ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 0670/2176/11
адміністративне провадження № К/9901/19857/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Пасічник С.С.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Житомирській області) на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 07.09.2012 (суддя - Сичова О.П.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 (головуючий суддя Жизневська А.В., судді: Котік Т.С., Моніч Б.С.) у справі за позовом Дочірнього підприємства "ЖИТОМИРСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ" до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області про скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
Дочірнє підприємство "ЖИТОМИРСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ" (далі - ДП "ЖИТОМИРСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" ВАТ "ДАК "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ", Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог (а.с. 31 т.ІІІ), до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - ОДПІ, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.02.2011:
№0000532301 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання на 675`077,00  грн, в тому числі, основного платежу - 540`062,00 грн, штрафних санкцій - 135`015,00 грн;
№0000542301 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання на 428`395,00  грн, в тому числі, основного платежу - 342`716,00 грн та штрафних санкцій - 85`769,00  грн, 
№0000692302 - повністю.
Згідно з податковим повідомленням-рішенням від 16.02.2011 №0000532301 позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 680' 800,00 грн, в тому числі 544' 640,00 грн за основним платежем, 136' 160,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; згідно з податковим повідомленням-рішенням від 16.02.2011 №0000542301 - з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в загальній сумі 429' 130,00 грн, в тому числі 343' 304,00 грн за основним платежем та 85' 826,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; згідно з податковим повідомленням-рішенням від 16.02.2011 №0000692302 до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 4186,12 грн за порушення вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320 (далі - Положення №637) (а.с. 11 - 13 т. І).
На обґрунтування позову Підприємство зазначало, що висновки контролюючого органу, зроблені в акті перевірки від 28.01.2011 №269/23-1/32008278/0110 щодо порушення Товариством податкового законодавства не відповідають дійсним обставинам справи та нормам податкового законодавства, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення - рішення підлягають скасуванню.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 07.09.2012, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016, позовні вимоги задоволено частково: визнав неправомірними та скасував податкове повідомлення-рішення від 16.02.2010 №0000532301 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 630' 407,00 грн, в тому числі в сумі 504' 326,00 грн за основним платежем та в сумі 126' 081,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, податкове повідомлення-рішення від 16.02.2010 №0000542301 - в частині визначення грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 392' 659,00 грн, в тому числі 314' 127,00 грн за основним платежем та в сумі 78' 532,00 грн за штрафними санкціями; в іншій частині позовних вимог відмовив.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з відсутності порушень у діях Підприємства вимог податкового законодавства при формуванні складу валових витрат та податкового кредиту з ПДВ по господарських операціях з придбання товарів (робіт, послуг) у ПП «Докар» та ПП «Авакс-2006», та правомірності формування позивачем витрат зі сплати відсотків за користування кредитними коштами. Відмовляючи в іншій частині позову, суд першої інстанції, з урахуванням встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки обставин, дійшов висновку про безпідставність формування Підприємством даних свого податкового обліку за наслідками операцій з придбання транспортних послуг у ТОВ «Компанія «Ойл-Сервіс» та недотримання Підприємством вимог Положень №637.
ОДПІ подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову повністю.
На обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права. Зокрема, відповідач зазначає про неможливість реального здійснення позивачем господарських операцій із ПП "Докар" та ПП "Авакс-2006" з урахуванням: недоліків в актах виконаних робіт форми №КБ-2в та довідках про вартість виконаних підрядних робіт форми №КБ-2в, що були складені у межах взаємовідносин між позивачем та ПП «Докар»; про розслідування слідчим відділом прокуратури області кримінальної справи, порушеної за статтею 205 КК України по факту фіктивного підприємництва службовими особами ПП «Авакс-2006», та наявність висновків акта перевірки від 29.06.2010 про безтоварність господарських операцій ПП "Авакс-2006" з постачальниками та покупцями у період з 01.01.2008 по 30.03.2010, що не оскаржені до суду. Також відповідач наполягає, що у період, охоплений перевіркою, позивач не використовував кредитні кошти у господарській діяльності, тому у підприємства не було підстав включило до складу валових витрат підприємства кошти на оплату відсотків за користування кредитом.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 21.12.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Позивач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
У лютому 2018 року вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи в межах доводів та вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення - рішення, з приводу правомірності яких виник спір та щодо суми яких стосується касаційна скарга, були прийняті на підставі акта від 28.01.2011 №269/23-1/32008278/0110 про результати планової виїзної документальної перевірки ДП "ЖИТОМИРСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" ВАТ "ДАК "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 по 30.09.2010 (а.с. 32 - 76 т. ІІІ).
У ході проведення перевірки контролюючий орган встановив порушення Підприємством, зокрема вимог підпунктів 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.5.1 пункту 5.5 Закону України ''Про оподаткування прибутку підприємств'' від 28.12.1994 №334/94-ВР (чинного на час виникнення спірних відносин; Закон втратив чинність з 01.01.2013 згідно з Податковим кодексом України від 02.12.2010 N2755-VI; далі - Закон №334/94-ВР), підпункту 7.4.1 пункту 7.4 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 №168/97-ВР (чинного на час виникнення спірних відносин; Закон втратив чинність з 01.01.2011 згідно з Податковим кодексом України від 02.12.2010 N2755-VI; далі - Закон №168/97-ВР).
Порушення позивачем вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР, полягало у вчиненні позивачем низки порушень, зокрема у неправомірному віднесенні до складу валових витрат за 2009 рік витрат на суму 1' 553' 489,00 грн за операціями з придбання у ПП «Докар» робіт з поточного ремонту (розмітки) автомобільних доріг державного значення Житомирської області за договором від 28.05.2009 №30 та на підставі рішення тендерного комітету ДП «Житомирський облавтодор» від 19.05.2009 №14, що не підтверджені первинними документами. Відповідач виходив з того, що оригінали первинних та інших документів було вилучено співробітниками ГВПМ ДПІ у м. Житомирі згідно з протоколом виїмки від 24.11.2010: договір від 28.05.2009 №30, копія протоколу оцінки тендерних пропозицій від 19.05.2010 №5, копія протоколу оцінки тендерних пропозицій від 19.05.2010 № 5, податкові накладні від 18.06.2009 №40, від 01.07.2009 №43, від 18.06.2009 №39, платіжні документи. У актах приймання виконаних робіт форми №КБ-1в та в довідках про вартість виконаних робіт №КБ-3 не вказано підприємство та ідентифікаційний код, номер, дата договору, відсутній номер акта приймання виконаних робіт, а також відсутні відомості щодо осіб, які складали та підписували акти, здавали і приймали підрядні роботи. Наведені порушення призвели до безпідставного формування позивачем податкового кредиту за цими операціями (порушення вимог підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР).
Порушення позивачем вимог підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону №334/94-ВР полягало у неправомірному віднесенні до складу валових витрат витрати зі сплати процентів за борговими зобов`язаннями, що не пов`язані з веденням господарської діяльності, всього в сумі 2' 564' 5870,00 грн, в тому числі за 9 місяців 2009 року - 578' 912,00 грн, за 2009 рік - 1' 119' 919 грн, за 9 місяців 2010 року - 1' 444' 668,00 грн. Відповідач виходив з того, що позивачем включено до складу валових витрат відсотки та комісійні виплати, сплачені підприємством у звітному періоді за кредитним договором від 08.02.2008 №106 та договором про надання овердрафту від 11.07.2008 №532, без використання кредитних коштів у господарській діяльності (використання кредитних коштів в періоді, що перевірявся, не проводилось, кредит у період з 01.07.2009 по 30.09.2010 банкам не повертався). Під час перевірки надано тільки виписки банку та копії платіжних доручень, які передбачають суми нарахованих відсотків, первинних документів, згідно з якими відсотки та комісійна винагорода нараховувались не надано.
Також актом перевірки встановлено безпідставне формування позивачем податкового кредиту у сумі 29' 959,00 грн за безтоварними операціями із ПП «Авакс-2006». Такі висновки контролюючого орану мотивовані фіктивністю зазначеного контрагента, оскільки згідно з наданою ДПІ у м. Черкаси відповіддю від 02.12.2010 №12887/23-417 провести зустрічну перевірку ПП «Авакс-2006» неможливо у зв`язку з розслідуванням кримінальної справи, порушеної за фактом фіктивного підприємництва. 
Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР визначено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажу продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ. 
При цьому вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентів, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та валових витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен в зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит та/або на валові витрати за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Формальні недоліки у первинних документах, а також недоліки, зумовлені дефектами правового статусу особи, що їх видала, мають оцінюватися у сукупності з іншими обставинами. Перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції. У свою чергу, реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов`язань суб`єкта господарювання, а не повноваженнями осіб зі складання первинних документів, що засвідчують здійснення господарської операції. 
Подібний підхід у справах такої категорії застосований і Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду, зокрема, але не виключно, в низці судових рішень (від 18.05.2018 у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 23.05.2018 у справі №2а-102/09/0770, від 24.09.2019 у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 у справі №808/3356/17, від 17.09.2019 у справі №500/2733/18, від 22.03.2021 у справі №440/545/19, від 19.06.2018 у справі №826/7704/16, від 17.04.2018 у справі №820/475/17, від 19.06.2018 у справі № 826/7704/16, від 17.04.2018 у справі №820/475/17, від 05.06.2018 у справі №809/1139/17, від 27.03.2018 у справі №816/809/17, від 26.06.2018 у справі №808/2360/17, від 20.02.2018 у справі №809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі №200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18).
На підставі оцінки наданих підприємством доказів, зокрема, договору від 28.05.2009 №30 із ПП «Докар» про надання послуг з поточного ремонту (розмітці) автомобільних доріг державного значення Житомирської області, актів приймання виконаних робіт, довідок про вартість виконаних підрядних робіт, податкових накладних, платіжних документів (а.с. 165-188 т.І), договорів поставки паливно - мастильних матеріалів від 21.08.2009 №21/08/09, 18.09.2009 №18/09/09, 30.09.2009 №30/09/09, 01.12.2009 №01/12/09 із ПП "Авакс -2006", видаткових та податкових накладних, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень та банківських виписок (а.с.215-242 т.І) суди встановили реальний зміст господарських операцій позивача із названими контрагентами. Контролюючий орган відповідно до частини другої статті 71 КАС не надав доказів про відсутність реального характеру відповідних операцій позивача, в тому числі і щодо наявності кримінальних справ, їх суті та результати їх розслідування.
Також, застосувавши норми підпункту 5.5.1 пункту 5.5 та пункту 5.11 статті 5 Закону №334/94-ВР, суди першої та апеляційної дійшли правильного висновку, що Підприємство правомірно включило до складу валових витрат підприємства витрати на оплату відсотків за користування кредитними коштами, тому посилання ОДПІ на порушення Підприємством положень Закону №334/94-ВР та неповязаність операції зі сплати відсотків за кредитом та комісійних виплат з господарською діяльністю є необґрунтованими та не відповідають даним бухгалтерського та податкового обліку Підприємства.
Відповідно до підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону №334/94-ВР до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов`язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов`язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв`язку з веденням господарської діяльності платника податку.
Установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється (пункт 5.11 статті 5 Закону №334/94-ВР).
Суди встановили, що 14.02.2008 між ДП "ЖИТОМИРСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" ВАТ "ДАК "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ" та Акціонерним Банком (АБ) "Енергобанк" було укладено договір на відкриття кредитної лінії №106, відповідно до умов якого банк відкрив позивачу відновлювальну, відкличну кредитну лінію в сумі 5`000`000,00 грн на строк з 14.02.2008 по 13.02.2009 для ведення поточної фінансово-господарської діяльності, а саме, проведення розрахунків за ТМЦ, роботи та послуги, виплати заробітної плати та видатків пов`язаних з нею (а.с. 140-141 т.ІІ).
11.07.2008 між Підприємством та АБ "Енергобанк" укладено договір на здійснення овердрафтного кредитування №534, відповідно до умов якого банк встановив позивачу відновлювальний ліміт овердрафтного кредитування в сумі 1`000`000,00 грн на поповнення обігових коштів (а.с. 142-143 т.ІІ).
Кошти, отримані Підприємством від банка за вищезазначеними договорами, були перераховані структурним підрозділам Підприємства для погашення заборгованості по заробітній платі та бюджетним платежам, кредиторської заборгованості за матеріали, використані в господарській діяльності, а також на погашення заборгованості за отримані послуги по електропостачанню, газопостачанню, зв`язку, а відповідні відсотки за наданий кредит - на користь АБ "Енергобанку" (у 2009 році - 1`119`919,00 грн та за 9 місяців 2010 року - 1`444`688,00 грн), що підтверджується виписками з рахунку та копіями платіжних доручень (а.с.190-213 т.І, а.с. 80-86 ,144-154 т.ІІ).
Отже, Підприємство обґрунтовано включило до складу валових витрат суму відсотків за користування кредитними коштами. Такі дії відповідають приписам підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону №334/94-ВР. Тому судові рішення судів першої та другої інстанцій в цій частині висновків також є законними.
Доводи відповідача в касаційній скарзі фактично обґрунтовані посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами першої та апеляційної інстанцій з дослідженням в судовому процесі доказів. Водночас, згідно з частиною другою статті 341 КАС вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів знаходяться поза межами касаційного перегляду справи.
Згідно з пунктом другим частини першої статті 350 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» зазначеного Закону) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на наведене та відповідно до частини першої статті 350 КАС судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій слід залишити без змін.
У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 52, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Житомирській області) залишити без задоволення.
Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 07.09.2012 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.А. Васильєва С.С. Пасічник   В.П. Юрченко