ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа №810/3235/17
адміністративне провадження № К/9901/994/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Шишова О.О.,
суддів - Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянув у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» до Офісу великих платників Державної фіскальної служби про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2018 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Кузьменка В.В., суддів Василенка Я.М., Шурка О.І.),

У С Т А Н О В И В:
1. У вересні 2017 року до Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» (далі -Товариство, позивач) із позовом до Офісу великих платників Державної фіскальної служби (далі - Відповідач, податковий орган) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.06.2017 № 0002034103 і № 0002044103.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає про протиправність та необґрунтованість висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 24.05.2017 №1172/28-10-41-03, що покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, про заниження сум податку на додану вартість та від`ємного значення з цього податку за перевіряємий період за наслідками господарських операцій з контрагентом-постачальником сільськогосподарської продукції - ТОВ «АТП 1981». Позивач стверджує, що господарські операції з указаним контрагентом є реальними, підтверджені всіма необхідними і належним чином оформленими первинними документами, та безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю ПАТ «МЗВКК».  За наведених обставин, позивач уважає, що ним дотримані всі передбачені чинним податковим законодавством умови для формування податкового кредиту, що спростовує факти вчинення ним податкових правопорушень.  
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2018 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 16.06.2017 № 0002034103 і № 0002044103. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем доведено дотримання ним законодавчих вимог щодо документального підтвердження сум податку на додану вартість в ціні товару, придбаних у ТОВ «АТП 1981», що були віднесені першим до складу податкового кредиту та враховані при формуванні бюджетного відшкодування та від`ємного значення з цього податку у звітних періодах жовтень і листопад 2015 року..
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2018 року скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2018 року та ухвалено нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.
6. Суд апеляційної інстанції скасовуючи постанову суду першої інстанції зазначив про не дотримання позивачем законодавчих вимог щодо документального підтвердження сум податку на додану вартість в ціні товару, придбаних у ТОВ «АТП 1981», що були віднесені першим до складу податкового кредиту та враховані при формуванні бюджетного відшкодування та від`ємного значення з цього податку у звітних періодах жовтень і листопад 2015 року, та як наслідок про правомірне винесення відповідачем податкових повідомлень-рішень від 16.06.2017 №0002034103 і №0002044103.
7. Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2018 року. 
8. Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги зазначає, що судом апеляційної інстанції було безпідставно відхилено, як доказ реальності спірних операцій, подані позивачем первинні документи, не досліджено належним чином зміни майнового стану учасників розглядуваних операцій, наслідком чого стало прийняття неправильних по суті спору рішень. Вирішуючи даний спір в обґрунтування мотивів суди попередніх інстанцій послалися на наявність встановлених судами в інших справах обставин вини посадових осіб контрагентів позивача за спірними правовідносинами. Однак, твердження про встановлення винності діяння ОСОБА_1 , за відсутності вироку суду протирічить частині 1 статті 62 Конституції України. 
9. У відзиві на касаційну скаргу податковий орган зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
10. Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд приходить до наступного висновку.
11. Судами встановлено, що працівниками Офісу великих платників ДФС була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ «МЗВКК» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з рядом підприємства, в тому числі з ТОВ «АТП 1981» (код ЄДРПОУ 38442327) за період з 01.01.2014 по 13.07.2016, за результатами якої складено акт від 24.05.2017 №1172/28-10-41-03/00951770.
12. Згідно висновків акта перевірки відповідач встановив порушення позивачем, зокрема, норм п.п. п. 185.1 ст. 185, п. 197.21 ст. 197, п.п. 198.1, 198.3 і 198.6 ст. 198, п. 200.1, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до:
- завищення платником від`много значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 404 020,14 грн. (в т.ч. за жовтень 2015 року у сумі 259 963,44 грн., за листопад 2015 року у сумі 144 046,70 грн.);
- завищення податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню за перевіряємий період, а саме за жовтень 2015 року на суму 259 963,44 грн.;
- завищення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 34 декларації) за період листопад 2015 року на суму 144046,70 грн.
13. 16.06.2017 Офіс великих платників податків ДФС на підставі акта перевірки прийняв податкові повідомлення-рішення:
- №0002044103 (форми «В4»), яким зменшив розмір від`ємного значення суми податку на додану вартіст у розмірі 144 047 грн., задекларовану позивачем у податковій декларації за звітний період листопад 2015 року (реєстр. №9257354146 від 21.12.2015);
- №0002034103 (форми «В1»), яким зменшив заявлену позивачем до бюджетного відшкодування за звітний період жовтень 2015 року (податкова декларація реєстр. №9237931458 від 20.11.2015) та відшкодовану на дату складання цього податкового повідомлення-рішення суму податку на додану вартість на 259   963 грн., та одночасно визначив позивачу до сплату штрафну санкцію у розмірі 129   981,50 грн.
14. Не погодившись з указаними рішенням податкового органу, позивач звернувся до суду, вважаючи рішення податкового органу протиправними та необґрунтованими.
15. Ураховуючи положення п. 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
16. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, у відповідності до частини першої статті 341 КАС України, виходить з наступного.
17. Ураховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
18. Спірні правовідносини регламентувались положеннями Податкового Кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нормативними актами, прийнятими на їх виконання, у відповідних редакціях.
19. Відповідно до пп.14.1.18     п.14.1    ст.14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
20. Згідно з п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
21. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
22. За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
23. Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
24. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
25. Наведені законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту з податку на додану вартість у податковому обліку є правомірними за умови реального виконання господарської операції та наявності належним чином оформлених первинних документів, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
26. При цьому, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
27. Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
28. Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний доход на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.
29. Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.
30. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
31. У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про недотримання позивачем наведених вимог при відображенні у податковій звітності операцій з придбання послуг у ТОВ «АТП 1981».
32. Так, судами встановлено, між що ПАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» перебував у взаємовідносинах тільки з ТОВ «АТП 1981» код ЄДРПОУ 38442327 в період з жовтня 2015 по листопад 2015 року.
33. Між ПАТ «МЗВКК» як покупцем, і ТОВ «АТП 1981», як постачальником, укладений договір поставки № 5630/м від 23.09.2015 соняшника власного виробництв.
34. За умовами договору постачальник зобов`язується в порядку та на мовах, визначених даним договором, поставити покупцеві у його власність сільськогосподарську продукцію власного виробництва, а покупець зобов`язується прийняти товар і у визначений строк сплатити його вартість (а саме: відповідно до умов цього договору постачальник поставляє, а покупець приймає соняшник, ДСТУ 7011:2009, врожаю 2015 року, орієнтовною кількістю 1000 тон). Орієнтовна сума договору становить 8  100  000 грн. (з ПДВ). Поставка товару здійснюється на умовах DAP за правилами Інкотермс в редакції 2010 року в повному обсязі або партіями за згодою покупця, за рахунок постачальника, автомобільним/залізничним транспортом на зернові склади: ПАТ «МЗВКК», Київська обл., м. Миронівка, вул. Елеваторна, 1. Постачальник вважається таким, що виконав зобов`язання з поставки товару після прийняття товару покупцем і надання йому оригіналів таких документів: видаткової накладної та товарно-транспортної накладної. Покупець здійснює оплату вартості кожної поставленої партії товару у формі оплати відстроченням платежу, шляхом перерахування 83% вказаної суми на поточний рахунок постачальника протягом п`яти банківських днів після поставки партії товару, а решта суми коштів - після надання постачальником покупцеві таких оригіналів документів: видаткової накладної, товарно-транспортної накладної, договору, податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної. Покупець сплачує постачальнику вартість товару, шляхом перерахування грошових коштів на рахунок постачальника за реквізитами, вказаними в п. 11 даного договору.
35. На підтвердження обставин правомірності формування сум податкового кредиту за вказаним договором поставки та руху активів між сторонами позивач надав суду копії наступних документів:
- видаткових накладних №7 від 05.10.2015, №8 від 07.10.2015, №10 від 10.10.2015, №13 від 22.10.2015, №14 від 28.10.2015, №16 від 31.10.2015, №24 від 11.11.2015, №22 від 05.11.2015, №31 від 20.11.2015 і №27 від 13.11.2015, всього на загальну суму 2 424 060,88 грн. (в т.ч. ПДВ - 404 010,14 грн.), складених та підписаних від імені постачальника ОСОБА_3 За змістом цих видаткових накладних вбачається, що предметом поставок були були партії соняшника);
- складських квитанцій на зерно, оформлених зерновим складом ПАТ «МЗВКК» за наслідками надходження соняшника;
- товарно-транспортних накладних, складених ТОВ «АТП 1981»;
- банківських виписок по рахунку ПАТ «МЗВКК» за період спірних правовідносин з відомостями про перерахування позивачем коштів на користь ТОВ «АТП 1981» в якості оплати за товар (соняшник) згідно відповідного договору.
36. При цьому, первинні документи, а саме, податкові накладні, акти виконаних робіт, що стали підставою для формування позивачем спірних сум податкових вигод, підписані ОСОБА_1 , як директором ТОВ «АТП 1981», який заперечує свою причетність до ведення господарської діяльності зазначених товариств, в тому числі й первинних документів.
37. Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що у провадженні ГСУ ФР ДФС перебувало кримінальне провадження, внесене до ЄРДР за №32015000000000015 від 26.01.2016 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 ст. 27, ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України.
38. Отже, матеріалами справи підтверджується, що, у даному випадку підприємства-постачальник - ТОВ «АТП 1981», знаходилось поза межами контролю формальних (номінальних) директорів, а від імені контрагентів невідомі особи лише оформляли відповідні документи.
39. Під час розгляду справи суд апеляційної інстанції давши належну оцінку матеріалам справи дійшов правильного висновку про те, що надані позивачем документи бухгалтерського обліку не спростовують висновків ДФС про те, що господарські операції між Товариством та його контрагентами ТОВ «АТП 1981» не мали реального характеру, контрагенти позивача не мали можливості та фактично не виконували умов договорів щодо надання послуг з перевезення, укладання договорів не призвело до змін майнового стану позивача, а надані позивачем документи бухгалтерського обліку не підтверджують фактичне виконання укладених договорів.
40. Таким чином, ТОВ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» узяло на себе ризик негативних наслідків у вигляді неможливості застосування податкової вигоди на підставі документів від спірних контрагентів, що не відповідає вимогам чинного законодавства. Нездійснення заходів з перевірки правоздатності контрагента є ризиком самого платника, а тому саме на нього покладаються негативні наслідки неналежної організації своєї господарської діяльності, зокрема у вигляді непідтвердження права на формування у податковому обліку податкового кредиту.
41. Подібні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 27 липня 2017 року у справі №810/1578/17 та від 21 травня 2019 року у справі №810/2264/17.
42. Посилання в касаційній скарзі на висновки Верховного Суду у постановах від 30.01.2018, № К/9901/612/18, № К9901/630/18, від 27.03.2018 №816/809/17 щодо оцінки доказів є недоречними, оскільки судом апеляційної інстанції були оцінені обставини справи на підставі доказів конкретної справи. Цей суд під час розгляду справи, оцінки доказів не допустив порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи а доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки встановлених судом обставин справи що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.
43. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
44. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
45. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
46. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
П О С Т А Н О В И В :
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» залишити без задоволення.
2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2018 року у цій справі залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                    О.О. Шишов 

Судді                                                                                              І.В. Дашутін
                                                                                                                        
                                                                                                          М.М. Яковенко