставі вищезазначених висновків акту, відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 11.05.2021  №395814290901 від 11.05.2021 р. про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів на суму 17000 грн; податкове повідомлення – рішення №395714290901 від 11.05.2021 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів на суму 10000 грн. 
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки встановлений перевіркою факт зберігання позивачем алкогольної продукції з маркою акцизного податку попереднього зразка не є податковим правопорушенням в розумінні Податкового кодексу України та Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів".
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податкового кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.
За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Отже, у даній справі колегія суддів перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги в частині визнання протиправними та скасування податкове повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області  №395814290901 від 11.05.2021  про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів на суму 17000 грн.
Так, позивачем не оскаржується рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог.
Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п. 13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20 травня 2013 року №7, відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 2015 pоку № 481/95-ВР (далі - Закон № 41/95-ВР).
Згідно з вимогами абз. 4 ч. 4 ст. 11 Закону України № 481/95-ВР у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Відповідно до вимог абз. 15 ч. 2 ст. 15 ч. 2 ст. 17 зазначеного Закону - виробництво, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 грн.
Як зазначено в Акті, під час перевірки господарської одиниці було встановлено факт зберігання однієї пляшки горілки  «Первак Домашній пшеничний» 0,5 л, 40% об., термін придатності 24 місяці, дата розливу 12.01.2019, яка маркована маркою акцизного податку попереднього зразка МАП - 26ААБА644765 11/18 25,392 грн та три пляшки горілки  «Хортиця «Срібна прохолода» 0,375 л, 40% об., термін придатності 24 місяці, яка маркована маркою акцизного податку попереднього зразка МАП - 26АААЙ035551, 035555 та 035557, 05/18 19,044 грн.
Згідно з вимогами п. 226.1 с. 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Відповідно до вимог п. 226.3 ст. 226 ПК України виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Як вбачається з п. 19 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 (у редакції, яка діяла на дату виникнення спірних правовідносин), наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам.
Отже, наявність марки акцизного збору є обов`язковою умовою для ввезення на митну територію України та/або продажу, зберігання алкогольних напоїв.
Згідно з вимогами пп. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України  марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.  Відповідно до вимог пп. 222.1.2. п. 222.1 ст. 222 ПК України суми податку з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований, сплачуються при придбанні марок акцизного податку.
Як вбачається з пп. 222.1.3 п. 222.1 ст. 222 ПК України, підприємства, які виробляють вина виноградні з додаванням спирту та міцні, вермути, інші зброджені напої з додаванням спирту, суміші із зброджених напоїв з додаванням спирту, суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями з додаванням спирту, сплачують податок при придбанні марок акцизного податку на суму, розраховану із ставок податку на готову продукцію, вироблену з виноматеріалів чи сусла, при виробництві яких використовується спирт етиловий.
Таким чином, марка акцизного збору є підтвердженням факту оплати акцизного податку і того, що така оплата здійснюється в момент придбання марок акцизного податку.
Згідно з вимогами п. 226.9 ст. 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
З аналізу зазначених правових положень висновується, що законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
При цьому немаркованими вважаються алкогольні напої, за які не сплачено або сплачено не в належному розмірі (на момент розливу) акцизний податок, а підставою для притягнення до відповідальності згідно із наведеними положеннями є ухилення від сплати акцизного податку.
Натомість ототожнення контролюючим органом факту зберігання в господарській одиниці позивача пляшки горілки, в якої сплив термін придатності до споживання, із зберіганням алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка не відповідає правильному змісту наведеного правового регулювання.
Отже, у випадку зберігання алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка відсутнє ухилення від сплати акцизного податку, оскільки ПК України визначає, що сума сплаченого акцизного збору (фактично марка акцизного збору) повинна відповідати сумі такого податку визначеній на дату розливу продукції (абз. 4 п. 226.9 ст. 226 ПК України).
Так, марками відповідного зразка є марки, які відповідають сумі акцизного податку на дату розливу продукції.
Така ж правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 22.04.2021 року у справі №810/1392/17.
Відповідно до вимог абз. 4 ч. 4 ст. 11 Закону України № 481/95-ВР у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
При цьому, алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання (абз. 6 ч. 4 ст. 11 Закон України № 481/95- ВР).
Наведене свідчить, що марки акцизного податку попереднього зразка, все одно є марками акцизного податку встановленого зразка, оскільки на дату розливу продукції така марка відповідала визначеній сумі акцизного податку.
Крім того, ДПС не оспорюється відповідність марки акцизного податку, що була виявлена при здійсненні перевірки, сумі акцизного податку на дату розливу продукції, тому, відповідно до абз. 4 ч. 4 ст. 11 Закон України № 481/95-ВР, алкогольний напій з такою маркою міг знаходитися в обігу.
Крім того, збіг терміну реалізації попередньо маркованої належним чином продукції не утворює склад правопорушення, відповідальність за яке передбачена ст. 17 Закону № 481/95-ВР.
З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що в діях фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відсутній склад правопорушення, передбачений ч. 4 ст. 11 Закону України № 481/95-ВР.
Отже, віднесення алкогольного напою, який зафіксований в магазині позивача, маркованого маркою акцизного податку попереднього зразка, що знаходиться в обігу з порушенням терміну придатності для споживання не свідчить про те, що цей продукт є немаркованим маркою акцизного податку, оскільки в разі закінчення терміну придатності продукту, маркованого маркою акцизного податку попереднього зразка, така продукція не відповідає критеріям, передбаченим ПК України, а тому визнання такої продукції немаркованою в цьому випадку є безпідставним. 

Доводи апеляційної скарги 
Щодо доводу апеллянта про не врахування судом першої інстанції того, що що алкогольні напої, марковані марками акцизного податку попереднього зразка, які знаходяться в обігу з порушенням терміну придатності для споживаня, вважаються такими, що немарковані марками акцизного податку встановлено зразка відповідно до абз.4 ч.4 ст.11 Закону № 481, колегія суддів зазначає наступне.
Отже, у данному випадку зберігання алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка відсутнє ухилення від сплати акцизного податку, оскільки ПК України визначає, що сума сплаченого акцизного збору (фактично марка акцизного збору) повинна відповідати сумі такого податку визначеній на дату розливу продукції (абз. 4 п. 226.9 ст. 226 ПК України).
Так, марками відповідного зразка є марки, які відповідають сумі акцизного податку на дату розливу продукції.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 22.04.2021 року у справі №810/1392/17.
За приписами абз. 4 ч. 4 ст. 11 Закону України № 481/95-ВР у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
При цьому, алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання (абз. 6 ч. 4 ст. 11 Закон України № 481/95- ВР).
Вище викладене свідчить, що марки акцизного податку попереднього зразка, все одно є марками акцизного податку встановленого зразка, оскільки на дату розливу продукції така марка відповідала визначеній сумі акцизного податку.
Проте, ДПС не оспорюється відповідність марки акцизного податку, що була виявлена при здійсненні перевірки, сумі акцизного податку на дату розливу продукції, тому, відповідно до абз. 4 ч. 4 ст. 11 Закон України № 481/95-ВР, алкогольний напій з такою маркою міг знаходитися в обігу.
Крім того, збіг терміну реалізації попередньо маркованої належним чином продукції не утворює склад правопорушення, відповідальність за яке передбачена ст. 17 Закону № 481/95-ВР.
Отже, оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, –

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року по справі №400/3604/21 – залишити без змін.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Домусчі С.Д.    Семенюк Г.В.