ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 440/4414/18
адміністративне провадження № К/9901/9537/20 
суддів: Блажівської Н.Є., Білоуса О.В.,
за участі: 
секретаря судового засідання                    Вітковської К.М.,
представника позивача                               Гончар Н.Б., 
представника відповідача                       Євенко Н.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобинський переробний завод" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2019 року (суддя: Сич С.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року (судді: Любчич Л.В., Присяжнюк О.В., Спаскін О.А.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобинський переробний завод" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Глобинський переробний завод» (далі -позивач, ТОВ «Глобинський переробний завод») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Полтавській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.09.2018 № 0011641401 та №0011651401.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2019 року позов в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.09.2018 №0011651401 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 309487 грн за заявою позивача залишено без розгляду. 

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те,  що висновки податкового органу, які містяться в Акті перевірки, є необґрунтованими. Наголошує, що при формуванні даних бухгалтерського обліку за взаємовідносинами з  ОВ «Мирком», ФГ «Крокос», ТОВ «Інтерсітіторг», ТОВ «Альфа промінь» діяв у відповідності до приписів законодавства і такі дані ґрунтуються на первинних документах, які підтверджують реальність руху його активів, складених за результатами фактичного (реального) здійснення господарських операцій. В контексті наведеного також зазначає, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Також наголошує на порушенні  податковим органом вимог пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України) під час проведення перевірки та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст 328 КС України, застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, а саме: від 18.12.2018 у справі №826/13058/15, від 21.08.2018 у справі №11/811/2816/15, від 26.06.2018 у справі №826/548/17, від 05.02.2019 у справі №826/1081/13-а, від 24.01.2019 у справі №2а-4865/12/1470, від 18.12.2019 у справі 825/3891/14,  від 07.02.2020 у справі №820/2344/16, від 20.12.2019 у справі №810/1723/16, від 14.02.2020 у справі №П/811/1282/15, від 31.01.2020 у справі №160/3516/19, від 26.06.2018 у справі №803/1362/16, від 22.08.2018 у справі №820/7754/13-а, від 08.08.2018 у справі №804/14087/13-а, від 16.05.2018 у справі №826/19174/13-а, від 23.05.2018 у справі №806/5710/14, від 16.05.2018 у справі №804/9932/14, від 24.05.2019 у справі №826/7423/16, від 16.01.2018 у справі №820/4648/13-а, від 14.05.2019 року у справі №813/15/16, від 31.01.2020 у справі №160/3516/19, від 23.07.2019  у справі №805/1877/18-а, від 24.01.2019 у справі №810/2741/17, від 11.06.2019 у справі №825/2387/18, від 21.05.2019 у справі №820/2516/17, від 15.01.2019 у справі №804/976/16, від 05.02.2020 у справі №823/1519/16, від 04.02.2020 у справі №810/4431/14, від 14.01.2020 у справі №П/811/4066/14, від 27.02.2018 у справі №813/1766/17, від 05.03.2019 у справі №814/569/16, від 20.12.2018 у справі №826/20081/16, від 31.07.2018 у справі №808/1507/16, від 05.06.2018 у справі №805/649/15-а, від 12.04.2018 у справі №826/1571/16, від 27.02.2018 у справі №802/1853/16-а, від 7.02.2018 у справі №813/1766/17, від 05.06.2018 у справі № 2а-1570/6063/12, від 27.02.2018 у справі №813/1974/17, від 23.05.2019 у справі №826/9653/17, від 27.02.2018 у справі №813/1766/17, від 20.03.2019 у справі №815/266/18, від 17.04.2018р. у справі №816/1587/17, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 05.02.2020 у справі №823/1519/16, від 14.02.2020 у справі №816/294/16, від 06.11.2019 у справі №820/659/17, від 17.04.2018 у справі №816/1587/17, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 20.03.2020 у справі №520/399/19, від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 13.03.2018 у справі №804/1113/16, від 24.05.2019 у справі №826/16221/15, від 3.10.2019 у справі №820/850/16, від 16.10.2019 у справі №820/11291/15 та від 22.11.2019 у справі №815/4392/15. 

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Також сторони скористалися своїми процесуальними правами та надали додаткові пояснення на підтвердження правової позиції, викладеної у касаційній скарзі та відзиві на неї, просили суд врахувати їх під час розгляду справи по суті.

У судовому засіданні представник позивача підтримав свої вимоги, а представник відповідача - свої заперечення, з підстав та обґрунтувань, викладених в касаційній скарзі та відзиві на неї, відповідно.

Крім того, представником позивача було заявлено клопотання про заміну відповідача, - Головного управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 43142831), його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 44057192), у зв`язку із реорганізацією на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020  № 893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» та Наказу ДПС України «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» від 30.09.2020 року№ 529.

Перевіривши наведені заявником обставини, колегія суддів встановила наявність підстав для заміни відповідача його правонаступником, виходячи з приписів статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Глобинський переробний завод» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, законодавства про збір та облік єдиного соціального внеску за період з  01.01.2013 по 31.03.2018, за результатами якої складено Акт від 07.08.2018 №1006/16-31-14-01-10/30547403.

В ході вищеозначеної перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем: п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1.п. 134.1 ст. 134 ПК України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 3 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, п. 6 ПСБО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, внаслідок чого підприємством неправомірно визначено показники податкової декларації з податку на прибуток підприємств, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І кв. 2018 року в загальній сумі 56859183 грн; п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого завищено суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) за березень 2018 року в сумі 11217565 грн.

Підставою для наведених висновків контролюючого органу слугувало включення позивачем до складу витрат коштів, за господарськими операціями, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків з ТОВ "Мирком" за 2015 рік, з ФГ "Крокос" за 2015 рік, з ТОВ "Інтерсітіторг" за І квартал 2018 року, з ТОВ "Альфа Промінь" за І квартал 2018 року, та до складу податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними, виписаним позивачу ТОВ "Мирком" у лютому, березні 2015 року, ФГ "Крокос" у лютому 2015 року, ТОВ "Інтерсітіторг" у лютому, березні 2018 року, ТОВ "Альфа Промінь" у лютому, березні 2018 року.

03 вересня 2018 року на підставі зазначеного акту перевірки ГУ ДФС у Полтавській області прийняло наступні податкові повідомлення-рішення: №0011651401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 11217565 грн, та №0011641401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 56859183,0 грн.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що дані, відображені в акті перевірки, знайшли своє підтвердження в ході судового розгляду справи, надані позивачем документи первинного обліку не підтверджують фактичну поставку сої за спірними господарськими саме контрагентами, що свідчить про відсутність реальних правових наслідків договірних правовідносин позивача з такими підприємствами. Також суди зазначили, що оскільки податковим повідомленням-рішенням від 03.09.2018 №0011651401 відповідач не визначав позивачу суми грошових зобов`язань, а зменшив розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, контролюючим органом не було допущено порушень приписів п.102.1 ст.102 ПК України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Отже, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України.

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. 

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні - складається довідка.

Відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.1 статті 54 ПК України якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань (зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством).

Разом з тим, відповідно до положень п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Семантичний аналіз п. 102.1 ст. 102 ПК України, з урахуванням застосування єднального сполучника «та» свідчить про те, що після закінчення встановленого такою нормою строку контролюючому органу заборонено як донараховати платникам податків грошові зобов`язання, так і проводити перевірку правильності відображення в податковому обліку таких зобов`язань загалом.

При цьому, визначаючи граничний строк, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань - 1095 днів, законодавець пов`язав початок його перебігу із граничною (фактичною) датою подачі податкової декларації (уточнюючого розрахунку), а закінчення - з днем прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення.

Надаючи оцінку доводам позивача щодо порушення контролюючим органом 1095-денного строку проведення перевірки та визначення суми грошових зобов`язань за лютий-березень 2015 року на підставі спірних податкових повідомлень-рішень, які були прийняті 03 вересня 2018 року, суди попередніх інстанцій виходили з того, що граничні строки, визначені  п.102.1 ст.102 ПК України, підлягають застосуванню лише у випадку донарахування сум грошових зобов`язань, в той час як в даному випадку відповідачем зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість.

Колегія суддів не може погодитись із таким висновком судів попередніх інстанцій, адже в силу приписів підпункту 54.3.2 пункту 54.1 статті 54 ПК України визначення зобов`язань може бути здійсненне як шляхом збільшення суми бюджетного відшкодування, від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, так і шляхом його зменшення.

У постанові від18 жовтня 2021 року по справі № 824/640/19-а Верховний Суд вказав на те, що нормами Податкового кодексу України чітко встановлено строки та порядок проведення перевірок та прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами проведення перевірочних заходів. При цьому, нормами Податкового кодексу України не передбачено права контролюючих органів, відступлення від вказаного порядку чи строків.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає також за необхідне зазначити, що за правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові  від 21 лютого 2020 року по справі №826/17123/18, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У іншій постанові від 05 листопада 2021 року по справі № 640/22711/19 КАС ВС вказав на те, що порушення контролюючим органом строків, визначених пунктом 102.1 статті 102 ПК України має наслідком звільнення платника податків як учасника податкових правовідносин від відповідальності, з метою дотримання принципів стабільності та правової визначеності.

З урахуванням наведеного обставини дотримання контролюючим органом граничних строків, визначених пунктом 102.1 статті 102 ПК України, під час призначення податкової перевірки та визначення грошових зобов`язань на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.

Проте судами попередніх інстанцій наведені обставини залишись нез`ясованими, а, відтак, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.

Статтею 353 КАС України (в редакції, чинній на час відкриття касаційного провадження в цій справі) передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи викладене судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, а тому судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись статтями 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобинський переробний завод" задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча  суддя:                                                                                            І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                                    О.В. Білоус
                                                                                                                              Н.Є. Блажівська

Повний текст постанови виготовлено 29 листопада 2021 року.