ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/8564/20
адміністративне провадження № К/9901/1648/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л., 
розглянувши у попередньому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "РАДІОНІКС"
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 вересня 2020 року (суддя Клочкова Н.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року (судді: Глущенко Я.Б., Пилипенко О.Є., Черпіцька Л.Т.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "РАДІОНІКС"
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Радіонікс" (надалі також - Позивач, ТОВ "Радіонікс") звернулось до суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у м. Києві (надалі також - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  від 31 березня 2020 року №0072050602.
В обґрунтування позову зазначило, що оскаржуваний індивідуальний акт прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновки, сформовані у ході контрольного заходу, зроблені без урахування того, що господарські операції ТОВ "Радіонікс" із Державною компанією з експорту та імпорту продукції і послуг військового та спеціального призначення "Укрспецекспорт" (надалі - ДК "Укрспецекспорт") не відповідають вимогам контрольованих операцій за суб`єктним складом, а тому Позивач не є платником податків, який був зобов`язаний подавати звіти про контрольовані операції у 2017- 2018 роках.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено в повному обсязі.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції  виходив з того, що оскільки компанія «N.P.O. Navigation Systems LTD» є резидентом Британських Віргінських Островів, що входить до Переліків як держава, що відповідає критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податковий кодексу України (надалі також - ПК України), і обсяг господарських операцій з виконання робіт на користь вказаного контрагента перевищує 10 млн. грн (за вирахуванням непрямих податків), зокрема, за 2017 рік -  13118590,50 грн та за 2018 рік - на  21035950,00 грн, а річний дохід ТОВ "Радіонікс" від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн. грн (за вирахуванням непрямих податків), а саме  за 2017 рік - 565882606,00 грн та за 2018 рік - 248450708,00 грн, в спірних господарських операціях наявні всі ознаки та критерії у сукупності для віднесення таких операцій до контрольованих. У зв`язку з наведеним, Позивач був зобов`язаний подати звіти про контрольовані операції за 2017 та 2018 роки, але такого обов`язку не виконав.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив  їх скасувати та ухвалити рішення про задоволення позовних вимог. 
При цьому Позивач підставою касаційного оскарження визначив пункт 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
У відзиві на касаційну скаргу представник Відповідача  просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, за результатами проведеної Відповідачем перевірки  складено акт від 16 березня 2020 року №193/26-15-05-01-03/33936538, згідно з висновками якого Позивачем допущено порушення вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України щодо неподання звітів про контрольовані операції за 2017 та 2018 звітні роки.
За наслідками перевірки Відповідачем 31 березня 2020 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0072050602, яким Позивачу на підставі пункту 120.3 статті 120 Податкового кодексу України визначено штрафні санкції у розмірі 1008600,00 грн
Як встановили суди попередніх інстанцій, річний дохід Позивача від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку (за вирахуванням непрямих податків), становить: за 2017 рік - 565882606,00 грн, а за 2018 рік - 248450708,00 грн.
За змістом обставин, установлених судами, Відповідач стверджував, що операції між Позивачем та  «N.P.O. Navigation Systems LTD» є контрольованими в силу абзацу "в" підпункту  39.2.1.1 статті 39 ПК України.
При цьому у відповідні роки, як встановили суди у ході розгляду справи, ТОВ "Радіонікс" здійснювало господарські операції із ДК "Укрспецекспорт" на підставі тотожних договорів комісії, а саме:
- №USE-20.2-23-D/K-15 від 12 березня 2015 року (далі - Договір комісії №К-15), за умовами якого ДК "Укрспецекспорт" (комісіонер) зобов`язується за дорученням ТОВ "Радіонікс" (комітент) за плату вчинити правочин щодо організації виконання робіт з капітального ремонту та доробки авіаційного обладнання літаків типу 9-13 і 9-51 (блоків Н019-09F та Н019-22F) від свого імені за рахунок комітента. Погоджена комітентом ціна ремонту майна (ціна, за якою комітент передає послуги з ремонту майна комісіонеру для реалізації) складає 500000,00 дол. США.;
- №USE-20.2-272-D/K-16 від 18 листопада 2016 року (надалі - Договір комісії №К-16 ), за умовами якого ДК "Укрспецекспорт" (комісіонер) зобов`язується за дорученням ТОВ "Радіонікс" (комітент) за плату вчинити правочин щодо організації виконання робіт з капітального ремонту та доробки авіаційного обладнання літаків типу 9-13 (блоків Н019-09F та Н001-22F) від свого імені за рахунок комітента. Погоджена комітентом ціна ремонту майна (ціна, за якою Комітент передає послуги з ремонту майна комісіонеру для реалізації) складає 681600,00 Євро.
Згідно  з наданими Позивачем актами виконаного ремонту №б/н від 22 вересня 2017 року та №б/н від 23 липня 2018 року комітентом виконано для замовника роботи по капітальному ремонту переліченого в них майна відповідно до контракту №UE-20.2-122-K/KE-14 від 16 грудня 2014 року (договір комісії №К-15) на суму 500000,00 дол. США та контракту №USE-20.2-1117-K/KE-16 від 18 листопада 2016 року  (договір комісії №К-16) на суму 681600,00 Євро. До того ж, в обох актах виконаного ремонту визначено замовника - компанію «N.P.O. Navigation Systems LTD» (адреса реєстрації: P.O. Box 3321, Drake Chambers, Road Town, B.V.I., Британські Віргінські Острови).
В бухгалтерському обліку Позивачем проведено зазначені вище операції по контрагенту ДК "Укрспецекспорт" на рахунках Дт 37 Кт 70 за 2017 рік - на суму 13118590,50 грн, а за 2018 рік - на суму 21035950,00 грн.
Окрім того, згідно з наявними у матеріалах справи копіями митних декларацій №209000019/2016/010548 від 13 червня 2016 року та №UA209180/2018/008760 від 15 лютого 2018 року у графі 2 Відправником зазначено: ВВС Міністерство оборони Азербайджанської Республіки, згідно із доповненням до графи 2 компанія «N.P.O. Navigation Systems LTD»; у графі 8 Одержувач зазначено: ДК "Укрспецекспорт"; у графі 9 Особа, відповідальна за фінансове врегулювання зазначено: ДК "Укрспецекспорт", згідно із доповненням до графи 9 ТОВ "Радіонікс"; у графі 44 Додаткова інформація зазначено: Контракт №КЕ-14 та №КЕ-16.
У митних деклараціях №UA209180/2017/141434 від 13 вересня 2017 року та №UA209180/2018/036854 від 22 червня 2018 року у графі 2 Відправник зазначено: ДК "Укрспецекспорт"; у графі 8 Одержувач зазначено: ВВС Міністерство оборони Азербайджанської Республіки, згідно із доповненням до графи 8 компанія «N.P.O. Navigation Systems LTD»; у графі 9 Особа, відповідальна за фінансове врегулювання, зазначено: ДК "Укрспецекспорт", згідно із доповненням до графи 9 ТОВ "Радіонікс"; у графі 44 Додаткова інформація зазначено: Контракт №КЕ-14 та №КЕ-16.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача  (особи, що подала касаційну скаргу)
ТОВ "РАДІОНІКС" вважає, що суди першої та апеляційної інстанції в цій справі допустили неправильне застосування (неправильне тлумачення) норм статті 39.2 ПК України, що призвело до віднесення операцій до контрольованих лише за формальним критерієм - суб`єктним складом. 
Позивач у касаційній скарзі стверджує, що суди першої та апеляційної інстанцій помилково не застосували до вказаних правовідносин положення статті 39 ПК України у сукупності. Зокрема, судами залишено поза увагою положення підпунктів 39.2.2.4 - 39.2.2.11 статті 39 ПК України, якими у правилах трансферного ціноутворення закріплено принцип превалювання сутності над формою, а саме те, що комерційні та/ або фінансові характеристики операцій для цілей трансферного ціноутворення визначаються відповідно до суті такої операції та згідно з фактичною поведінкою (фактичними діями) сторін операцій, фактичними умовами та обставинами їх проведення (функціями, які виконувалися/ активами, які використовувалися/ ризиками, які прийняла на себе та контролювала кожна із сторін операції). Позивач вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій залишили поза увагою справжню сутність правовідносин, дослідивши лише відповідність угод формальним критеріям, передбаченим підпунктом 39.2.1.1 статті 39 ПК України, а не фактичні відносини, що існували.
За висновками, наведеними у касаційній скарзі, умовами договорів, укладених між ТОВ "РАДІОНІКС" і ДП "УКРСПЕЦЕКСПОРТ", так само як і умовами договорів, укладених між ДП "УКРСПЕЦЕКСПОРТ" і нерезидентом «N.P.O. Navigation Systems LTD», передбачено, що право власності на авіаційне обладнання, яке підлягало ремонту, зберігалось за Міністерством оборони Азербайджанської Республіки. Предметом вказаних угод є не товар, а саме послуга ремонту - тобто процес зміни, відновлення, покращення будь-чого, доведення об`єкта до початкових характеристик. Під час проведення ремонту, а також за його результатами право власності на об`єкт ремонту не переходить. 
Таким чином, економічною сутністю вказаних господарських операцій є виконання ТОВ "РАДІОНІКС" ремонтних робіт блоків, право власності на які належить Міністерству оборони Азербайджанської Республіки, безпосередньо на користь останнього та перехід результату господарської операції безпосередньо від ТОВ "РАДІОНІКС" до нерезидента - Міністерства оборони Азербайджанської Республіки. Враховуючи вищевикладене, результати виконаних ремонтних робіт, так само як і безпосередньо авіаційне обладнання, не переходили від ТОВ "РАДІОНІКС" до нерезидента з місцем реєстрації Британські Віргінські Острови. В свою чергу, зібраними у справі доказами підтверджується, що нерезидентом «N.P.O. Navigation Systems LTD» не виконувались у сукупності операцій будь-які функції, пов`язані з придбанням робіт/ послуг, та/або не використовувались у сукупності операцій будь-які його активи та/або ним не приймались на себе будь-які ризики для організації придбання робіт/ послуг. За таких обставин, як стверджує Позивач, у судів були відсутні підстави стверджувати, що на об`єкт оподаткування податком на прибуток скаржника вплинули господарські операції з нерезидентом N.P.O. Navigation Systems LTD. Вищевказане, за висновками, наведеними у касаційній скарзі, підтверджує, що ТОВ "РАДІОНІКС" не є платником податків, який був зобов`язаний подавати звіти про контрольовані операції у 2017 та 2018 роках, а тому штрафні (фінансові) санкції (штрафи) до нього застосовані необґрунтовано.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваному Позивачем індивідуальному акту в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 Податкового кодексу України).
Засади визначення операцій контрольованими встановлені підпунктом 39.2.1 пункту 39.2 статті39 ПК України, відповідно до підпункту 39.2.1.1 якого контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених пп.39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
Підпункт "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України доповнено абзацом другим згідно із Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07 грудня 2017 року №2245-VIII, що набрав чинності з 1 січня 2018 року (надалі - Закон України №2245-VIII), такого змісту: у разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни.
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
За змістом підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту  39.2 статті 39 ПУ України (в редакції до 31 грудня 2017 року) під час визначення переліку держав (територій) для цілей підпункту "в" підпункту 39.2.1.1 цього підпункту Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:
держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією;
держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний та повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з 1 січня звітного року, наступного за календарним роком, у якому держави (території) було включено до такого переліку.
Відповідно до цього підпункту в редакції, чинній з 1 січня 2018 року, під час визначення переліку держав (територій) для цілей підпункту "в" підпункту 39.2.1.1 цього підпункту Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:
держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні, або які надають суб`єктам господарювання пільгові режими оподаткування, або в яких особливості розрахунку бази оподаткування фактично дозволяють суб`єктам господарювання не сплачувати податок на прибуток підприємств (корпоративний податок) або сплачувати його за ставкою, на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні;
держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією;
держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний та повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
При цьому у підпункті 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України зазначено, що якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків і його пов`язаною особою - нерезидентом, передбачених підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2, 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 цього пункту, право власності на предмет (результат) такої операції перш ніж перейти від платника податків до пов`язаної особи - нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від пов`язаної особи - нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох непов`язаних осіб, така операція для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважається контрольованою операцією між платником податків та його пов`язаною особою - нерезидентом, якщо ці непов`язані особи:
не виконують в такій сукупності операцій істотних функцій, пов`язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг), між пов`язаними особами;
не використовують в такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) між пов`язаними особами.
Для цілей цього підпункту під істотними функціями та активами розуміються функції, які пов`язані особи не могли б виконати самостійно у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб та використання активів таких осіб. Під істотними ризиками розуміються ризики, прийняття яких є обов`язковим для ділової практики таких операцій.
Враховуючи внесені у підпункт 39.2.1.5 підпункту 39.2.1пункту 39.2 статті 39 ПК України зміни Законом України №2245-VIII, з 1 січня 2018 року якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків і його пов`язаною особою - нерезидентом, передбачених підпунктом 39.2.1.1 цього підпункту, право власності на предмет (результат) такої операції перш ніж перейти від платника податків до такого нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від такого нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох осіб, така операція для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважається контрольованою операцією між платником податків та таким нерезидентом, якщо ці особи:
не виконують в такій сукупності операцій істотних функцій, пов`язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг) між пов`язаними особами;
не використовують у такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) між пов`язаними особами.
Для цілей цього підпункту:
під істотними функціями та активами розуміються функції, які пов`язані особи не могли б виконати самостійно у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб та використання активів таких осіб;
під істотними активами розуміються активи, використання яких є необхідним під час здійснення таких операцій та які відсутні у пов`язаних осіб;
під істотними ризиками розуміються ризики, прийняття яких є обов`язковим для ділової практики таких операцій.
За змістом підпункту 39.2.1.7 підпункту  39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України (в редакції до 31 грудня 2017 року) господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України у редакції Закону України №2245-VIII господарські операції, передбачені підпунктом 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Відповідно до статті 1011 Цивільного кодексу України (надалі  також - ЦК України) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Частинами першою та другою статті 1014 ЦК України встановлено, що комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, що звичайно ставляться. Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.
Статтею 1018 ЦК України встановлено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (частина перша статті 1022 ЦК України).
Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Аналіз наведених вище норм права, а також приписів підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України дає підстави для висновку, що однією з визначальних ознак договірних взаємовідносин комісії є те, що комісіонер при виконанні доручення комітента укладає обумовлений договором комісії правочин в інтересах та за рахунок комітента і є стороною цього правочину, в якому виступає від свого імені. При цьому, операції у межах договору комісії між комітентом та комісіонером не є продажем, тоді як операції платника податку - комітента з продажу товарів (послуг) нерезиденту через комісіонера є продажем, оскільки право власності на товар (послугу) переходить від комітента до нерезидента. Відтак, у разі відповідності такої господарської операції критеріям, визначеним у підпунктах 39.2.1.2, 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, то продаж товару (послуги) через комісіонера є контрольованою операцією.
Аналогічний підхід до застосування наведених норм права викладений у постановах Верховного Суду від 28 серпня 2018 року (справа № 826/4205/16), від 27 квітня 2018 року (справа №826/1628/17), від 17 липня 2020 року (справа №815/6134/16), від 17 листопада 2020 року (справа №809/83/17) від 5 липня 2021 року (справа) №620/1767/19.
Суд звертає увагу на те, що загальний контекст визначення контрольованих операцій є таким, що незалежно від залучення посередників до ланцюгу руху товарів (послуг), важливо завжди враховувати економічну сутність спірних операцій, і на фактичний перехід права власності на відповідний об`єкт, створений в результаті відповідних операцій.
У межах цієї справи, зміст установлених у справі обставин вказує на те, що фактично операції відбулись  між Позивачем та  компанією "N.P.O. Navigation Systems LTD", на що вказує таке. 
ТОВ "Радіонікс" у 2017 та 2018 роках здійснювало господарські операції із ДК "Укрспецекспорт" на підставі договорів комісії, за умовами яких останній як комісіонер зобов`язаний організувати виконання робіт з капітального ремонту та доробки авіаційного обладнання літаків.
У розділі 1  цих договорів комісії, зазначено, що, виступаючи від свого імені, комісіонер самостійно вчиняє зовнішньоекономічну угоду (Контракт) з третьою особою (замовник). Майно є власністю замовника. Результати виконаних робіт призначені для використання та споживання за межами митної території України. Право власності на майно зберігається за кінцевим користувачем на весь час ремонту майна.
Відповідно до підпунктів 3.1.1 та 3.1.7 договорів комісії комісіонер зобов`язується:
- здійснити необхідну переддоговірну роботу, спрямовану на укладення контракту з замовником. В разі необхідності вчинити інші правочини, спрямовані на забезпечення виконання наданого комітентом доручення, включаючи залучення відповідних агентів.
- здійснити декларування і митне оформлення майна із заповненням граф митної декларації у відповідності із діючим законодавством та сплатити пов`язані з цим митні платежі і вартість послуг вантажних митних терміналів або вчинити правочин з декларування та митного оформлення.
Згідно із підпунктом 3.2.5 Договорів комісії комітент зобов`язаний відшкодувати витрати, які здійснив комісіонер в забезпечення виконання доручення на умовах, визначених розділом 5 цих Договорів, у т.ч.: витрати на відрядження; витрати, пов`язані з виконанням підпункту 3.1.1; витрати, по`вязані з передачею майна у відповідності з розділом 4; витрати на зберігання майна; банківські витрати; витрати на декларування та митне оформлення, а також витрати, пов`язані із наданням послуг вантажними митними терміналами; інші фактичні витрати, пов`язані з виконанням даних Договорів.
У пункті 4.10 договорів комісії зазначено, що усі ризики втрат та (або) пошкодження майна переходять до Комітента з моменту підписання акта прийому-передачі майна в ремонт і зберігається за Комітентом до моменту підписання акта прийому-передачі майна після ремонту.
За умовами пункту 4.15 в строк не більше 3-х днів після виконання контрольних обльотів літаків типу 9-13 в країні кінцевого користувача уповноваженими представниками комісіонера, комітента та замовника оформлюється акт остаточного приймання, що є підставою для перерахування замовником коштів згідно з п.5.5.3 цих Договорів.
Також факт виконання ремонту майна підтверджується актом виконаного ремонту, підписаним уповноваженими представниками комісіонера, комітента та замовника, що оформлюється на підприємстві комітента після підписання акта технічного приймання майна після ремонту до передачі майна замовнику. Акт виконаного ремонту є підтвердженням виконання комітентом зобов`язань за даними Договорами в частині, що стосуються виконання ремонту майна (пункти 4.16 та 4.17 договорів комісії).
Відповідно до пунктів 5.1 та 5.2 договорів комісії ціна ремонту майна встановлюється комісіонером у розмірі, погодженої комітентом ціни ремонту майна. Погоджена комітентом ціна ремонту майна (ціна, за якою комітент передає послуги з ремонту майна комісіонеру для реалізації) складає 500000,00 дол.США - за договором №К-15/К,  681 600,00  Євро - за договором №К-16, та включає в себе вартість ремонта, а також: витрати, пов`язані з виконанням підпунктів 3.2.5 цих договорів; транспортування до місця передачі на комісію; гарантійного супроводження; пакування, маркування, консервації майна; пов`язаних з ремонтом та його виконанням податків, зборів і інших обов`язкових платежів; комісійної плати.
Згідно із пунктом 5.5 Договорів комісії комітент доручає комісіонеру передбачити в Контракті порядок проведення замовником платежів, за якими:
- 30% від погодженої комітентом ціни ремонту майна у якості авансу будуть перераховані замовником на валютний рахунок комісіонера протягом 10-ти банківських днів з дати набуття чинності контракту (підпункт 5.5.1);
- 60% від погодженої комітентом ціни ремонту майна будуть перераховані замовником на валютний рахунок комісіонера протягом 10-ти банківських днів після підписання акта технічного приймання майна після ремонту до відправлення відремонтованого майна з підприємства комітента (підпункт 5.5.2);
- 10% від погодженої комітентом ціни ремонту майна будуть перераховані замовником на валютний рахунок комісіонера протягом 10-ти банківських днів після підписання акта остаточного приймання (підпункт 5.5.3).
Отримані грошові кошти, за винятком комісійної плати та витрат комісіонера, перераховуються комісіонером комітенту протягом 5-ти банківських днів після надходження відповідних коштів на рахунок комісіонера (пункт 5.6 договорів комісії).
Отже, проаналізувавши сутність наведених умов договорів, суди попередніх інстанцій зазначили, що роль комісіонера полягає у виконанні доручення комітента, а діє він відповідно до вказівок останнього, тобто виконує посередницьку функцію. При цьому комісіонер не може самостійно, на свій розсуд визначити ціну ремонту майна, за якою комітент передає послуги з ремонту майна комісіонеру для подальшої реалізації, оскільки така ціна є істотною умовою договорів комісії, а тому комісіонер в аспекті визначення ціни ремонту майна повністю залежить від волевиявлення комітента. Таким чином, оскільки при передачі результатів виконаних робіт від комітента до комісіонера у межах договорів комісії не відбувається переходу права власності на такі роботи, а отже дохід у комітента внаслідок таких операцій не виникає, тим часом як право власності на результати виконаних робіт безпосередньо переходить від комітента до замовника (нерезидента) таких робіт.
Згідно з наданими Позивачем актами виконаного ремонту комітентом виконано для замовника роботи по організації капітального ремонту, де  визначено замовника - компанію «N.P.O. Navigation Systems LTD» (адреса реєстрації: P.O. Box 3321, Drake Chambers, Road Town, B.V.I., Британські Віргінські Острови).
Окрім того, за наявними у матеріалах справи копіями митних декларацій у графі 2 Відправник зазначено: ВВС Міністерство оборони Азербайджанської Республіки, згідно із доповненням до графи 2 компанія «N.P.O. Navigation Systems LTD»; у графі 8 Одержувач зазначено: ДК "Укрспецекспорт"; у графі 9 Особа, відповідальна за фінансове врегулювання зазначено: ДК "Укрспецекспорт", згідно із доповненням до графи 9 ТОВ "Радіонікс".
Отже, Позивач був обізнаний щодо суті його господарських операцій із компанією "N.P.O. Navigation Systems LTD" (Британські Віргінські Острови). 
При цьому,  Британські Віргінські Острови включені до Переліків держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затвердженими постановами Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 року № 977-р та від 27 грудня 2017 року  № 1045.
При цьому, річний дохід ТОВ "Радіонікс" від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку (за вирахуванням непрямих податків), становив: за 2017 рік - 565 882 606,00 грн, а за 2018 рік - 248 450 708,00 грн.
В бухгалтерському обліку Позивачем здійснено проведення зазначених вище операцій по контрагенту ДК "Укрспецекспорт" на рахунках Дт 37 Кт 70 за 2017 рік - на суму 13118590,50 грн., а за 2018 рік - на суму 21035950,00 грн.
Вказане свідчить про відповідність операцій критеріям, наведеним у підпункті 39.2.1.7   підпункту  39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.
Наведене вище  у сукупності є підставою для висновку про те, що операції між « N.P.O. Navigation Systems LTD» та Позивачем є контрольованими в розумінні підпункту 39.2.1.1  підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39  ПК України, а тому у останнього виник обов`язок  щодо подання звітності за такими операціями на підставі підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39  ПК України.
Згідно із цією нормою платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
За невиконання такого обов`язку  положеннями пункту 120.3 статті 120 ПК України передбачена відповідальність. Так, за змістом цієї норми неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі:
300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції;
1 відсотка суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;
3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктами 39.4.6 та 39.4.8 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Оскільки в межах цієї справи Позивачем не доведено, а судами не установлено, відсутності у ТОВ "Радіонікс" обов`язку подавати відповідні звіти за наслідками операцій необхідно погодись із висновками судів щодо відповідності оскаржуваного індивідуального акта вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Не спростовують цих висновків і посилання Позивача на те, що фактичним отримувачем послуг з ремонту майна, так і власником переданого в ремонт майна та його кінцевим користувачем було Міністерство оборони Азербайджанської Республіки, адже як установили суди попередніх інстанцій на підставі аналізу, зокрема, договорів (пункт 3.9), укладених між ДК "Укрспецекспорт" (виконавець) та компанією "N.P.O. Navigation Systems LTD" (замовник), право власності на майно зберігалося саме за замовником - компанією "N.P.O. Navigation Systems LTD" протягом терміну дії контрактів.
Висновки судів є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Така оцінка судами першої та апеляційної інстанцій здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
В обґрунтування підстав касаційного оскарження судових рішень Позивач стверджує про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду  від 27 квітня 2018 року у справі №826/1628/17, та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
Верховний Суд звертає увагу на те, що Конституцією України (статті 8, 129 та 147) гарантовано визнання та застосування в Україні принципу верховенства права. При цьому, загальновизнано, що його базовим елементом є принцип правової визначеності, який, крім іншого, означає стабільність та єдність судової практики, а також можливість відступу судом від своєї попередньої правової позиції лише за наявності вагомих підстав.
Єдність системи судоустрою забезпечується єдністю судової практики (пункт 4 частини четвертої статті 17 Закону України "Про судоустрій і статус суддів".
Слід зазначити, що єдність судової практики відіграє надважливу роль у забезпеченні однакового правозастосування в адміністративному судочинстві, що сприяє правовій визначеності та передбачуваності стосовно вирішення спірних ситуацій для учасників судового процесу.
За змістом частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
У пункті 70 рішення від 18 січня 2001 року у справі "Чепмен проти Сполученого Королівства" (Chapman v. the United Kingdom"), заява № 27238/95, Європейський суд з прав людини наголосив на тому, що в інтересах правової визначеності, передбачуваності та рівності перед законом він не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності належної для цього підстави.
Причинами для відступу можуть бути вади попереднього рішення чи групи рішень (їх неефективність, неясність, неузгодженість, необґрунтованість, незбалансованість, помилковість); зміни суспільного контексту.
З метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Суд повинен мати ґрунтовні підстави: його попередні рішення мають бути помилковими, неефективними чи застосований у цих рішеннях підхід повинен очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання.
Втім, колегія суддів виходить з того, що аналіз судової практики свідчить про існування усталеної правової позиції з правового питання, що є спірним у цій справі, від якої Верховний Суд в установленому законом порядку не відступав. Сформульовані Верховним Судом висновки з цього питання підставно застосовані судами попередніх інстанцій у справі, що переглядається. Заявником касаційної скарги, своєю чергою, переконливо не обґрунтовано необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, які були застосовані судами. Доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.
Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною третьою статті  343 Кодексу адміністративного судочинства України  суд  касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "РАДІОНІКС" залишити без задоволення. 
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 вересня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                       Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                           І.Л. Желтобрюх
                                                                                          О.В. Білоус