ПОСТАНОВА
Іменем України

19 листопада 2021 року 
Київ
справа №540/2717/19
адміністративне провадження № К/9901/24260/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Державного підприємства «Херсонське лісомисливське господарство» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі  (правонаступник Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі) про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державного підприємства «Херсонське лісомисливське господарство» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2020 (суддя-доповідач   Кравець О.О., судді Коваль М.П., Домусчі С.Д.),
У С Т А Н О В И В :
У грудні 2019 року Державне підприємство «Херсонське лісомисливське господарство» (далі - позивач, ДП «Херсонське лісомисливське господарство», Підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - відповідач, ГУ ДПС) про скасування податкових повідомлень-рішень від 19.06.2019: № 0001811422 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку за землю на 19 354,41 грн (з яких 15  483,53 грн - основний платіж, 3  870,88 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0004591307 - з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 277 023,30 грн (з яких  129  320,80 грн - основний платіж, 143 169,81 грн - штрафні (фінансові) санкції, пеня - 4  532,69 грн), №0004601307 - з військового збору на 19 344,52 грн. (з яких  10  776,84 грн - основний платіж, 8  535,37 грн - штрафні (фінансові) санкції, пеня - 32, 31грн), рішень про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску № 0005381307 на суму 146 089,54 грн та № 0005391307 на суму 18 610,77 грн відповідно.
Обґрунтовуючи позов, позивач наголошував на тому, що при визначенні бази оподаткування податком за землю Підприємство правильно застосувало ставку податку для визначення земельного податку за лісові землі в 2019 році. Стосовно бази оподаткування податком з доходів фізичних осіб, військовим збором та для сплати єдиного соціально внеску, то контролюючий орган не встановив фактів нарахування та виплати Підприємством доходів найманим працівникам, а визначив суми податкових зобов`язань та єдиного соціального внеску із сум ймовірної заробітної плати, що є неправомірним.
Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 20.02.2020 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 19.06.2019 № 0001811422, №0004591307, №0004601307, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску   № 0005381307 та № 0005391307.
Суд першої інстанції виходив з того, що у контролюючого органу не було встановлених законом підстав для визначення Підприємству податкових зобов`язань із земельного податку за лісові землі в розмірі 1% від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі у Херсонській області. Що ж до донарахованих сум ПДФО, військового збору та єдиного соціального внеску, то суд першої інстанції, встановивши, що податкові зобов`язання були визначені Підприємству з розрахункової величини заробітку, який мав бути нарахований та виплачений працівникам за час вимушеного простою (відпусти без збереження заробітної плати) (2/3 посадового окладу), зазначив, що виявлені під час податкової перевірки факти порушення законодавства про працю могли бути підставою для відповідного реагування органом Держпраці після повідомлення про виявленні порушення. Скасовуючи рішення № 0005381307 та № 0005391307 повністю, суд вказав, що, хоча штрафні (фінансові) санкції по єдиному соціальному внеску застосовані не тільки за несплату внеску із сум заробітку, який Підприємство повинно було виплатити згідно з частиною першою статті 113 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП), але й за інші правопорушення, зафіксовані в акті перевірки, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції   цього суб`єкта владних повноважень.
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 15.07.2020 скасував рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.06.2019 №0004591307, №0004601307, рішень про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску № 0005381307 та № 0005391307, відмовив у задоволенні позову в цій частині позовних вимог; в іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін. 
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що, оскільки позивач визнав встановлений під час перевірки факт порушення трудового законодавства щодо невиплати працівникам під час простою 2/3 посадового окладу, суд першої інстанції зробив помилковий висновок, що контролюючий орган не мав права визначити податкові зобов`язання із сум невиплаченого доходу, який підлягає виплаті в силу закону. Апеляційний суд зазначив, що висновок суду першої інстанції щодо підстав задоволення позову суперечить вимогам як частини 4 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», так і підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, згідно з яким податковий орган наділений повноваженнями щодо здійснення  документальної перевірки, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
При застосуванні норм права суд апеляційної інстанції послався на висновок Верховного Суду у постанові від 19.03.2019 у справі № 804/6540/15.
Підприємство подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2020, просить скасувати постанову в частині скасування рішення суду першої інстанції і відмови в задоволенні позовних вимог та залишити в силі рішення першої інстанції. 
Підставою касаційного оскарження позивачем зазначено пункт 3 частини четвертої  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) з посиланням на те, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах (правовідносини щодо обов`язку роботодавця нарахувати, утримати та сплатити до бюджету податок з доходів фізичних осіб, військовий збір та єдиний соціальний внесок за умови перебування працівника у відпустці без збереження заробітної плати). Позивач зазначає, що працівники Підприємства за їх згодою знаходились у відпустці без збереження заробітної плати, заробітна плата працівникам за період відпустки не нараховувалася та не виплачувалася, відповідно відсутня база нарахування ПДФО, військового збору та єдиного соціального внеску. 
Верховний Суд ухвалою від 16.11.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС.
Відповідач не реалізував процесуальне право надати відзив на касаційну скаргу.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті ГУ ДПС на підставі акта перевірки від 16.05.2019 №73/21-22-14-04/33390814 «Про результати  документальної позапланової виїзної перевірки Державного підприємства «Херсонське лісомисливське господарство» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 26.04.2019, іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 26.04.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2012 по 26.04.2019» (далі - акт перевірки). 
Перевіркою встановлено, зокрема, що 17-ти працівникам Підприємства були надані відпустки без збереження заробітної плати терміном, що перевищує 15 календарних днів на рік, як це встановлено нормами частини другої статті 84 КЗпП та статті 26 Закону України «Про відпустки». В порушення частини першої статті 113 КЗпП Підприємство не нарахувало та не виплатило працівникам заробіток у розмірі 2/3 посадового окладу, податок з цього доходу не утримало та не перерахувало до бюджету. Загальна сума доходу, який Підприємство повинно було виплатити працівникам, щодо яких були оформлені відпустки без збереження заробітної плати, що за своєю сутністю є простоєм, за ІІ квартал 2016 року - ІІІ квартал 2017 року склала 994804,00 грн, ПДФО з цієї суми - 129 320,84 грн; військовий збір -10 776,82 грн ( з врахуванням строку давності, встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК). Також в акті зафіксовано порушення Підприємством підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 ПК щодо несвоєчасного перерахування до бюджету ПДФО з виплачених доходів у вигляді заробітної плати, що призвело до нарахування пені у сумі 4  532,69 грн, штрафних санкцій у розмірі 22148,45 грн та встановлено не перерахування до бюджету ПДФО  в січні-квітні 2019 року, що вказано підставою для застосування штрафних санкцій за несплату податкового зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб (з доходів у вигляді заробітної плати) у розмірі 34  847,50 грн (додатки №№20, 21 до акта перевірки).. 
Ці висновки в акті перевірки стали підставою для прийняття 19.06.2019 податкових повідомлень-рішень  №0004591307- про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 277 023,30 грн, №0004601307 - про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 19 344,52грн, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску №0005381307 в розмірі 146 089,54 грн та №0005391307 в розмірі 18610,77грн.
Згідно з підпунктом 14.1.180  пункту 14.1   статті 14 ПК податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений  розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею  18  та розділом  IV  цього  Кодексу  ).
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу  (підпункт 168.1.1  пункту 168.1  статті 168 ПК).
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. 
Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). 
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункти 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 в редакції, чинній станом на час виникнення спірних  правовідносин; далі - так само).
Положеннями підпунктів 1.2-1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 «Інші перехідні  положення» розділу ХХ  ПК встановлено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені  статтею 163 цього Кодексу; ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування; нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому  статтею 168 цього Кодексу.
Згідно з абзацом першим пункту 1 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону) - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до  Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Платниками єдиного внеску є  роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами (пункт 1 частини першої статті 4 зазначеного Закону).
Єдиний внесок для платників, зазначених у  статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної  статтею 7 цього Закону  бази нарахування єдиного внеску (частина п`ята статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»).
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку з доходів фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску можливе тільки  у випадку нарахування (виплати) оподатковуваного доходу.
У судовому процесі встановлено, що суми податкових зобов`язань з податку з доходів фізичних осіб та військового збору визначені Підприємству з фактично не виплаченого (не нарахованого) доходу. За базу оподаткування ГУ ДПС взята умовна сума заробітної плати (з розрахунку 2/3 посадового окладу), яку позивач відповідно до частини першої статті 131 КЗпП повинен був виплатити  працівникам за час їх перебування у відпустці без збереження заробітної плати.
Висновок суду першої інстанції про неправомірність податкового повідомлення-рішення від 19.06.2019 №0004591307 в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 129320,80 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 86173,86 грн, податкового повідомлення-рішення від 19.06.2019 №0004601307 відповідає правильному застосуванню норм пункту 164.1 статті 164, підпунктів 1.2-1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 «Інші перехідні  положення» розділу ХХ  ПК, оскільки оподаткуванню підлягає дохід нарахований (виплачений, наданий). Невиплачена (ненарахована) роботодавцем заробітна плата, на яку працівник має право, до її нарахування (виплати) не є об`єктом оподаткування. У разі порушення законодавства про працю та невиплати заробітної плати (виплати її в меншому розмірі) роботодавець несе відповідальність за невиконання трудового договору, а не як податковий агент за порушення податкового законодавства.
Апеляційний суд помилково ототожнив невиконання роботодавцем умов трудового договору щодо виплати заробітної плати працівнику з невиконанням податкового обов`язку податкового агента щодо нарахування, утримання та перерахування до бюджету податку з виплаченої (нарахованої) заробітної плати. Взявши за приклад постанову Верховного Суду від 19.03.2019 у справі № 804/6540/15, суд апеляційної інстанції не звернув увагу на неподібність правовідносин у зазначеній справі та у справі №540/2717/19. Так, у справі № 804/6540/15 норми пункту 164.1 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК застосовані у правовідносинах, у яких встановлено неперерахування роботодавцем податку до бюджету із заробітної плати, нарахованої працівникам, але не виплаченої і сума заборгованості з якої значиться в бухгалтерському обліку роботодавця.
Що ж стосується податкового повідомлення-рішення від 19.06.2019 №0004591307 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 56995,95 грн та нарахування пені в сумі 4532,69 грн, то рішення суду першої інстанції не відповідає обставинам у справі, оскільки позивач у позовній заяві не наводить будь-яких доводів, які б свідчили, що він оспорює висновки контролюючого органу в акті перевірки про порушення підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 ПК щодо несвоєчасного перерахування до бюджету ПДФО та не перерахування до бюджету ПДФО в січні-квітні 2019 року,
Висновок суду першої інстанції щодо підстав для скасування рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску від 19.06.2019 № 0005381307 в розмірі 146 089,54 грн обґрунтовано тим, що штрафні санкції у більшій частині застосовані у зв`язку з не виплатою працівникам 2/3 посадового окладу за час вимушеного простою. Суд не може ідентифікувати протиправні частини зазначеного рішення, тому воно підлягає скасуванню повністю.
Такий висновок суду першої інстанції є правильним частково, а саме щодо застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску в розмірі 98957,26 грн, що відповідає зазначеній вище підставі застосування штрафних санкцій і що підтверджено розрахунком штрафних санкцій, застосованих згідно з рішенням від 19.06.2019 № 0005381307, який приєднаний до матеріалів справи (а.с. 59-60, т. 1-й).
Що ж до висновку суду першої інстанції про наявність підстав для скасування рішення від 19.06.2019 № 0005381307 частині застосування штрафних санкцій в розмірі 47132,28 грн (146089,54грн - 98957,26грн), то він не відповідає обставинам у справі, оскільки підстави оскарження позивачем зазначеного рішення пов`язані тільки з висновком контролюючого органу про порушення позивачем частини першої статті 113 КЗпП.
З цих же підстав позивач оскаржує і рішення про застосування штрафних санкцій від 19.06.2019 №0005391307 в розмірі 18 610,77 грн. До матеріалів справи також приєднано розрахунок цих санкцій, який свідчить, що вони застосовані за несвоєчасну сплату єдиного соціального внеску в 2019 році. При цьому сальдо за штрафними санкціями на початок року становило 12361,94 грн (а.с. 56-57, т. 1-й). Ця обставина обґрунтовано визнана судом як така, що свідчить про повторне застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 12361,94 грн (в тому числі, і за рішенням від 19.06.2019 № 0005381307). Доказів того, що штрафні санкції в цьому розмірі виникли саме в 2019 році та не були попередньо нараховані в 2018 році, відповідач суду не надав.
Оскільки розрахунок штрафних санкцій іншої суми штрафних санкцій як 12361,94 грн не містить, а штрафні санкції застосовані у розмірі 18 610,77 грн, суд першої інстанції обґрунтовано визнав протиправним і скасував зазначене рішення повністю.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Враховуючи наведене, постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2020 підлягає скасуванню, рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20.02.2020 підлягає зміні, а позов - частковому задоволенню з визнанням протиправними та скасуванням податкових повідомлень-рішень від 19.06.2019 №0001811422, №0004591307 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО на 215 494,66 грн (з яких  129  320,80 грн - основний платіж, 86  173,86 грн. - штрафні (фінансові) санкції), №0004601307, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску від 19.06.2019 №0005381307 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 98  957,26 грн, рішення про застосування штрафних санкцій від 19.06.2019 №0005391307.
Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Керуючись статтями 250, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державного підприємства «Херсонське лісомисливське господарство» задовольнити частково.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2020 скасувати в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 19.06.2019 № 0001811422, №0004591307, рішень про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску від 19.06.2019 №0005381307, №0005391307.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20.02.2020 у цій частині позовних вимог змінити, позов задовольнити частково, визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.06.2019 №0004591307 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО на 215 494,66 грн (з яких  129  320,80 грн - основний платіж, 86  173,86 грн. - штрафні (фінансові) санкції), податкове повідомлення-рішення від 19.06.2019 №0004601307;  рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску від 19.06.2019 №0005381307 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 98  957,26 грн, рішення про застосування штрафних санкцій від 19.06.2019 №0005391307.
У задоволенні позову про визнання протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення від 19.06.2019 №0004591307 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 56995,95 грн та нарахування пені в сумі 4532,69 грн, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску від 19.06.2019 №0005381307 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 47132,28 грн відмовити.
В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20.02.2020  та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.М. Яковенко ,
Судді Верховного Суду