ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 812/1098/16
адміністративне провадження № К/9901/38063/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Сватівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області 
на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року (головуючий суддя - Шембелян В.С.)
та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Сіваченко І.В., судді - Шишов О.О., Чебанов О.О.)
у справі № 812/1098/16
за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Зоря»
до Сватівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № 0000191400 від 01.09.2016, 

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2016 року Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Зоря» (далі - позивач, платник, СТОВ «Зоря») звернулося до Луганського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Сватівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Сватівська ОДПІ), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило: 

-          визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення - рішення від 01.09.2016 № 0000191400 в частині 414219,00 грн, зокрема, за основним платежем - 331400,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 82849,00 грн.

На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив про правильність визначення Товариством даних податкового обліку у періоді, що перевірявся. Вказав про безпідставність висновків контролюючого органу про необхідність доведення договірної ціни до рівня собівартості реалізованої продукції в загальній декларації та, відповідно, сплати податку на додану вартість. Наголосив на тому, що у відповідності до вимог законодавства Товариством було складено додаткові податкові накладні на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над їх договірною вартістю та звернув увагу на те, що за результатами здійсненого платником аналізу виробничої собівартості фактична собівартість продукції не є вищою за базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, вказану позивачем у податкових накладних. З огляду на вищевикладене, позивач вважає, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для донарахування Товариству податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 309306,07 грн. Також Товариство зазначило, що до підписання розподільчого балансу від 22.04.2014 об`єкт - молочно-товарна ферма знаходилася на балансі позивача, отже він правомірно відніс до складу витрат витрати, понесені ним на утримання ферми, зокрема, оплату послуг електроенергії.

Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2017 року, уточнений адміністративний позов СТОВ «Зоря» задоволено повністю:

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Сватівської ОДПІ від 01.09.2016 № 0000191400 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 414249,00 грн;

-          стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Сватівської ОДПІ на користь СТОВ «Зоря» судові витрати зі сплати судового збору у сумі 6213,73 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили про безпідставність здійснення контролюючим органом донарахування позивачу податкового зобов`язання з метою доведення ціни продажу сільськогосподарської продукції до рівня її собівартості та, відповідно, безпідставність застосування до платника штрафних санкцій на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України. Також суди вказали про правомірність віднесення платником у спірному періоді до складу витрат витрат, понесених Товариством на оплату послуг електроенергії.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що у разі перевищення фактичної собівартості продукції над договірною ціною, сума перевищення поставленої сільськогосподарської продукції включається до складу податкових зобов`язань з ПДВ та відображається у податковій декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, тобто в загальній декларації. Також контролюючий орган наголошує на тому, що з жовтня 2013 року молочно-товарна ферма не використовується позивачем у його господарській діяльності, оскільки за усною домовленістю зазначений об`єкт був переданий іншому підприємству - ТОВ «Зоряне2014». Таким чином, оскільки частина отриманої електроенергії використовується Товариством не у господарській діяльності, позивач зобов`язаний був нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з вартості придбання товару.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 19 вересня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача. 

Від Товариства відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

14 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 частини першої Розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга  не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2013 по 31.12.2015, військового збору за період з 03.08.2014 по 31.12.2015 відповідно до плану-графіка, за результатами якої складено акт №15/14/25363011 від 15.08.2016 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, відповідач дійшов висновку про порушення Товариством, зокрема, вимог:

- пункту 188.1 статті 188, підпункту «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість по загальній декларації на 374856,00 грн, зокрема, за жовтень 2013 року - 3227,00 грн, листопад 2013 року - 3085,00 грн, грудень 2013 року - 4380,00 грн, лютий 2014 року - 4461,00 грн, березень 2014 року - 3779,00 грн, квітень 2014 року - 3162,00 грн, травень 2014 року - 2418,00 грн, червень 2014 року - 2274,00 грн, липень 2014 року 2317,00 грн, серпень 2014 року - 1932,00 грн, вересень 2014 - 2163,00 грн, жовтень 2014 року - 2781,00 грн, листопад 2014 року - 3045,00 грн, грудень 2014 року - 6765,00 грн, січень 2015 року - 41348,00 грн, лютий 2015 року - 171623,00 грн, березень 2015 року - 67743,00 грн, квітень 2015 року - 2235,00 грн, травень 2015 року - 38713,00 грн, червень 2015 року - 1927,00 грн, липень 2015 року - 1779,00 грн, серпень 2015 року - 1884,00 грн, вересень 2015 року - 1815,00 грн;

- пункту 192.1 статті 192, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого платником занижено податок на додану вартість по декларації для сільгоспвиробників на суму 28815,00 грн, зокрема, у лютому 2013 року - 2370,00 грн, у квітні 2013 року - 495,00 грн, у липні 2013 року - 650,00 грн, у березні 2014 року - 9081,00 грн, у квітні 2015 року - 16219,00 грн, та завищення на суму 30613,00 грн у травні 2015 року.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 01.09.2016 №0000191400, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 468570,00 грн, з яких за основним платежем - 374856,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 93714,00 грн.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення - рішення в частині протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом. 

Надаючи правову оцінку викладеним обставинам, Суд виходить з наступного.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пунктів 209.1, 209.2, 209.6 статті 209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (пункт 209.6 статті 209 ПК України).

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 (далі - ПСБО 16).

Пунктом 11 ПСБО 16 визначено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957 затверджено Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок № 957).

Пунктом 20 Порядку № 957 визначено, що у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Пунктом 9 Порядку № 957 встановлено, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг. У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка „Х" та зазначається тип причини: 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

З матеріалів справи вбачається, що у спірному періоді позивач мав договірні відносини із ТОВ «Олімп» на поставку нуту, врожаю 2014 року, із ТОВ «Граківські комбікорма», ТОВ «Кернел Трейд» на поставку кукурузи та фізичною особою ОСОБА_1 на поставку гречки.

Так, між позивачем (Продавець) та ТОВ «Олімп» (Покупець) укладено договір на поставку нуту № С-24/02-2015 від 24.02.2015, за умовами якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупця сільгосппродукцію, найменування, кількість і ціна якої визначаються в додатках - специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити цей товар в порядку та на умовах договору.

Також між позивачем (Постачальник) та ТОВ «Граківські комбікорма» (Покупець) було укладено договори поставки від 06.03.2015 № 060315, від 12.02.2015 № 120215, від 16.03.20158 № 160315/3, від 11.03.2015 № 110315, від 06.05.2015 № 060515/2, 16.03.2015 № 160315/3, від 11.03.2015 № 110315, за умовами яких Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець - прийняти і оплатити товар українського походження, врожаю 2014 року (кукурудзу), на умовах, визначених у цьому договорі.

Між ТОВ «Зоря» (Постачальник) та ТОВ «Кернел-Трейд» (Покупець) укладено договір поставки № Л-663/15 від 27.01.2015, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець - прийняти та оплатити товар українського походження, врожаю 2014 року, на умовах, визначених у цьому Договорі.

Крім того, Товариством було реалізовано на користь фізичної особи ОСОБА_1 гречку, врожаю 2014 року, у кількості 1940 кг.

Відповідач в акті перевірки зазначив, що фактично собівартість проданого товару перевищує договірну ціну у виписаних Товариством податкових накладних, а тому позивачем занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість загальної декларації на 309306,07 грн. При цьому, під час розрахунку собівартості продукції відповідачем були використані відомості форми державного статистичного спостереження підприємств № 50-сг «Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств». 

Як встановлено судами попередніх інстанцій, на виконання вимог Порядку № 957 позивачем було складено додаткові податкові накладні на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над їх договірною вартістю. Крім того, суди попередніх інстанцій також встановили, що використана відповідачем під час перевірки форма державного статистичного спостереження підприємств № 50-сг «Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» за 2014 рік була скорегована Товариством згідно з проведеним на підставі наказів платника №13/02 від 15.05.2015 та № 1/04 від 15.01.2015 аналізом виробничої собівартості. Так, згідно з новою редакцією звіту № 50-сг «Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» за 2014 рік фактична собівартість продукції не є вищою за базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, вказану позивачем у податкових накладних.

З огляду на вищевикладене, а також те, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів правомірності донарахування позивачу спірним податковим повідомленням - рішенням податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 309306,07 грн та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 77326,00 грн, суди дійшли обґрунтованого висновку про наявність правових підстав для скасування податкового повідомлення - рішення в цій частині.

Крім того, як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та ТОВ «ЛЕО» укладено договір № 169 від 08.01.2013 на постачання електроенергії, на виконання умов якого Товариство перераховує останньому грошові кошти за електроенергію.

На обґрунтування своїх доводів про заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість відповідач зазначив, що Товариством безпідставно віднесено до податкового кредиту суми ПДВ, перераховані ТОВ «ЛЕО» в якості передплати за електроенергію по об`єкту - молочно-товарна ферма, оскільки цей об`єкт на підставі усної домовленості був переданий у користування іншому підприємству - ТОВ «Зоряне2014» та з жовтня 2013 року не використовується Товариством у власній господарській діяльності. 

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність зазначених доводів контролюючого органу, оскільки відповідач не надав суду жодних доказів того, що молочно-товарна ферма з жовтня 2013 року не використовується платником у своїй господарській діяльності. Крім того, сам відповідач у Акті перевірки зазначив, що спірна молочно-товарна ферма до підписання розподільчого балансу від 22.04.2014 знаходилася на балансі позивача. За таких обставин, висновки контролюючого органу про донарахування Товариству податку на додану вартість за період з жовтня 2013 року по квітень 2014 року, тобто до підписання розподільчого балансу щодо передачі молочно-товарної ферми ТОВ «Зоряне2014» є безпідставними, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині визначення платнику зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 22093,00 грн - за основним платежем та 5523,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) -протиправним.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами норм законодавства, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанції, а тому касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Сватівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області залишити без задоволення.

Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова