ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 240/12528/19
адміністративне провадження № К/9901/32769/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 червня 2020 року (головуючий суддя: Капинос О.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року (колегія суддів: Смілянець Е.С., Сапальова Т.В. Капустинський М.М.) у справі №240/12528/19 за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Дан-Мілк» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У грудні 2019 року позивач, ДП "Дан-Мілк", звернулося в Житомирський окружний адміністративний суд з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (відповідача), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0007960508 від 13.12.2019.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 11 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року, позов Дочірнього підприємства "Дан-Мілк" (вул.Гагаріна,51, с. Вільськ, Черняхівський район Житомирська область,   код ЄДРПОУ 34378714 ) задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0007960508 від 13.12.2019, прийняте Головним управлінням ДПС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника,7, м. Житомир, 10003, код ЄДРПОУ 43142501).
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника,7, м. Житомир, 10003, код ЄДРПОУ 43142501) на користь Дочірнього підприємства "Дан-Мілк" (вул. Гагаріна, 51, с. Вільськ, Черняхівський район, Житомирська область, код ЄДРПОУ 34378714) судовий збір у розмірі 5100 грн (п`ять тисяч сто гривень).
Суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що системний аналіз наведених норм Закону № 1877-IV свідчить про те, що держава здійснює регулювання гуртових цін окремих видів сільськогосподарської продукції, зокрема, пшениці і жита лише в межах організованого аграрного ринку, натомість за межами цього ринку цінове регулювання державою не здійснюється. За таких обставин, суд дійшов висновку, що операції з продажу сільськогосподарської продукції, які зазначені в акті перевірки, не є постачанням товарів, ціни на які підлягають державному регулюванню, тому що правовідносини з їх реалізації не пов`язані з укладенням та виконанням цивільно-правових договорів за стандартизованими умовами та реквізитами біржових договорів (контрактів) і правилами Аграрної біржі, тобто операції здійснювалися за межами організованого аграрного ринку. 
Крім того, суд установив, що для здійснення господарської діяльності, позивач має всі необхідні фізичні, технічні та технологічні можливості, а саме: підприємство у своєму складі має основні засоби та власні виробничі активи балансовою вартістю станом на 31.12.2018 - 76036 грн; на 30.06.2019 - 83748,9 грн; середня кількість працюючих, у тому числі виробничого персоналу на товаристві згідно штатного розкладу у 2016-2019 роках складала станом на 01.10.2016 - 23 працівники; на 30.06.2019 - 27, які мають необхідний кваліфікаційний рівень та мають заробітку плату, яка є вищою за мінімальний розмір заробітної плати встановлений чинним законодавством України на відповідний період. ДП "ДАН-Мілк" використовує у власній господарській діяльності земельні ділянки на території Вільської сільської ради Черняхівського району Житомирської області площею понад 800 га, в тому числі рілля, сіножаття, пасовища.
Таким чином, суд дійшов висновку про реальність та підтвердження належними первинними документами господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ "Протеїн Постач", ТОВ "Агро Інтер Трейд".
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Дочірнє підприємство "Дан-Мілк" зареєстроване як суб`єкт підприємництва 18.05.2006, основними видами діяльності якого є розведення великої рогатої худоби молочних порід (код за КВЕД:2010 - 01.42) та вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код за КВЕД:2010 - 01.42).
З 29.10.2019 по 18.11.2019 (з урахуванням продовження строків її проведення) на підставі наказу від 16.10.2019 № 241 виданого Головним управлінням Державної податкової служби у Житомирській області ГУ ДПС у Житомирській області), посадовими особами контролюючого органу, згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового Кодексу України було проведено документальну планову виїзну перевірку ДП "Дан-Мілк" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 30.06.2019, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 30.06.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.06.2019.
За наслідками перевірки, 25.11.2019 ГУДПС у Житомирській області складено акт за номером 108/06-30-05-08/34378714.
Згідно з отриманим актом перевірки від 25.11.2019 № 108/06-30-05-08/34378714, відповідачем встановлено порушення наступних вимог податкового законодавства - в частині податку на додану вартість: п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200, п. 188.1 ст. 188, п. 201.4 ст. 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 271917 грн в тому числі по періодах:
-за січень 2017 на суму 61 372 грн;
-за лютий 2017 на суму 19215 грн;
-за квітень 2018 на суму 36045 грн;
за травень 2018 на суму 12043 грн;
-за жовтень 2018 на суму 143242 грн.
На підставі акту перевірки, ГУ ДПС у Житомирській області, винесено оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 13.12.2019 № 0007960508 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 339896 грн, у тому числі за основним платежем 271917 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 67 979 грн.
Висновки контролюючого органу про заниження податку на додану вартість на загальну суму 271917 грн пов`язані з фінансово-господарськими взаємовідносинами з ДП "Ферми ДАНАМ", ПП "Фенікс Агро", ТОВ "Протеїн постач", ТОВ "Агро Інтер Трейд".
Зокрема, за висновками акту перевірки позивачем, в порушення п. 188.1 ст. 188, п. 201.4 ст. 201 ПК України, занижено суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок здійснення реалізації певних видів сільськогосподарської продукції, які є об`єктами державного цінового регулювання, за цінами, нижче мінімально встановлених, на загальну суму 11535 грн., в тому числі по періодах: за серпень 2017 на загальну суму 707 грн; за вересень 2017 на загальну суму 4734 грн; за жовтень 2017 на загальну суму 1195 грн; за листопад 2017 на загальну суму 3398 грн; за грудень 2017 на загальну суму 1501 грн.
Також, позивачем порушено п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 п. 200.1 ст. 200 ПК України, завищено податковий кредит з податку на додану вартість по фінансово-господарських взаємовідносинах з:
ТОВ "Протеїн Постач", на загальну суму 220433 грн, в тому числі по періодах: за січень 2017 на суму 61372 грн, за лютий 2017 на суму 19215 грн, за березень 2017 на суму 18517 грн, за травень 2017 на суму 44797 грн, за червень 2017 на суму 41766 грн, за серпень 2017 на суму 34766 грн.
ТОВ "Агро Інтер Трейд" на загальну суму 39949 грн, в тому числі по періодах: за вересень 2017 - на суму 14982 грн, за листопад 2017 - на суму 24967 грн.
Отже, висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що позивачем здійснено реалізацію певних видів сільськогосподарської продукції, які є об`єктами державного цінового регулювання, за цінами, нижче мінімально встановлених; позивачем відображено в даних бухгалтерського обліку придбання товарів с/г продукції (шрот соняшниковий, ячмінь, пшениця), які не використовувались у господарській діяльності, такі фактично не могли бути поставлені контрагентами-постачальниками ТОВ "Протеїн Постач" та ТОВ "Агро Інтер Трейд", які не являються безпосередніми виробниками або переробними підприємствами даної групи товарів. Походження товару, реалізованого зазначеними контрагентами на користь позивача, встановлено його придбання у суб`єктів господарювання, які мають ознаки фіктивності. Походження с/г продукції (шрот соняшниковий, ячмінь, пшениця) встановити неможливо.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Житомирській області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій.
Відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції при прийнятті рішення у справі не ураховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 31.07.2018 у справі №808/2549/17, від 27.07.2018 у справі №810/2775/17.
Уважає, що суди дійшли хибних висновків про реальність господарських операцій позивача, оскільки надані позивачем первинні документи є дефектними. Зазначає, що фактично позивачем здійснено безпідставне документальне оформлення господарських операцій, оскільки відсутній факт формування відповідного активу, тобто самих господарських операцій. 
Позивачем до Суду надано відзив на касаційну скаргу, в якому вказано на безпідставність викладених в ній доводів. 
Позивач посилається на те, що відповідачем не зазначено норму права, яку начебто було неправильно застосовано судами попередніх інстанцій.
Посилання на висновки Верховного Суду у постановах від 31.07.2018 у справі №808/2549/17 та від 27.07.2018 у справі №810/2775/17 вважає безпідставними, адже вказані рішення постановлені Судом за інших фактичних обставин справ. 
Верховний Суд ухвалою від 28.01.2021 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України (далі - в редакції, чинній на момент існування спірних правовідносин), база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому, база оподаткування, зокрема, операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості (з 1 січня 2016 року - не може бути нижче звичайних цін), за винятком, зокрема, товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.
У періоді, що був предметом перевірки контролюючим органом у цій справі, мінімальні та максимальні інтервенційні ціни на об`єкти державного цінового і установлені додатком до наказу Міністерства аграрної політики та продовольства України від 14.09.2016 "Питання діяльності Аграрного фонду на організованому аграрному ринку у 2016/2017 маркетинговому періоді" №305, від 23.10.2017 "Питання діяльності Аграрного фонду на організованому аграрному ринку у 2017/2018 маркетинговому періоді".
Пунктом 44.1 ст.44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п. 44.2 ст. 44 ПК України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно із п. 134.1.1 ст. 134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
За правилами підпункту "а" п.198.1. ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України
Згідно з п.198.6. ст.198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
При цьому слід зазначити, що вимоги до первинного документу встановлені ст. 9 Законом України №996 від 16.07.1999 "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"   (далі - Закон №996). Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому, проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується та підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.
Право платника податку на прибуток на формування витрат, що враховуються під час визначення об`єкта оподаткування податком, знаходиться у прямій залежності від підтвердження таких витрат розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, а також з фактом їх використання у власній господарській діяльності. Так само і операції, які дають право платнику податку на формування податкового кредиту, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
Як вже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, ГУ ДПС посилається на обставини неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постановах від 31.07.2018 у справі №808/2549/17, від 27.07.2018 у справі №810/2775/17 у подібних правовідносинах. 
Суд критично оцінює посилання скаржника неврахування судом апеляційної інстанції висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 31.07.2018 у справі №808/2549/17, оскільки роблячи висновок про те, що господарські операції між Товариством та ТОВ «Будівельно-торгово-транспортна компанія» і ТОВ «ТБС і К» не мали реального характеру, контрагенти позивача не мали можливості та фактично не виконували умов договорів щодо надання транспортних послуг, укладання договорів не призвело до змін майнового стану позивача, а надані позивачем документи бухгалтерського обліку не підтверджують фактичне виконання укладених договорів і використання отриманих послуг у господарській діяльності Підприємства, суд апеляційної інстанції урахував факти, встановлені під час розслідування кримінальних справ та зміст вироків Хортицького районного суду м. Запоріжжя, якими встановлено факт фіктивності діяльності ТОВ «Будівельно-торгово-транспортна компанія» і ТОВ «ТБС і К».
Натомість, у справі, що розглядається (№240/12528/19) таких обставин судами попередніх інстанції не установлено, податковий орган про їх наявність не зазначав ані під час проведення перевірки, ані під час судового розгляду цієї справи. 
Також Суд критично оцінює посилання скаржника на обставини неврахування судом апеляційної інстанції висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 27.07.2018 у справі №810/2775/17, оскільки ухвалюючи постанову у цій справі, Суд не наводив висновку щодо тлумачення певних правових норм, а вказав, що суди попередніх інстанцій, здійснивши системний аналіз доказів залучених до матеріалів справи, дійшли правильного висновку про те, що надані позивачем первинні бухгалтерські документи не спростовують висновків ДФС про те, що господарські операції з ТОВ "Норд Вест ЛТД" не мали реального характеру, не призвели до реальних змін майнового стану Товариства, а надані позивачем документи бухгалтерського обліку не підтверджують фактичне виконання договору поставки сільськогосподарської продукції від 25 січня 2017 року.
Суд зазначає, що подібність правовідносин визначається їх змістом (правами і обов`язками суб`єктів правовідносин). У свою чергу, зміст правовідносин визначається юридичним фактом (юридичним складом) або подією, які в силу закону, породжують права та обов`язки особи (суб`єкта правовідношення).
Таким чином, доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, колегія суддів вважає безпідставними. 
Так, аналіз наведених скаржником судових рішень дає підстави вважати, що такі рішення було ухвалено за інших фактичних обставин справи, установлених судами. У зв`язку з викладеним, не можна дійти висновку про невідповідність висновків, наведених у судових рішеннях судів попередніх інстанцій, висновкам, викладеним у наведених скаржником постановах Верховного Суду щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, оскільки подібності правовідносин не встановлено.
Більш того, Суд ураховує, що вирішуючи вказаний спір по суті, судами попередніх інстанцій обґрунтовано взято до уваги висновки Верховного Суду, наведені у постановах від 21 лютого 2019 року у справі №818/309/18, від 23 березня 2020 року у справі № 240/6150/18, а також позиції Верховного Суду у справах №826/6280/13-а від 20.02.2018, №816/809/17 від 27.03.2018, №808/2360/17 від 26.06.2018, №809/1139/17 від 05.07.2018, №340/422/19 від 04.06.2020, на які зроблено відповідні посилання в оскаржуваних судових рішеннях.
Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовує, натомість зводиться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Житомирській області підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 червня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                      І.В. Дашутін

Судді                                                                                                                                          О.О. Шишов

                                                                                          М.М. Яковенко