ПОСТАНОВА
Іменем України

03 листопада 2021 року 
Київ
справа №0340/1409/18
адміністративне провадження № К/9901/287/19 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод «Галичина» до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області про стягнення пені, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11.09.2018, ухвалене у складі головуючого судді Волдінера Ф.А., та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2018, прийняту у складі колегії суддів: Довгої О.І. (головуючий), Запотічного І.І., Сапіги В.П.
І. Суть спору
1.          У липні 2018 року Товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Завод «Галичина» звернулося до суду з позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ), у якому просило суд стягнути пеню, нараховану за період з 19.03.2015 по 22.07.2018 на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за серпень 2011 року в розмірі 1306717, 00 грн.
2.           Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «Завод «Галичина» зазначило, що воно є платником ПДВ. Постановою Волинського окружного адміністративним суду від 11.04.2012 року у справі №2а/0370/925/12 скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької ОДПІ №0002352302 від 22.11.2011, а також стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Завод «Галичина» заборгованість з податку на додану вартість за серпень 2011 року в сумі 1777777,00 грн. Ця постанова суду набрала законної сили 26.02.2015 на підставі ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2015, який апеляційну скаргу Луцької ОДПІ залишив без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11.04.2012 у справі №2а/0370/925/12 без змін. 
3.          Позивач указує на те, що зазначена сума бюджетного відшкодування стала узгодженою з моменту набрання законної сили постановою Волинського окружного адміністративного суду від 11.04.2012 у справі №2а/0370/925/12, тобто 26.02.2015. Оскільки ця узгоджена сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість не відшкодована товариству, тому відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України позивач уважає її бюджетною заборгованістю, а тому просить стягнути на його користь пеню в сумі 1306717,00 грн за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за період з 19.03.2015 по 22.07.2018 по декларації з податку на додану вартість за серпень 2011 року. 
4.          Разом з тим, позивачем було подано заяву про збільшення позовних вимог, а саме просив стягнути з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод «Галичина» 2 174 354 (два мільйона сто сімдесят чотири тисячі триста пятдесят чотири) грн пені, нарахованої за період з 19.03.2015 по 14.08.2018 на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за серпень 2011 року, з урахуванням, що 07.05.2015 сума бюджетної заборгованості зменшилась на суму 10882 грн, що було пов`язано з декларуванням та списанням податковим органом коштів по досягнутому податковому компромісу по ПДВ на суму 10882 грн дана обставина підтверджується рішенням про погодження застосування податкового компромісу від 30.04.2015 № 6750/10/03-18-15-01; витрати по сплаті судового збору стягнути на користь ТОВ «Завод «Галичина» за рахунок бюджетних асигнувань відповідача Луцької ОДПІ.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
5.          Судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ «Завод «Галичина» є платником податку на додану вартість. Товариство подало 20.09.2011 контролюючому органу податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2011 року, в якій заявлено до бюджетного відшкодування 1777777,00 грн Луцькою ОДПІ в період з 25.10.2011 по 31.10.2011 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Завод «Галичина» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (ПДВ) на рахунок платника у банку за серпень 2011 року.
6.          За результатами перевірки складено акт №9023/23-3/33513052 від 10.11.2011, яким встановлено, що ТОВ «Завод «Галичина» не підтверджено, відображене у декларації за серпень 2011 року, бюджетне відшкодування ПДВ в сумі 1 777 777,00 грн та в порушення абзацу «а» пункту  200.4  статті  200 ПК України, ТОВ «Завод «Галичина» завищено заявлену суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за серпень 2011 року на 1777 777,00 грн. На підставі вказаного акту перевірки Луцькою ОДПІ 22.11.2011 було винесено податкове повідомлення-рішення №0002352302, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 1777 777,00 грн та визначено штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 444 444,00 грн.
7.          Позивачем оскаржено вказане податкове повідомлення-рішення до Волинського окружного адміністративного суду. Постановою ВОАС від 11.04.2012 у справі №2а/0370/925/12 за позовом ТОВ «Завод «Галичина» до Луцької ОДПІ про скасування податкового повідомлення-рішення та стягнення бюджетного відшкодування адміністративний позов задоволено повністю, скасовано податкове повідомлення-рішення №0002352302 від 22.11.2011 та стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Завод «Галичина» заборгованість з податку на додану вартість за серпень 2011 року в сумі 1777777,00 грн. Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2015 апеляційні скарги Луцької ОДПІ та ГУ ДКСУ у Волинській області залишено без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11.04.2012 у справі №2а/0370/925/12 залишено без змін.
8.          Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21.03.2017 у справі №К/800/12667/15 постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11.04.2012 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2015 в частині стягнення з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод «Галичина» заборгованості з податку на додану вартість за серпень 2011 року в сумі 1777777,00 грн. скасовано та ухвалено в цій частині нове судове рішення. Зобов`язано Луцьку ОДПІ прийняти висновок із значенням суми бюджетної заборгованості з податку на додану вартість та подати його Головному управлінню Державної казначейської служби України у Волинській області. У решті постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11.04.2012 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2015 залишено без змін.
9.          Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 21.03.2018 змінено спосіб і порядок виконання постанови Вищого адміністративного суду України від 21.03.2017 в частині зобов`язання Луцької ОДПІ прийняти висновок із зазначенням суми бюджетної заборгованості з податку на додану вартість та подати його Головному управлінню Державної казначейської служби України у Волинській області на зобовязання Луцької ОДПІ включити в Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо відшкодування ТОВ «Завод «Галичина» суми податку на додану вартість за серпень 2011 року в сумі 1777777,00 грн.
10.          Сума бюджетного відшкодування у розмірі 1777777,00 грн. є узгодженою в порядку судового оскарження податкового повідомлення-рішення контролюючого органу від 22.11.2011 №0002352302, а саме з моменту набрання законної сили постановою Волинського окружного адміністративного суду від 11.04.2012 у справі №2а/0370/925/12, тобто з дати проголошення ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2015.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
11.          Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 11.09.2018 адміністративний позов задовольнив частково. Стягнув з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Волинській області на користь ТОВ «Завод «Галичина» 1 306 717 грн пені нарахованої за період з 19.03.2015 по 22.07.2018 на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за серпень 2011 року. Стягнув на користь ТОВ «Завод «Галичина» за рахунок бюджетних асигнувань Луцької ОДПІ судовий збір у розмірі 19  667,10 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
12.          Приймаючи оскаржене судове рішення, суд першої інстанції зазначив, що Луцькою ОДПІ порушено право законного сподівання позивача на повернення коштів товариства, які є його приватною власністю, а тому це тягне за собою понесення відповідальності у вигляді стягнення пені за прострочення виплати бюджетного відшкодування. Разом з тим, зазначив, що заява про збільшення розміру позовних вимог не підлягає задоволенню.
13.          Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 17.12.2018 Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11.09.2018 у справі № 0340/1409/18 скасував та прийняв нове, яким позов задовольнив повністю.
IV. Касаційне оскарження
14.          У касаційні скарзі податковий орган, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їхні рішення та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.
15.          Позивач своїм правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду судового рішення.
V. Оцінка Верховного Суду
16.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо нарахування та стягнення пені за несвоєчасне повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
17.          Надаючи оцінку порушеному Луцькою ОДПІ питанню дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом, колегія суддів ураховує, що спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування в певних випадках та захисту прав учасників податкових відносин є Податковий кодекс України, який в тому числі регулює і питання порядку здійснення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
18.          За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.18 та 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній станом на час узгодження заборгованості бюджету), бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу; пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.
19.          Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.
20.          Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
21.          Пунктом 200.12 статті 200 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2017 року) визначено, що контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
22.          На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
23.          Як передбачено положеннями пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
24.          Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
25.          Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
26.          Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.
27.          Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 ПК України.
28.          Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.
29.          Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником у особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми. Отже, у цій справі після спливу останнього дня, встановленого законодавством для зарахування на рахунок позивача узгодженої суми відшкодування ПДВ, останній мав дізнатися про порушення своїх прав та виникнення підстав для вжиття заходів по їх захисту із обранням відповідного способу.
30.          Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України передбачено право платника податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).
31.          Статтею 102 ПК України передбачено строк давності у 1095 днів, зокрема на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5).
32.          Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26.11.2020 (справа № 500/2486/19) вказав, що аналіз статті 102 ПК України дає підстави для висновку, що після закінчення визначеного у ній строку давності питання вирішення спору, зокрема, щодо правомірності податкового повідомлення рішення взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом. Зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу.
33.          Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду слід врахувати й те, що в силу положень пункту 102.4 статті 102 ПК України контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу.
34.          Враховуючи викладене, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 15.02.2021 у справі № 280/4452/18 зазначил, що оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податкового боргу та пені на нього протягом 1095 днів то, для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, аналогічне право на стягнення заборгованості з бюджету та пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.
35.          Крім того, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла подібного правового висновку та у постанові від 14.03.2019 (справа №822/553/17) вказала, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
36.          Суди попередніх інстанцій установили і сторони це не заперечують, що днем узгодження бюджетної заборгованості з ПДВ перед позивачем у розмірі 7363251 грн є 26 лютого 2015 року (дата набранням законної сили постановою у справі №2а/0370/925/12). Враховуючи положення пунктів 200.12, 200.13 статті 200 ПК України, сума бюджетного відшкодування мала б бути перерахована позивачу не пізніше 19 березня 2015 року.
37.          Тоді як із цим адміністративним позовом ТОВ «Завод «Галичина» звернулось 23 липня 2018 року, тобто після спливу 1095 днів від останнього дня, встановленого законодавством для зарахування на рахунок позивача суми бюджетного відшкодування ПДВ, про стягнення якої подано позов у цій справі.
38.          Колегія суддів звертає увагу, що праву платника податків на отримання відповідних сум бюджетного відшкодування та пені кореспондує обов`язок останнього із своєчасного звернення до суду за захистом своїх прав у разі їх порушення контролюючим органом та наміру їх захистити. Право на звернення до суду не може бути реалізованим у будь-який невизначений час після його виникнення. Законом встановлено строк давності, за збігом якого вимоги щодо суми податкового зобов`язання як не сплаченої, так і надміру сплаченої чи такої, що підлягає відшкодуванню, у податковому правовідношенні припиняються. Подібний підхід до застосування положень статті 102 ПК України в частині встановлення темпоральних меж права платника ПДВ на повернення бюджетного відшкодування викладено і в постанові Верховного Суду від 03.12.2020 (справа №1340/4394/18).
39.          Ураховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що вимоги позивача про стягнення пені, заявлені поза межами строку давності, оскільки право на її нарахування виникло у позивача 19 березня 2015 року (що останнім протягом розгляду справи не заперечувалось), а з позовом до суду він звернувся лише 23 липня 2018 року.
40.          За наведених обставин судами попередніх інстанцій при вирішенні питання про дотримання позивачем строку звернення до суду було неправильно застосовано норми матеріального права, у зв`язку з чим судові рішення підлягають скасуванню з прийняттям нового про відмову в позові.
41.          Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
42.          За правилами статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
43.          Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
44.          Враховуючи, що у задоволенні позовних вимог належить відмовити, судові витрати, понесені позивачем, розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1.          Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити.
2.          Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року у справі №0340/1409/18 скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                     О.О. Шишов
Судді                                                                                                                  І.В. Дашутін
                                                                                                                           М.М. Яковенко