ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 420/3542/19
адміністративне провадження № К/9901/32622/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді Шишова О.О.,
суддів -Дашутіна І.В., Яковенка М.М.

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу

за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Кравченка К.В., суддів Вербицької Н.В., Джабурія О.В.),

У С Т А Н О В И В:

1. ОСОБА_1 (далі також - позивачка) звернулась до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі- відповідач, податковий орган) про просить суд визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення від 26.02.2019 року:

- №0005361305, яким позивачу нараховані грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 244119,38 грн., з яких за основним платежем 195295,50 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 48823,88 грн. (а.с.20);

- №0005371305, яким позивачу нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170,00 грн. за платежем податок на доходи фізичних осіб (а.с.21);

- №0005381305, яким позивачу нараховані грошові зобов`язання з військового збору у загальному розмірі 18366,05 грн., з яких за основним платежем 14692,84 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3673,21 грн. (а.с.22).

2. Обґрунтовуючи позовну заяву позивачка зазначила, що актом перевірки від 24.01.2019 № 113/15-32-13-05-2425121402 встановлено, що позивач у 2015 році отримала дохід у сумі 980131,52 грн., за ознакою доходу « 126» - додаткове благо, без визначення суми утриманого податку, джерело отримання - ПАТ «УКРСИББАНК» та що позивачем не подана річна декларація про майновий стан і доходи за 2015 рік, чим порушено вимоги пп. 49.18.4, п. 49.18 статті 49, п. 179.1 статті 179 Податкового кодексу України. Перевіркою донараховано за 2015 рік податку на доходи фізичних осіб у сумі 195295,50 грн. та військового збору в сумі 14692,84 грн. 26.02.2019 на адресу позивача надійшли податкові повідомлення-рішення від 26.02.2019 №0005361305 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму основного платежу - 14692,84 грн., штрафної санкції - 3673,1 грн., № 0005371305 про застосування штрафної санкції у сумі - 170 грн. Контролюючий орган зазначає, що позивачем порушено пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.2.1 п. 168, пп. в п. 176.1 ст. 176, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України, а саме не подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік по строку до 01.05.2016 року, загальний річний оподаткований дохід знижено на суму 979522,52 грн., з якого не нарахований та не сплачений податок на доходи фізичних осіб до бюджету. Позивач не погоджується з такими висновками відповідача, вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення суперечать чинному законодавству та є протиправним. Позивач не отримувала рішення керівника контролюючого органу про проведення документальної невиїзної перевірки. Позивачем не отримано рекомендованого листа або повідомлення під підпис від ПАТ «УкрСиббанк» про прощення (анулювання) боргу у порядку підпункту «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу. Позивач вважає, що прощена сума боргу не є доходом платника податків, яка підлягає оподаткуванню в порядку визначеному абз. «д» пп. 164.2.17, п. 164.2, ст. 164 ПК України.

3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2019 року в задоволені позовних вимог відмовлено.

3.1. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що анульована за кредитним договором сума боргу позивача є основною сумою заборгованості за кредитом (тілом кредиту), а тому вказана сума відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом платника податку (позивача) та підлягає включенню до його загального річного оподатковуваного доходу за 2015 рік.

4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2019 року та прийнято по справі нову постанову, якою позовні вимоги ОСОБА_1 задоволено частково.

4.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 26 лютого 2019 року №0005361305 на суму 130384,06 грн. за основним платежем та на суму 32596,02 грн. за штрафними санкціями, а всього на суму 162980,08 грн..

4.2. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 26 лютого 2019 року №0005381305 на суму 9778,78 грн. за основним платежем та на суму 2444,69 грн. за штрафними санкціями, а всього на суму 12223,47 грн. У іншій частині позовних вимог відмовлено. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

5. Ухвалюючи таке рішення, суд апеляційної інстанції зробив висновок, що за наслідком прощення ПАТ «УКРСИББАНК» боргу по кредитному договору в сумі 40986,39 доларів США, позивач повинен був включити до розрахунку річного оподатковуваного доходу в якості додаткового блага гривневий еквівалент вказаної суми прощеного боргу, який мав бути визначений за курсом НБУ станом на 01.01.2014 року в розмірі 327604,22 грн. Також суд указував на те, що сума військового збору, яка мала бути сплачена позивачем унаслідок прощення банком боргу кредитним договором, дорівнює 4914,06 грн., а сума штрафної санкції, внаслідок несплати такого збору, відповідно до п.123.1 ст.123 ПК України складає 1228,52 грн. (4914,06 х 25%).

6. Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2019 року.

7. У поданій касаційній скарзі посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме положень підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України, статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій і прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.

7.1. Також податковий орган зазначає, що на позивача не поширюються положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, адже відносно заборгованості по кредитному договору відсутні відповідні умови (зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої), за яких застосовуються вказані положення законодавства. 

7.2. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №420/3542/19 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

7.3. Так, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладену у постанові Верховного Суду від 20.06.2018 у справі №804/4187/17, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до п. 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

8. Ухвалою Верховного Суду від 15 грудня 2020 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

9. На адресу Верховного Суду надійшов відзив позивача на касаційну скаргу, в якому вона проти касаційної скарги заперечує, просить залишити її без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

10. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.

11. Так, судами попередніх інстанцій установлено, У період з 10 січня 2019 року по 23 січня 2019 року Головним управлінням ДФС в Одеській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 , р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 , з питань декларування отриманих доходів від ПАТ «УКРСИББАНК», своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2015 р., за результатами якої складено акт перевірки від 24 січня 2019 року №113/15-32-13-05/ НОМЕР_1 (а.с.24-31), у якому зазначено, що відповідно до наявної податкової інформації фізична особа - платник податку ОСОБА_1 у 2015 році отримала доходи, які згідно пп.162.1.1 п. 162.1 ст.162, пп.163.1.1 п. 163.1 ст.163, п.п. 164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України підлягають включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та підлягають відображенню платником податку в річній декларації про майновий стан і доходи (податковій декларації). Так, згідно відомостей Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб (ЦБД ДРФО) про джерела доходу та суми отриманих доходів за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2015 р. ПАТ «УКРСИББАНК», ЄДРПОУ 09807750, відображено нарахування та виплату доходу у 4-му кварталі 2015 року фізичній особі ОСОБА_1 у вигляді додаткового блага «за ознакою 126» (980131,52 грн.). Податкова декларація про майновий стан і доходи за 2015 рік до контролюючого органу ГУ ДФС в Одеській області за місцем проживання не надана, таким чином обов`язок щодо відображення даних щодо отриманого доходу у податкових деклараціях не було виконано, податкове зобов`язання не було визначено та не сплачено до бюджету.

12. У ході перевірки було встановлено порушення ОСОБА_1 :

-  пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, пп.«в» 176.1 ст.176, п.179.1 ст.179, Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI із змінами доповненнями - неподання декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік по строку 01 травня 2016 року;

- п.164.1, пп.«д» 164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.2.1 п.138.2 ст.168,  п.177.5 ст.177, п.179.7 ст.179 Податкового кодексу України - заниження суми податку на доходи фізичних осіб у розмірі 195295,50 грн. за період з 01.01.2015 - 31.12.2015 року;

- п.1.2 п.1.4 п.1.5 п.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, ст.163, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, п.168.4 ст.168, пп.168.2.1 п.168.2 ст.168 Податкового кодексу України - донараховано військового збору у розмірі 14692,84 грн.

14. 13 лютого 2019 року позивачем було подано до Головного управління ДФС в Одеській області заперечення на вищевказаний акт перевірки (а.с.43-45), за результатами розгляду яких позивачу було направлено лист від 22.02.2019 року №2999/С/15-32-13-05-12 (а.с.46-49), яким висновки акту перевірки залишено без змін.

15. На підставі зазначених висновків акту перевірки Головним управлінням ДФС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 26.02.2019 року:

- №0005361305, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 244119,38 грн., з яких за податковими зобов`язаннями - 195295,50 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 48823,88 грн. (а.с.20);

- №0005371305, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170,00 грн. за платежем податок на доходи фізичних осіб (а.с.21);

- №0005381305, яким визначено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 18366,05 грн.,  з яких за податковими зобов`язаннями - 14692,84 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3673,21 грн. (а.с.22).

16. 20 березня 2019 року позивачем було подано до Головного управління ДФС в Одеській області скаргу на податкові повідомлення-рішення (а.с.32-37), за результатами розгляду якої позивачу було направлено рішення про результати розгляду скарги від 10.05.2019 року №3640/С/99-99-11-05-01-25 (а.с.38-41, 94-97), яким висновки акту перевірки залишено без змін.

17. Не погодившись із указаним податковим повідомленням-рішенням від 18.02.2019 року, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

17. З огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд указує на таке.

18. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755- IV (далі - ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

19. Згідно з п.75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

20. Відповідно до положення абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) визначають сукупність умов, за наявності яких до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються основна сума боргу платника податку, прощеного (анульованого) кредитором.

21. З 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань". Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.

22. Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, є невіднесення до додаткового блага платника податку і не включення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суми, прощеної (анульованої) кредитором курсової різниці.

23. Курсова різниця обчислюється, серед іншого, як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

24. Зазначені преференції застосовуються до всіх фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року, операції з прощення (анулювання) заборгованості за якими здійснювалися, починаючи з 1 січня 2015 року.

25. Як встановлено судом та не заперечується позивачем, 11.06.2008 року між ОСОБА_1 та ПАТ «УКРСИББАНК» було укладено кредитний договір №11358850000, згідно якого станом на 19.11.2015 року за ОСОБА_1 обліковувалась кредитна заборгованість у сумі 69372,79 доларів США, що станом на 19.11.2015 року становило 1658952,11 грн.

26. При цьому, ПАТ «УКРСИББАНК» було направлено позивачу повідомлення від 19.11.2015 року №31-4-51-07/3325 (а.с.98) про анулювання боргу в поряду пп. «д» пп.164.2.7 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, а саме: суми основного боргу (кредиту) 40986,39 доларів США, що складає 980131,52 грн. по курсу НБУ станом на 19.11.2015 року; суми процентів 14511,40 дол. США, що складає 347019,60 грн. по курсу НБУ станом на 19.11.2015 року; суми штрафних санкцій (пені), які підлягають стягненню на підставі судового рішення 14564,20 грн.

27. З копії вказаного повідомлення, убачається, що на ньому міститься запис від руки про отримання його оригіналу ОСОБА_1 19.11.2015 року, що спростовує твердження позивача у позовній заяві про те, що вона не отримувала вказаного повідомлення.

28. Ураховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що кредитором було дотримано визначені статтею 164 ПК України умови щодо повідомлення боржника про прощення (анулювання) боргу, а відтак позивач був зобов`язаний відобразити суму отриманого додаткового блага в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік та самостійно сплатити податок на доходи з фізичних осіб.

29. Судами з`ясовано, що відповідачем як базу оподаткування взято анульовану банком основну суму боргу (980131,52 грн.) й саме на вказану суму позивачу нарахований податок на доходи фізичних осіб, без урахування процентів за користування кредитом.

30. Колегія суддів звертає увагу на те, що 28 липня 2021 року Верховний Суд у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/12872/17 ухвалив постанову, в якій сформовано наступні висновки:

- додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі, коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг;

- під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором;

- якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

31. Отже, враховуючи, що за встановленими обставинами справи позивачу анульовано (прощено) основну суму боргу (кредиту), а не суму різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом та включається до загального річного оподатковуваного доходу позивача.

32. Таким чином, у ході розгляду справи знайшли своє підтвердження доводи податкового органу про те, що на порушення вимог пункту "д" пункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України позивачем занижено загальний річний оподатковуваний дохід за 2016 рік, отриманий у вигляді додаткового блага в сумі 980131,52 грн, що призвело до заниження та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік в сумі 195295,50 грн та військового збору в сумі 14692,84 грн.

33. Також правильним є висновок суду першої інстанції, що позивачем не подано податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік за наявності обставин, за яких доходи підлягають декларуванню, а також не надано до перевірки книги обліку доходів витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, суди попередніх інстанцій визнали обґрунтованим застосування контролюючим органом до позивача штрафу згідно з податковим повідомленням рішенням №0005371305 від 26.02.2019.

34. Верховний Суд зазначає, що у цій справі суд апеляційної інстанцій допустив неправильне застосування норм матеріального права, а саме неправильно застосували приписи підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України та пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, які підлягають застосуванню до спірних правовідносин.

35. Ураховуючи встановлені обставини справи, Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані рішення податкового органу винесені на підставі, у межах повноважень, у спосіб, що визначені законодавством України.

36. За правилами статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

37. Керуючись статтями 245, 246, 250, 341, 345, 349, 352, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити.

2. Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року у справі №420/3542/19 скасувати залишивши в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2019 року.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                    О.О. Шишов 

Судді                                                                                              І.В. Дашутін
                                                                                                                        
                                                                                                          М.М. Яковенко