ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа №813/1175/17 
адміністративне провадження №К/9901/54331/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Край-Транс» до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Край-Транс» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.05.2018, прийняту у складі колегії суддів: Кузьмича С.М. (головуючий), Гулида Р.М., Улицького В.З.
І. Суть спору
1.          У березні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Край-Транс» звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області), у якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0004641402 від 02.11.2016, яким позивачу збільшено суду грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток: за грошовими зобов`язаннями 605200, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 62554, 50 грн.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «Край-Транс» зазначило, що оскаржене податкове повідомлення - рішення позивач вважає протиправними та такими, що підлягає скасуванню, оскільки відповідач усі свої висновки про заниження/завищення сформував на підставі порівняння показників бухгалтерського та податкового обліку. Жодних претензій щодо контрагентів чи реальності господарських операцій у відповідача немає, немає посилання на жодні первинні документи, якими встановлено завищення/заниження.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що 21.10.2016 відповідачем проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.07.2013 по 30.06.2016, за результами якої складено акт № 265/13-01-14-02/37132642.
4.          02.11.2016 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0004641402, яким згідно з підпунктом 54.3.2. пункту 54.3. статті 54, пункту 123.1. статті 123 ПК України на підставі акта від 21.10.2016 за № 265/13-01-14-02/37132642 встановлено порушення підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134, пункту 135.1., статті 135, пункту 137.1. статті 137 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим позивачу збільшено суду грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток: за грошовими зобов`язаннями 605200, 00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями 62554, 50 грн.
5.          Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу, позивач звернувся з цим позовом до суду.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
6.          Львівський окружний адміністративний суд постановою від 30.01.2018 позов задовольнив повністю.
7.          Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що судом враховуються аргументи позивача про те, що простий математичний підрахунок прибутку не дозволяє виявити яким саме чином було сформовано суму до сплати 605200, 00 грн. На переконання цього суду наведені податковою інспекцією аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентом, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 КАС України.
8.          З цих же підстав судом першої інстанції не враховано аргументи заперечень відповідача, оскільки відповідач по суті справи не спростував неможливість здійснити розрахунок реального розміру доходів і витрат підприємства за вказаний період на підставі оборотно-сальдових відомостей по рах. 6811 (розрахунки за авансами одержаними), 631 (розрахунками з відчизняними постачальниками), 361 (розрахунок з відчизняними покупцями), 3771 (розрахунки з іншими дебіторами) наданих позивачем до справи з підстав, що це не є усі рахунки на підставі яких формується податкова звітність підприємства. Будь якого іншого розрахунку на підставі якого позивач зробив вищевказані висновки, ним також суду не надано.
9.          Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 15.05.2018 рішення суду першої інстанції скасував, прийняв нове рішення, яким відмовив в задоволенні позову.
10.          Суд апеляційної інстанції з системного аналізу законодавчих положень та обставин справи дійшов висновку, що суд першої інстанції помилково задовольнив позовні вимоги, оскільки відповідач при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення - рішення діяв в межах з підстав та у відповідності до норм Закону.
IV. Касаційне оскарження
11.          У касаційні скарзі ТОВ «Край-Транс», посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати його рішення та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30.01.2018.
12.          У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДФС у Львівській області вказує, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції винесено законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цього суду не спростовують. 
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
13.          Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
14.          Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу.
15.          Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) визначається у Звіті про фінансові результати (форма № 2). Фінансовим результатом господарської діяльності підприємства є прибуток або збиток.
16.          Визначення фінансового результату полягає у визначенні чистого прибутку (збитку) звітного періоду. З цією метою в бухгалтерському обліку передбачається послідовне зіставлення доходів та витрат. Кінцевий фінансовий результат - чистий прибуток (збиток) визначається як різниця між різними видами доходів та витрат підприємства за звітний період.
17.          Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (із змінами та доповненнями; далі - Закон №996-ХІV) зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
18.          Статтею 1 Закону № 996-ХІV визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
19.          Відповідно до вимог пункту 3.2 статті 3 Закону №996-ХІV, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
20.          Статтею 9 Закону №996-ХІV установлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
V. Оцінка Верховного Суду
21.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податковеого повідомлення-рішення №0004641402 від 02.11.2016 за результатами планової виїздної перевірки ТОВ «Край-Транс» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2013 по 30.06.2016.
22.          Згідно з Актом перевірки від 21.10.2016 за № 265/13-01-14-02/37132642 перевіркою відображених показників у рядку 01 Податкової декларації з податку на прибуток «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 у загальній сумі 1343601008 грн по ТОВ «Край-Транс» установлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій із гуртової торгівлі продуктами харчування, наданням послуг та реалізації заготовки мідної для волочіння (катанка) різних марок та діаметрів.
23.          Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
24.          Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
25.          Відображенню у податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, а не та, зміст якої лише відображений на первинних документах, відповідно тоді така господарська операція, яка фактично відбулась і створює відповідні податкові наслідки для платника шляхом формування ним складу податкового кредиту та валових витрат.
26.          Судами попередніх інстанцій установлено, що перевіркою відображених показників у рядку 01 Податкових декларацій з податку на прибуток «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 в сумі 1343601008 грн на підставі таких документів: головна книга, оборотно-сальдові відомості, картки, аналізи бухгалтерських рахунків 26 «Готова продукція», 28 «Товари», 31 «Рахунки в банках», 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 70 «Доходи від реалізації», видаткових накладних, договорів, актів виконаних робіт, банківських виписок, тощо.
27.          Проведеною перевіркою встановлено завищення задекларованих ТОВ «Край-Транс» показників у рядку 01 Податкової декларації з податку на прибуток «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 в сумі 150232858 грн в тому числі за 2015 рік в сумі 128349374 грн, 1 півріччя 2016 року в сумі 21883484 грн.
28.          У ході перевірки доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку ТОВ «Край-Транс» за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 установлено, що відповідно до даних бухгалтерського обліку підприємства, а саме: журналів-ордерів, аналізів рахунків 701, 702, 703, 704, 714, 732, та представлених до перевірки первинних документів, що підтверджують факт здійснення господарських операцій (видаткових накладних, виписок банку, договорів, тощо) за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) склав 1193363150 грн в тому числі 2015 рік 629768798 грн, 1 півріччя 2016 року 563599352 грн.
29.          Проведеною перевіркою відображених показників у рядку 2000 Звіту про фінансові результати «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" за 2015 рік встановлено заниження в сумі 121650, 60 грн.
30.          Перевіркою відображених показників у рядку 2240 Звіту про фінансові результати «Інші доходи» за 2015 рік установлено завищення в сумі 250000 грн.
31.          Проведенною перевіркою встановлено завищення суми доходу за 2015 рік між даними відображеними у рядку 2280 Звіту про фінансові результати за 2015 рік «Разом доходи» та даними бухгалтерського обліку на 128349, 40 грн: згідно з даними Звіту про фінансові результати за 2015 рік дохід склав 758118, 20 грн, а згідно з даними бухгалтерського обліку -629768, 80 грн.
32.          На підставі наведеного податковим органом встановлено завищення суми доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) за 2015 рік між даними відображеними у податковій декларації та даними бухгалтерського обліку на 128349374 грн, згідно з даними Декларації з податку на прибуток за 2015 рік дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) склав 758118172 грн, а згідно з даними бухгалтерського обліку - 629768798 грн.
33.          Крім того, проведеною перевіркою відображених показників у рядку 2000 Звіту про фінансові результати «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» за 1 півріччя 2016 року встановлено завищення в сумі 21883, 40 грн.
34.          Згідно з даними відображеними у рядку 2000 Звіту про фінансові результати «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» за 1 півріччя 2016 року 585482, 80 грн.
35.          Згідно з даними бухгалтерського обліку (первинними документами) сума доходу склала 563599, 40 грн.
36.          Проведенною перевіркою встановлено завищення суми доходу за 1 півріччя 2016 року між даними відображеними у рядку 2280 Звіту про фінансові результати за 1 півріччя 2016 року «Разом доходи» та даними бухгалтерського обліку на 21883, 40 грн: згідно з даними Звіту про фінансові результати за 1 півріччя 2016 року дохід склав 585482, 80 грн, а згідно з даними бухгалтерського обліку -563599, 40 грн.
37.          Ураховуючи наведене вище, контролюючим органом встановлено завищення суми доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) за 1 півріччя 2016 року між даними відображеними у податковій декларації та даними бухгалтерського обліку на 21883484 грн: згідно з даними Декларації з податку на прибуток за 1 півріччя 2016 року дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) склав 585482836 грн а згідно з даними бухгалтерського обліку -563599352 грн.
38.          Також перевіркою відображених показників у рядку 2050 Звіту про фінансові результати за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» у загальній сумі 1 319 289,0 грн на підставі таких документів: журналів-ордерів, оборотно-сальдових відомостей, аналітичних даних по рахунках бухгалтерського обліку 10 «Основні фонди», 13 «Знос основних засобів», 20 «Виробничі запаси», 231 «Основне виробництво», 26 «Готова продукція», 28 «Товари», 311 «Розрахунковий рахунок», рах.631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», рах.685 «Розрахунки з іншими дебіторами та кредиторами» 64 «Розрахунки за податками», 651 «Розрахунки із загальнообов`язкового державного соціального страхування», 661 «Розрахунки за заробітною платою», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», 90 «Собівартість виробленої продукції», 91 «Загальновиробничі витрати», договорів, актів списання товарно-матеріальних цінностей, актів виконаних робіт (послуг), карток обліку МШП, накладних на придбання ТМЦ, товарно-транспортних накладних, актів внутрішнього переміщення ТМЦ, шляхових листів, рахунків, відомості нарахування амортизації, звітів по виробництв7, звітів по випуску готової продукції, наказів по особовому складу, договорів цивільно-правового характер, розрахунково-платіжних відомостей, виписок банку про рух коштів на розрахункових рахунках, авансових звітів, банківські виписки, тощо.
39.          Проведеною перевіркою встановлено завищення задекларованих ТОВ «Край-Транс» показників у рядку 2050 Звіту про фінансові результати за 2015 рік та 1-ше півріччя 2016 року «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» в сумі 153595 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 130321, 50 грн, та 1-ше півріччя 2016 року в сумі 23273, 50 грн.
40.          У ході перевірки собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), визначеної за правилами бухгалтерського обліку ТОВ «Край-Транс» за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 установлено, що відповідно до даних бухгалтерського обліку підприємства, а саме: журналів-ордерів, даних головної книги, аналізів рахунків 20, 26, 28, 23, 90 та ін. та представлених до перевірки первинних документів (прихідні накладні, ТТН, сертифікати якості товару та інші), що підтверджують факт здійснення господарських розрахунків за 2015 рік, собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) складає 619823504 грн, за 1-ше пів. 2016 року собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) складає 545870416 грн.
41.          Перевіркою встановлено завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг):
42.          за 2015 рік в сумі 130321496 грн згідно з даними Звіту про фінансові результати за 2015 рік собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) склала 750145000 грн, а згідно з даними бухгалтерського обліку - 619823504 грн;
43.          за 1-ше півріччя 2016 року в сумі 23273584 грн згідно з даними Звіту про фінансові результати за 1-ше пів. 2016 року собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) склала 569144000 грн, а згідно з даними бухгалтерського обліку - 545870416 грн.
44.          Отже, за результатами перевірки встановлено, що ТОВ «Край-Транс» завищено показник відображений у рядку 2050 Звіту про фінансові результати «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» в сумі 153595072 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 130321496 грн., за 1-ше пів. 2016 року на суму 23273584 грн.
45.          Крім того, перевіркою відображених показників у рядку 2050 Звіту про фінансові результати за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» у загальній сумі 1319289 грн на підставі таких документів: журналів-ордерів оборотно - сальдових відомостей, аналітичних даних по рахунках бухгалтерського обліку 10 «Основні фонди», 13 «Знос основних засобів». 20 «Виробничі запаси». 231 «Основне виробництво». 26 «Готова продукція». 28 «Товари», 311 «Розрахунковий рахунок», рах.631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», рах.685 «Розрахунки з іншими дебіторами та кредиторами» 64 «Розрахунки за податками». 651 «Розрахунки із загальнообов`язкового державного соціального страхування». 661 «Розрахунки за заробітною платою». 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». 90 «Собівартість виробленої продукції». 91 «Загальновиробничі витрати», договорів, актів списання товарно-матеріальних цінностей, актів виконаних робіт (послуг), карток обліку МШП, накладних на придбання ТМЦ, товарно-транспортних накладних, актів внутрішнього переміщення ТМЦ, шляхових листів, рахунків, відомості нарахування амортизації, звітів по виробництву, звітів по випуску готової продукції, наказів по особовому складу, договорів цивільно-правового характеру, розрахунково-платіжних відомостей, виписок банку про рух коштів на розрахункових рахунках, авансових звітів, банківські виписки, тощо.
46.          У ході перевірки собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), визначеної за правилами бухгалтерського обліку ТОВ «Край-Транс» за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 встановлено, що відповідно до даних бухгалтерського обліку підприємства, а саме: журналів-ордерів. даних головної книги, аналізів рахунків 20.26.28.23.90 та ін. та представлених до перевірки первинних документів (прихідні накладні. ТТН. сертифікати якості товару та інші), що підтверджують факт здійснення господарських розрахунків за 2015 рік, собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) складає 619823504 грн., за 1-ше пів. 2016 року собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) складає 545870416 грн.
47.          Виходячи із системного аналізу вказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо правомірності прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення №0004641402 від 02.11.2016, оскільки відповідач при його винесенні діяв в межах з підстав та у відповідності до норм Закону.
48.          У той же час позивачем на підтвердження своєї позиції надано ряд підтверджуючих документів та пояснень щодо господарських операцій ТОВ «Край Транс» з 01.01.2015 по 30.06.2016, а саме: оборотно-сальдові відомості по рах 6811 (розрахунки за авансами одержаними). 631 (розрахунками з вітчизняними постачальниками), 361 (розрахунок з вітчизняними покупцями). 3771 (розрахунки з іншими дебіторами), проте, з наданих документів неможливо встановити реальний розмір доходів і витрат підприємства за наданий період оскільки це не є усі рахунки на підставі яких формується податкова звітність підприємства.
49.          Посилання позивача на недоведеність рішення податкового органу є недоречним, оскільки суд апеляційної інстанції під час перегляду справи дослідив надані до справи докази. Будь-яких процесуальних порушень при їх досліджені не встановлено та касаційна скарга не містить таких обгрунтувань.
50.          Колегія суддів зазначає, що суд касаційної інстанції під час перегляду справи, досліджує питання права, а не факту, оскільки справа у касаційному порядку розглянута після розгляду судами двох інстанцій, які мали повну юрисдикцію для встановлення та перевірки фактів. 
51.          Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу ТОВ «Край-Транс»  слід залишити без задоволення.
52.          Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення в цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і її рогляд не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає її у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
53.          Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VII. Судові витрати
54.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в :
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Край-Транс» залишити без задоволення.
2. Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2018 року справі № 876/2563/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                      О.О. Шишов
Судді                                                                                                                   І.В. Дашутін
                                                                                                                            М.М. Яковенко