П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 грудня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 815/1668/17	
Головуючий в 1 інстанції: Бжассо Н.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді - доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Стас Л. В., Шевчук О. А.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступник Головного управління ДФС в Одеській області) на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Зоря» до Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступник Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И В:

Історія справи.

У березні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Зоря»  (далі – ТОВ «Зоря») звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління  ДФС в Одеській області (далі  - ГУ ДФС в Одеській області)  в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення  від 19.11.2016:
№0011551401 про збільшення податку на додану вартість на суму 392  209 грн;
№0011531402 про зменшення податкового зобов`язання  з податку на додану вартість на 90  000 грн та про зменшення податкового кредиту на 88  000 грн.

Обґрунтовуючи заявлені вимоги TOB «Зоря» зазначило, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, є помилковий висновок контролюючого органу про допущення платником податків, при складанні бухгалтерської документації по господарським взаємовідносинам з TOB «Естер-Маркет», за період липня 2016 року, помилок, які вплинули на ведення бухгалтерської документації щодо оподаткування.
Є важливим, на думку позивача, відсутність розбіжностей між податковим кредитом ТОВ «Зоря», що сформований за придбаними товарами і податковими зобов`язаннями TOB «Естер-Маркет».
Тобто, висновок податкового органу про порушення ТОВ «Зоря» статті 198 Податкового кодексу України, яка встановлює правила формування податкового кредиту, є припущеннями.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2017 року позов ТОВ «Зоря» задоволено, суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 19.12.2016 за №0011551401 та за №0011531402.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що єдиною підставою для документального підтвердження спірних сум податкового кредиту мають бути належним чином складені та підписані, повноважними особами, первинні документи. Як вважав суд, позивач виконав такий обов`язок та на підтвердження, заявлених  вимог, надав первинні документи, що підтверджують реальність господарських операцій з контрагентом ТОВ «Естер-Маркет», а саме: фактичний рух придбаних товарів, а також наявність реальних змін майнового стану суб`єкта господарювання.

Ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року у задоволенні апеляційної скарги ГУ ДФС в Одеській області відмовлено та залишено без змін постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2017 року.

Залишаючи апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, суд апеляційної інстанції погодився з доводами, викладеними в судовому рішенні, що податковий кредит ТОВ «Зоря», для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, підтверджений належним чином складеними податковими накладними, а також первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Суд апеляційної інстанції відзначив, що контролюючий орган не навів докази, які б спростовували доводи платника податків про те, що господарські операції відбувалися в правовому полі та про спроможність його контрагентів на здійснення таких операцій.

21.10.2021, за результатами розгляду касаційної скарги ГУ ДФС в Одеській області,  Верховний Суд ухвалив постанову, якою скасував  ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2017, а справу направив на новий розгляд до П`ятого апеляційного адміністративного суду.
Підставою для скасування рішення суду апеляційної інстанції стало неповідомлення ГУ ДФС в Одеській області про призначене судове засідання на 18.10.2017 у належний спосіб, що призвело до порушення принципу гласності та відкритості адміністративного процесу (статті 12 КАС України).

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Досліджуючи при новому розгляді справи доводи апеляційної скарги колегія суддів установила таке.
Підставами для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового про відмову в задоволенні позову,  ГУ ДФС  в Одеській області  зазначило  наявність ознак його незаконності та необґрунтованості.
Головним доводом апеляції є твердження про те, що для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Також в апеляції скаржник зауважує, що  господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Перелічуючи факти, які дають підстави вважати, що господарські операції між ТОВ «Зоря» та TOB «Естер-Маркет»  не мають реального характеру, контролюючий орган зазначив про відсутність у ТОВ «Зоря» первинних документів щодо оприбуткування, зберігання, списання та подальшого використання товарів (добрива), що придбавалися  у TOB «Естер-Маркет».
Також у податкового органу виникли питання в якому місті  зберігався товар, а саме добриво, яке ТОВ «Зоря» в подальшому  продавало ДП «ДГ Богунівська еліта» та хто був відповідальний за збереження цього товару. Окрім того, податковий орган вважав, що  ТОВ «Зоря», здійснюючи перевезення добрива, повинно було отримати відповідні дозволи для  супроводження товару.

Доводом апеляції є також відсутність в базах даних ДФС інформації щодо наявності у TOB «Естер-Маркет» виробничих потужностей, основних фондів, об`єктів оподаткування, пов`язаних з виробництвом пестицидів та іншої агрохімічної продукції.
Досліджуючи податкову історію продавця добрива - ТОВ «Будпром – Інвест», який постачав його на адресу TOB «Естер-Маркет», ГУ ДФС в Одеській області  встановило, що за видами діяльності даний платник податків не займається виробництвом пестицидів та іншої агрохімічною продукцією, у нього відсутні виробничі потужності, основні фонди, об`єкти оподаткування, пов`язані з таким виробництвом. 

ТОВ «Зоря»  не скористалося правом подання відзиву на апеляцію. 

При новому розгляді даної справи суд апеляційної інстанції, у зв`язку з реорганізаційними змінами,  здійснив заміну сторони апеляційного провадження, а саме: ГУ ДФС в Одеській області на ГУ ДПС в Одеській області.

У судове засідання суду апеляційної інстанції представник ГУ ДПС в Одеській області не з`явився про місце, день та час судового засідання був сповіщений 12.11.2021, за допомогою направлення на офіційну адресу ГУ ДПС в Одеській області судової повістки.
Відповідно до трекінгу Укрпошти судова повістка була вручена уповноваженому представнику ГУ ДПС в Одеській області - 12.11.2021. Скаржник не повідомив суд про причини своєї неявки.
Судова повістка, яка містила в собі дані про місце, день та час розгляду справи була вручена уповноваженій особі ТОВ «Зоря» 16.11.2021.
Представник ТОВ «Зоря» до суду апеляційної інстанції не з`явився, про наявність поважних причин, суд не повідомив.

Фактичні обставини справи.

Основним видом діяльності ТОВ «Зоря» за КВЕД 01.11  є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
ТОВ «Зоря» використовувало для проведення господарської діяльності земельні ділянки, комплекс ферми, птахофабрику, транспортні засоби  і сільськогосподарську техніку, а також обладнання у вигляду плуга, культиватора, сівалки, борони.

28.07.2016 між ТОВ «Зоря» (Покупець)  та ТОВ «Естер-Маркет» (Постачальник) укладено договір постачання №30, згідно умов якого, Постачальник зобов`язаний поставляти товари в асортименті (надалі - товари), а Покупець - приймати і оплачувати товари, згідно умов цього договору та у кількості - згідно прибутково-видаткових документів.(п.1.1). 
Приписами пункту 5 договору визначено, що датою поставки товарів є дата, зазначена у накладній. Адреса та місто доставки товару, може бути узгоджена додатково з Покупцем в усній або письмовій формі. Поставка здійснюється на умовах самовивозу товару Покупцем.
Покупець розраховується з Постачальником за поставлені товари перераховуючи кошти на його розрахунковий рахунок, шляхом передплати або не пізніше 10 (десяти) банківських днів після поставки товарів. Як випливає з первинної бухгалтерської документації ТОВ «Зоря» постачався товар у вигляді  -  селітри аміачної, сульфату амонію,  діамофосу - 78 т,

15.11.2016 ГУ ДФС в Одеській області прийняло наказ №1883  про проведення документальної виїзної позапланової перевірки ТОВ «Зоря»  з питань підтвердження взаємовідносин з платником податків з ТОВ «Естер-Маркет» за період липень 2016 року, тривалістю 5 робочих днів, з 17.11.2016 року.

30.11.2016, за результатами проведеної перевірки, ГУ ДФС в Одеській області склало акт № 358/15-32-14-02/03767908, де зазначило про порушення ТОВ «Зоря»  податкового законодавства. 
В акті перевірки зазначено про порушення ТОВ «Зоря» наступних норм законодавства:
пункту 2 статті  3, пунктів 1,2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 167.07.1999 року №996-XIV (далі – Закон №996-XIV);
пункту  185.1, статті 185, пункту 187.1, статті 187, пункту   188.1  статті188 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі – ПДВ)  за липень 2016 року на суму 90 000 грн.
підпункту 44.1 статті 44, пункту 198.1  пункту 198.2, пункту 198.3, статті 198 Податкового кодексу України, що потягло завищення податкового кредиту за липень 2016 року на суму 88 000 грн та до заниження, належного до сплати  до бюджету, ПДВ за липень 2016  на суму  - 313 767 грн.

На підставі зазначених висновків акта перевірки, ГУ ДФС  в Одеській області 19.12.2016 року прийняло податкові повідомлення рішення № 0011551402, № 0011531402.

Відповідно до змісту акта перевірки ТОВ «Зоря», для підтвердження факту  виконання умов договору  поставки  з ТОВ «Естер-Маркет»  селітри аміачної - 110 т, сульфат амонію - 50 т, діамофосу - 78 т,  надало посадовим особам, що здійснювали податкову перевірку, такі документи первинного бухгалтерського обліку.
Так, було надано оригінали:
договору постачання №30 від 28.07.2016  з ТОВ «Естер-Маркет»;  
видаткової накладної № 30 від 28.07.2016, отриманої від ТОВ «Естер-Маркет» щодо поставки агрохімічної продукції;
рахунка на оплату № 30 від 28.07.2016 від  TOB «Естер-маркет», 
матеріальних звітів по рахунку №201 за липень – жовтень 2016 року;
подорожних листів щодо перевезення товару;
свідоцтва про право власності на транспортний засіб;
податкової накладною № 220 від 28.07.2016,  складеною ТОВ «Зоря» у зв`язку з отриманням товару;
платіжними дорученнями № 910 від 29.11.2016, №    888 від 11.11.2016,    № 875 від 02.11.2016, № 864 від 27.10.2016 про оплату товару;
накладних на посів озимих культур від 30.07.2016 за №№ 30, 30-а,    від 31.07.2016, за №№ 31, 31-а, від 01.08.2016 за №№ 1,2,    від 29.07.2016 за №№ 29-а, 29, від 28.07.2017 за № 28, 28-а,  облікових листів трактористів, актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, звіти про використання палива, що підтверджують факт оприбуткування, списання та подальшого використання добрив.
У відповідності до вимог договору від 28.07.2016  № 30, позивач самостійно перевіз придбаний у ТОВ «Естер-Маркет» товар, що підтверджується наявними в матеріалах справи подорожніми листами: № 28/07 від 28.07.2016 року, № 29/07 від 29.07.2017 року, № 30/07 від 30.07.2016 року, № 31/07 від 31.07.2016 року, № 01/08 від 01.08.2016 року.
Як було встановлено під час перевірки та не заперечується сторонами, позивач реалізував частину придбаного товару (60 т аміачної селітри)  продавши її  на адресу  ДП «ДГ Богунівська Еліта».
На підтвердження факту продажу  придбаного товару ТОВ «Зоря» надало:
договір купівлі - продажу №01/03-2 від 01.03.2016;
видаткову накладну; 
журнал – ордер бухгалтерського рахунку 361 за липень 2016;
банківська виписка.
На поставку наведеного товару ТОВ «Зоря» склало податкову накладну на суму 540  000 грн, в тому числі, задекларувало до сплати до бюджету і ПДВ – 90  000 грн.
Дана накладна зареєстрована в ЄРПН.  

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.

Згідно з підпунктом   14.1.181  пункту   14.1  статті  14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту   198.1  статті  198 Податкового кодексу України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема з:  придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пункт  198.3  статті  198 Податкового кодексу України   встановлює, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Відповідно до пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Згідно з пунктом  198.2  статті  198 Податкового кодексу України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту   198.6  статті  198 ПКУ, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пункту   201.1  статті  201  Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до частин  1, 2  статті 9 Закону №996-XIV,  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. 
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Колегія суддів вважає обґрунтованою позицію суду першої інстанції, що аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що  податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними податковими накладними, а також первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Аналіз фактичних обставин справи свідчить про те, що контролюючим органом не визнається господарська операція щодо постачання ТОВ «Естер-Маркет» агрохімікатів  на адресу ТОВ «Зоря» та відповідно з цим, не визнається задекларований податковий кредит з ПДВ  за податковим зобов`язанням 313  767 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 78  442 грн.
Позаяк не визнається придбання ТОВ «Зоря» агрохімікатів, то відповідно не визнається їх продаж на адресу ДП «ДГ Богунівська Еліта». 
За таких обставин, ГУ ДФС в Одеській області, відповідно  до розділу V Податкового кодексу України зменшило ТОВ «Зоря»  податкові зобов`язання на суму 90  000 грн та зменшила податковий кредит на 88  000 грн.

Переходячи до дослідження доводів апеляції, колегія суддів указує на таке.

Так, податковий орган вважає, що надані до перевірки первинні документи бухгалтерського обліку не є достатніми, для підтвердження, що господарська операція була проведена з метою викликати юридичні наслідки, а не з метою одержання коштів за рахунок бюджетного відшкодування.

Так, на думку скаржника, відсутні документи первинного обліку щодо оприбуткування товару, зберігання, списання та подальшого використання.

Колегія суддів не погоджується з таким доводом, адже на підставі видаткової накладної підприємство оприбуткувало товар, зазначив про це в матеріальному звіті за рахунком №201.  Його списання та використання  підтверджується  накладними на посів озимих культур від 30.07.2016 за №№ 30, 30-а,    від 31.07.2016, за №№ 31, 31-а, від 01.08.2016 за №№ 1,2,    від 29.07.2016 за №№ 29-а, 29, від 28.07.2017 за № 28, 28-а,  обліковими листами  трактористів, актами про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин.
Як випливає з матеріалів справи зберігання добрива не відбувалося, адже невикористана його частина була реалізована на адресу ДП «ДГ Богунівська Еліта».

Наступним доводом апеляції є  відсутність сертифікатів, ліцензій щодо походження товару. 
Відповідаючи на даний довід, колегія суддів зазначає, що відсутність сертифікатів на товар, не є підставою для визначення господарської операції такою, що не відбулася, адже агрохімікати не відносяться до  переліку продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації в Україні. Також законодавством не передбачено ліцензування даної діяльності.

Аналізуючи довід скаржника щодо відсутності у працівників ТОВ «Зоря» допуску (посвідчення) на транспортування пестицидів та агрохімікатів, колегія суддів зазначає таке. 
Як мовилося вище, за умовами договору,  товар поставлявся на умовах самовивозу позивачем, його власними силами та за допомогою власного транспортного засобу, що підтверджується наявним в матеріалах справи свідоцтвом про право власності на транспортний засіб.
Якщо працівники ТОВ «Зоря» і порушили законодавство в частині неотримання дозволу необхідного для транспортування небезпечних товарів, це не є податковим правопорушенням і не може свідчити про нереальність господарської операції. нереальною.
Доводи скаржника, що невстановлення місця передачі товару та місця зберігання невідвантаженого товару має своїм наслідком недійсність укладеного правочину та слугувати доказом наявності у позивача та його контрагента такої мети, як порушення інтересів держави у сфері оподаткування, не засновані на податковому законодавстві, адже усі первинні документи, які складаються при виконанні договору постачання, надані платником податків до перевірки.
Окрім того, суд апеляційної інстанції бажає зосередити увагу на  тому, що ТОВ «Естер-Маркет» є працюючим підприємством. Одним із видів його діяльності є  виробництво пестицидів та іншої агрохімічної продукції. Відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку,і сум утриманого з них податку (форма 1- ДФ) за 2 квартал 2016, на підприємстві працювало 5 осіб. За інформацією ЄРПН встановлено, що агрохімікати, що були поставлені на адресу ТОВ «Зоря»,   були придбані ТОВ «Естер-Маркет»  у ТОВ «Будпром- Інвест».
Ураховуючи, що всі сторони правочину сплатили задекларували податковий кредит та податкові зобов`язання, та відповідно і відбулася сплата податкових зобов`язань до бюджету, колегія суддів вважає відсутні підстави для збільшення позивачу суму грошового зобов`язання з ПДВ.

Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1  статті 6 Європейської конвенції з прав людини  і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими суд апеляційної інстанції обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

На думку колегії суддів, у цій справі суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права, не допустив порушень процесуального права і ухвалив законне й обґрунтоване рішення про задоволення позову.
За таких умов, ураховуючи, що рішення суду відповідає критеріям, зазначеним в статті 316 КАС України, в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Керуючись статтями: 308, 311, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступник Головного управління ДФС в Одеській області) – залишити без задоволення.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Зоря» до Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступник Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач - суддя                                                             І. О. Турецька

суддя                                                                                 Л. В. Стас

суддя                                                                                 О. А. Шевчук

Повне судове рішення складено 16.12.2021.