ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/7602/20                                                                 Суддя (судді) першої інстанції: Василенко Г.Ю.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  16 листопада 2021 року                                                                                     м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Губської Л.В., Епель О.В., секретар судового засідання Романович І.І., за участі представника відповідачів Путька Р.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправним та скасування рішення,-

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Київській області, Державної податкової служби України, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення від 12.05.2020 №1559949/2640804832 та №1559950/260804832 про відмову в реєстрації податкових накладних від 13.04.2020 №1 та від 15.04.2020 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 13.04.2020 №1 та від 15.04.2020 №3 датою їх фактичного подання.
Позовні вимоги мотивовані тим, що відмовляючи у реєстрації податкових накладних від 13.04.2020 №1 та від 15.04.2020 №3 контролюючий орган в оскаржуваних рішеннях не зазначив конкретних обставин, які б виключали можливість їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач стверджує, що складені ним податкові накладні не відповідають критеріям оцінки ризиків, застосованим податковим органом, у зв`язку з чим підстави для зупинення їх реєстрації були відсутні. При цьому, позивач, отримавши повідомлення про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, направив контролюючому органу вичерпні пояснення та документи, що підтверджують реальність фінансово-господарських операцій, за наслідками яких були складені та направлені для реєстрації податкові накладні.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовані рішення від 12.05.2020 №1559949/2640804832 та №1559950/260804832 про відмову в реєстрації податкових накладних від 13.04.2020 №1 та від 15.04.2020 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 13.04.2020 №1 та від 15.04.2020 №3 датою їх фактичного подання.
Суд першої інстанції мотивував рішення наявністю достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, а також тим, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень позивачем було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Головне управління Державної податкової служби у Київській області, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, а також на неповне з`ясування судом обставин справи.
Доводи апеляційної скарги аналогічні, викладеним у відзиві на позов.
Державна податкова служба України заяву про приєднання до апеляційної скарги або відзив на апеляційну скаргу не надала.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги апеляційної скарги є необґрунтовані, просить в її задоволенні відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
У судовому засіданні представник відповідачів підтримав доводи апеляційної скарги, просив її задовольнити. Представник позивача до суду не прибув, про місце, дату, час розгляду справи повідомлений належним чином.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідачів, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , 14.03.2000 зареєстрований Миронівською районною державною адміністрацією Київської області фізичною особою-підприємцем, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 23410170000002970 від 13.03.2008, про що свідчить копія свідоцтва про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця серії В02 №207756. Позивач з 06.05.2011 зареєстрований платником податку на додану вартість із індивідуальним податковим номером 2640804832.
Згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності ФОП ОСОБА_1 є: 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.50 змішане сільське господарство; 01.61 допоміжна діяльність у рослинництві; 01.63 післяурожайна діяльність; 10.61 виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; 10.71 виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання; 10.73 виробництво макаронних виробів і подібних борошняних виробів; 46.11 діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.39 неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 49.41 вантажний автомобільний транспорт.
З метою здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 орендує на території Козинської сільської ради Миронівського району Київської області 63 паї земельних ділянок загальною площею 207,3775 га, що підтверджується довідкою №02-42/591.
Основна діяльність позивача з виробництва круп`яних виробів здійснюється на крупоцеху, який облаштовано у нежитловому приміщенні площею 899,0 кв.м за адресою: АДРЕСА_1 , що належить ФОП ОСОБА_1 на праві приватної власності згідно свідоцтва про право власності на нерухоме майно серії НОМЕР_2 від 19.08.2008 та витягу про реєстрацію права власності на нерухоме майно серії ВАА №218673.
Для обробітку орендованих земель, посадки та збирання врожаю позивач орендує згідно договору позички №150319-03 від 15.03.2019 Трактор Т-150К, Сівалку C3-3.6, Плуг 3-х корпусний ПЛН-3, Плуг ПЛН-5, Оприскувач ОП-2000, Очисна машина ОВС-25, Зерномет ЗМ-60, Культиватор КПС-4,2, Культиватор Борекс-6, Дискова борона УДА - 4.5, Дискова борона АГД - 2,5, Зернозбиральний комбайн CLAAS LEXION 450, а також має у приватній власності Трактор МТЗ-82 УК, що підтверджується свідоцтвом про реєстрацію машини № НОМЕР_3 .
Про наявність у ФОП ОСОБА_1 трудових ресурсів свідчить штатний розклад, відповідно до якого на підприємстві працює 3 особи, а загальний місячний фонд оплати праці дорівнює 14175,00 грн.
Внаслідок проведення господарської операції з поставки позивачем товару (крупа ячмінна в кількості 6050 кг, крупа пшенична в кількості 3950 кг та крупа пшенична в кількості 10000 кг) на підставі договору купівлі-продажу №08012020-1 від 08.01.2020, укладеного між та ТОВ «МТН Трейд» та видаткових накладних від 13.04.2020 №6 та 15.04.2020 №7, позивач за фактом настання першої з подій (зарахування коштів) склав та подав для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 13.04.2020 №1 на суму 75  000,00 грн, у т.ч. ПДВ 12  500,00 грн та від 15.04.2020 №3 на суму 76  800,00 грн, у т.ч. ПДВ 12  800,00 грн.
При цьому, транспортування товару на адресу ТОВ «МТН Трейд» здійснювалось транспортом позивача, що підтверджується товарно-транспортними накладними від 13.04.2020 №СГ130420200049 та від 17.04.2020 №СГ170420200053. Оплату ТОВ «МТН Трейд» було здійснено в безготівковій формі.
За результатом обробки вказаних податкових накладних контролюючий орган надіслав позивачу квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 14.04.2020 за №9079436341, від 15.04.2020 №9081766474, відповідно до яких податкові накладні від 13.04.2020 №1 та від 15.04.2020 №3 прийняті, але відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України їх реєстрацію зупинено, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1103, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У цих же квитанціях позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підтвердження здійснення вказаних господарських операцій позивачем засобами електронного зв`язку направлено на адресу контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
За результатами оскарження позивачем в адміністративному порядку рішень комісії Головного управління ДПС у Київській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.05.2020 №1559949/2640804832 та №1559950/260804832, скарги були залишені без розгляду через порушення строків подачі.
Судом першої інстанції також встановлено, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 13.04.2020, №3 від 15.04.2020 контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання послуг (товару), зазначених у податкових накладних, дорівнює або перевищує величину залишку між обсягом придбання на митній території України такої послуги (товару) та обсягом постачання відповідної послуги (товару), зазначених в податкових накладних, що свідчить про необґрунтованість таких квитанцій.
Крім того, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1165.
За результатом розгляду наданих позивачем пояснень та документів комісією Головного управління ДПС у Київській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних були прийняті наступні рішення:
-  рішення від 12.05.2020 №1559949/2640804832 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 13.04.2020 з підстав ненадання позивачем копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити);
-  рішення від 12.05.2020 №1559950/260804832 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 15.04.2020 з підстав ненадання позивачем копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).
Незгода позивача з вказаними рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних обумовила його звернення до адміністративного суду за захистом своїх прав.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів враховує наступне.
Досліджуючи питання правомірності рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, колегія суддів виходить з того, що це питання безпосередньо пов`язане з питанням зупинення реєстрації цих податкових накладних, як передумови прийняття оскаржуваних рішень.
Єдиний реєстр податкових накладних, в силу вимог підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України, це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 14 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 14 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
За приписами пункту 4 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку №1165).
На момент формування квитанцій податкового органу, якими зупинено реєстрацію податкових накладних №1 від 13.04.2020, №3 від 15.04.2020, Критерії ризиковості здійснення операцій був визначений додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Відповідно до пункту 26 Порядку № 1165 комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном. Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком.
Відповідно до пунктів 2, 3 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року (далі - Порядок № 520), прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі по тексту - комісія регіонального рівня). У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається зі змісту квитанцій контролюючим органом були сформовані висновки про те, що платник податку відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом із тим, як свідчать матеріали справи контролюючим органом не вказаний вичерпний перелік копій документів, які необхідно позивачу було надати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Колегія суддів вважає за необхідне акцентувати увагу, що наведені вище правові норми вказують на те, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити, як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Однак, рішення про зупинення реєстрації податкових накладних не містить в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, з чітким переліком документів, які необхідно подати платнику податків.
У той же час, кожна господарська операція має свою специфіку і в ході їх здійснення складається певний пакет документів, зміст яких повинен відповідати вимогам податкового законодавства та складення яких повинен відповідати законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції або звичаєвій практиці.
Так, виходячи зі специфіки послуги або робіт як предмета господарської операції, то акт приймання-передачі наданих послуг/робіт з переліком фактично поставлених послуг/робіт є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції. А зі специфіки поставки - видаткова накладна. І такі документи, в силу вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є первинними та на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.
Отже, можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
Навіть за умови нормативного визначення переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, конкретний перелік таких документів є безпосередньо залежним від змісту операції, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки тощо.
Тобто, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України.
Правова позиція щодо критерію необґрунтованості та неконкретності вимоги контролюючого органу про надання документів у спорах про відмову в реєстрації податкових накладних неодноразово висловлювалась Верховним Судом (№560/435/19 від 18 грудня 2019 року, №540/2602/18 від 23 серпня 2019 року, №560/435/19 від 18 грудня 2019 року).
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18.
Як свідчать матеріали справи, позивачем подано до контролюючого органу пояснення та відповідні документи для підтвердження реальності вчинення господарських операцій, однак оспорювані рішення не містять мотивів відхилення наданих позивачем пояснень та документів.
Зазначене свідчить про те, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є формальними та об`єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів для їх прийняття, а тому не можуть бути визнані законними та обґрунтованими.
Одночасно, суд першої інстанції в межах даної спірної ситуації обґрунтовано звернув особливу увагу на те, що під час прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не здійснює повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності оскільки змістовна оцінка господарської операції проводиться за результатом здійснення податкової перевірки. Проте під час дій з реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. 
За таких обставин колегія суддів вбачає підстави погодитись з наданою судом першої інстанції юридичною оцінкою наявним у матеріалах справи доказам.
До наведеного, колегія суддів зазначає, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує, ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Колегія суддів наголошує на тому, що в даній справі суд не має надавати оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами, оскільки дане питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що, відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України, включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Тож, при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних, адміністративний суд не досліджує сам зміст господарських правовідносин. У разі наявності у податкового органу до платника податків певних питань щодо господарської діяльності, вказане має бути реалізовано та перевірено у відповідності до повноважень контролюючого органу, шляхом здійснення відповідних заходів (зокрема, перевірки), а не шляхом автоматичного блокування здійснених операцій, зокрема, зупинення реєстрації податкових накладних з цих питань.
Окрім того, колегією суддів були враховані висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні від 20.10.2011 р. по справі «Рисовський проти України», в якому ЄСПЛ зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржувані рішення Комісії Головного управління ДПС у Київській області від 12.05.2020 №1559949/2640804832 та №1559950/260804832 є такими, що не ґрунтуються на нормах закону, а тому вони підлягають скасуванню.
Згідно зі ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Перевіряючи рішення суду першої інстанції у межах апеляційної скарги, судова колегія зазначає, що відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №  R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Отже, застосування у даній справі способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати подані позивачем податкові накладні в ЄРПН не є втручанням в його дискреційні повноваження та відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим статтею 2 КАС України.
Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у постанові від 06 березня 2018 року №826/4475/16.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
В той же час, колегія суддів не знаходить підстав для прийняття до уваги посилань позивача в апеляційній скарзі на постанови Верховного Суду, оскільки такі судові рішення не є релевантними спірним правовідносинам. Фактично податковий орган, звертаючись до правових позицій Верховного Суду, помилково ототожнює досліджувані Судом господарські операції на предмет їх реальності та відповідності висновкам податкової перевірки з іншими правовідносинами, як у даній справі, щодо відмови у реєстрації податкових накладних. Між тим як зазначалось вище, при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних, адміністративний суд не досліджує сам зміст господарських правовідносин.
Враховуючи наведене вище, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують. 
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Повне судове рішення складено 22.11.2021 року.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України,  апеляційний суд,
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправним та скасування рішення - залишити без змін.
Постанова  суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Колегія суддів:                                                            О.В. Карпушова  

                                                                                          Л.В. Губська

                                                                                          О.В. Епель