ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

02 грудня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/10411/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,     
за участю секретаря судового засідання Замкової А.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 (суддя Ніколайчук С.В.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІНІЛ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання неправомірними дій та зобов`язання вчинити певні дії,-                                                        
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ВІНІЛ» звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників Державної податкової служби України, в якому просило: 
- визнати протиправними дії відповідача нарахування боргу (недоїмки) зі сплати єдиного соціального внеску ТОВ «ВІНІЛ»(код ЄДРПОУ 25513976) в сумі 22298,00 грн. за листопад 2019 року та в сумі 37700,00 грн. за грудень 2020 року;
- зобов`язати відповідача утриматись від нарахування боргу (недоїмки) зі сплати єдиного соціального внеску ТОВ «ВІНІЛ» (код ЄДРПОУ 25513976) в сумі 22298,00 грн. за листопад 2019 року та в сумі 37700,00 грн. за грудень 2020 року.
Позов обґрунтовано тим, що та обставина, що перерахування власних коштів позивача як платника єдиного соціального внеску відбулося не з його власного рахунку, в умовах неможливості використання власних рахунків платника (на банківські рахунки товариства накладено арешт), не свідчить про порушення платником вимог частини дев`ятої статті 25 Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464; у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Отже, дії відповідача щодо нарахування боргу (недоїмки) зі сплати єдиного соціального внеску за листопад 2019 року та грудень 2020 року порушують право позивача на виконання обов`язку із сплати єдиного внеску як роботодавця за застрахованих осіб-працівників.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 позов задоволено частково.
Визнано протиправними дії Офісу великих платників Державної податкової служби України щодо нарахування боргу (недоїмки) зі сплати єдиного соціального внеску Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІНІЛ» (код ЄДРПОУ 25513976) в сумі 22298,00 грн. за листопад 2019 року та в сумі 37700,00 грн. за грудень 2020 року.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги вказував про те, що сплата позивачем єдиного внеску через представника готівкою прямо суперечить вимогам частини сьомої статті 9 Закону № 2464, оскільки єдиний внесок має сплачуватися виключно платником у безготівковій формі з його банківського рахунку. Наявні копії платіжних доручень свідчать про сплату єдиного внеску представником позивача у готівковій формі, що є порушенням частини дев`ятої статті 25 Закону № 2464, а тому відповідачем правомірно не було включено наведені суми у розрахунок сплати позивачем єдиного внеску. 
Також скаржником було подано клопотання про процесуальне правонаступництво відповідача у справі.
Дослідивши подане клопотання, колегія суддів дійшла висновку про його задоволення з огляду на наступне.
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року № 893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» ліквідовано як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком, в тому числі і Офіс великих платників податків.
Права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи.
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків зареєстровано у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців та з 30.09.2020 розпочало свою роботу у звичайному режимі.
Відповідно до ч.1 ст.52 КАС України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Отже, з огляду на вказані обставини, суд вважає за необхідне замінити відповідача Офіс великих платників податків ДПС його правонаступником - Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
Представник позивача у судовому засіданні просив залишити апеляційну скаргу без задоволення.
Представник відповідача у судовому засіданні просив задовольнити апеляційну скаргу.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла таких висновків. 
З матеріалів справи слідує, що відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Товариство з обмеженою відповідальністю «ВІНІЛ» перебуває на обліку платника єдиного внеску з 08.07.1999 згідно запису №0402040581, Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби, 39440996, 33.
03.01.2019 позивачем у зв`язку з необхідністю сплатити єдиний соціальний внесок, були видані довіреності на ОСОБА_1 та ОСОБА_2 для внесення готівки.
Позивач у грудні 2019 року через представника Явдошляр Ю.М. платіжними дорученнями від 02.12.2019 № 24055874 на суму 19536,00 грн., № 24056588 на суму 2 762,00 грн. та через представника ОСОБА_2 платіжним дорученням від 05.12.2019 на суму 37700,00 грн. сплатило єдиний соціальний внесок за листопад 2019 року та грудень 2019 року.
Листом від 27.12.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю «ВІНІЛ» звернулось до відповідача з клопотанням зарахувати сплачені через представника єдиний соціальний внесок на загальну суму 59 988,00 грн.
Однак, листом від 08.04.2020 № 14552/10/28-10-50-05-09  повідомлено позивача про неможливість зарахування, як сплату грошових коштів, єдиного соціального внеску згідно з платіжними дорученнями від 02.12.2019 № 24055874 на суму 19 536,00 грн., № 24056588 на суму 2 762,00 грн., від 05.12.2019 на суму 37 700,00 грн. відповідно до пункту 7 статті 9 та частини 9 статті 25 Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI.
25.11.2020 відділом примусового виконання рішень Департаменту державної виконавчої служби Міністерства юстиції України ухвалена постанова про арешт на кошти, які містяться на рахунках Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІНІЛ» та направлена до акціонерного товариства «Південний», акціонерного товариства «Пумб», акціонерного товариства «Креді агріколь банк» для виконання.
Не погодившись з діями відповідача щодо не зарахування готівкову сплату коштів єдиного соціального внеску, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Задовольняючи позов частково та скасовуючи спірну вимогу судом не встановлено фактів того, що внаслідок обраного позивачем способу реалізації обов`язку зі сплати єдиного внеску (через третю особу) допущено порушення законодавства, зокрема, частини дев`ятої статті 25 Закону №2464-VI, відтак спірна вимога є такою, що підлягає скасуванню.
За наслідками перегляду справи, суд апеляційної інстанції виходить з таких підстав.  
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначаються Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 1 Закону №2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Частиною другою статті 6 Закону №2464-VI встановлений обов`язок платника єдиного внеску своєчасно та у повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати такий внесок.
Порядок обчислення та строки сплати єдиного внеску передбачені статтею 9 Закону № 2464-VІ, якою передбачено, що:
- сплата єдиного внеску здійснюється у національній валюті зокрема шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, для його зарахування (частина п`ята статті 9);
- для зарахування єдиного внеску в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та його територіальних органах відкриваються в установленому порядку небюджетні рахунки відповідному органу доходів і зборів. Зазначені рахунки відкриваються виключно для обслуговування коштів єдиного внеску; обслуговування коштів єдиного внеску здійснюється згідно з положенням про рух коштів, що затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної бюджетної політики, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування (частина шоста статті 9);
- єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку (частина сьома статті 9);
- днем сплати єдиного внеску вважається: у разі перерахування сум єдиного внеску з рахунку платника на відповідні рахунки органу доходів і зборів - день списання банком або центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, суми платежу з рахунку платника незалежно від часу її зарахування на рахунок органу доходів і зборів (пункт 1 частини десятої статті 9);
- єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника. За наявності у платника єдиного внеску одночасно із зобов`язаннями із сплати єдиного внеску зобов`язань із сплати податків, інших обов`язкових платежів, передбачених законом, або зобов`язань перед іншими кредиторами зобов`язання із сплати єдиного внеску виконуються в першу чергу і мають пріоритет перед усіма іншими зобов`язаннями, крім зобов`язань з виплати заробітної плати (доходу) (частина дванадцята статті 9).
Згідно з частиною дев`ятою статті 25 Закону №2464-VI передача платниками єдиного внеску своїх обов`язків з його сплати третім особам заборонена, крім випадків, передбачених законодавством.
Відповідно до частини 4 статті 25 Закону №2464-VI орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Системний аналіз вищенаведених норм свідчить про те, що Закон №2464-VI, який є спеціальним, покладає на позивача як платника єдиного внеску безумовний, пріоритетний (частина дванадцята статті 9) обов`язок зі сплати єдиного внеску шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів (частина п`ята статті 9) з його банківського рахунку (частина сьома статті 9).
При цьому, за загальними правилами орган доходів і зборів, у разі наявності недоїмки у платника єдиного внеску, надсилає такому платнику вимогу про сплату боргу.
Як слідує з матеріалів справи, судом першої інстанції встановлені обставини, які унеможливлюють виконання позивачем зазначеного обов`язку, а саме арешт коштів позивача у спосіб, визначений Законом №2464-VI, тобто шляхом перерахування відповідних коштів з рахунку платника на рахунок органу доходів і зборів. 
Законом №2464-VI не врегульовано випадки наявності обставин, що виключають (унеможливлюють) виконання обов`язку зі сплати єдиного внеску.
Тобто у спеціальному законі, виключно яким визначається порядок сплати єдиного внеску (частина друга статті 2), наявні прогалини щодо порядку виконання встановленого Законом №2464-VI обов`язку платника єдиного внеску щодо його сплати в умовах, зокрема, неможливості застосування регламентованого цим Законом способу виконання відповідного обов`язку.
Наявність таких прогалин обумовлює безпосереднє застосування регламентованих цим Законом принципів: обов`язковості сплати та захисту прав і законних інтересів застрахований осіб (стаття 3), а також положень інших нормативно-правових актів в частині, що не суперечить цьому Закону (частина перша статті 1).
Відтак, видані позивачем на представників довіреності для сплати готівкою коштів єдиного соціального внеску за листопад 2019 року та грудень 2020 року, мало на меті виконання покладеного на нього безумовного та пріоритетного обов`язку зі сплати єдиного внеску, а тому здійснювало пошук шляхів виконання цього обов`язку з тим, щоб забезпечити відповідний страховий стаж своїх працівників.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції не погоджує твердження відповідача щодо імперативності заборони передачі платниками єдиного внеску своїх обов`язків з його сплати третім особам у випадках коли своєчасне виконання обов`язків щодо сплати податків і зборів унеможливлено наявністю арешту коштів такого платника.
При цьому, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Цивільний кодекс України є нормативно-правовим актом матеріального права в значенні статті 7 КАС України.
Відповідно до частин першої, третьої статті 237 Цивільного кодексу України представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов`язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє (частина перша статті 237). Представництво виникає на підставі зокрема договору (частина третя статті 237).
Частиною першою статті 1000 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором доручення одна сторона (повірений) зобов`язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов`язки довірителя.
Відповідно до статті 1003 Цивільного кодексу України у договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності мають бути чітко визначені юридичні дії, які належить вчинити повіреному. Дії, які належить вчинити повіреному, мають бути правомірними, конкретними та здійсненними.
З огляду на зміст вищенаведених положень цивільного законодавства доцільним є висновок, що в результаті реалізації між позивачем та його повіреним їхніх взаємовідносин за договорами доручення не відбулося передачі третім особам обов`язку платника (позивача) зі сплати єдиного внеску, що заборонено частиною дев`ятою статті 25Закону №2464-VI.
Сама лише обставина, що відповідні перерахування власних коштів платника єдиного внеску відбулись не з його власного рахунку, в умовах неможливості використання власних рахунків платника (що не є спірним між сторонами), не свідчить про порушення платником вимог частини дев`ятої статті 25 Закону №2464-VI.
У випадку наявності прогалин у спеціальному нормативно-правовому акті - Законі №2464-VI щодо порядку (способу) виконання обов`язку платника зі сплати єдиного внеску, за умов об`єктивної неможливості скористатися передбаченим Законом способом виконання такого обов`язку, правомірними є дії платника єдиного внеску, спрямовані на забезпечення виконання цього обов`язку у будь-який інший спосіб, що не суперечить чинному законодавству. 
Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 25 січня 2019 року у справах № 817/85/16 та №812/1281/17, від 06 лютого 2020 року у справі №817/110/16.
У ході судового розгляду справи не встановлено фактів того, що внаслідок обраного позивачем способу реалізації обов`язку зі сплати єдиного внеску допущено порушення законодавства, зокрема частини дев`ятої статті 25 Закону №2464-VI, відтак колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову та скасування спірної вимоги.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності доводів, якими мотивоване судове рішення, та не дають підстав вважати висновки суду першої інстанції помилковими, а застосування судом норм матеріального права  неправильним.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.12.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
     
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко