П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 жовтня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/5670/20	
Головуючий в 1 інстанції: Білостоцький О.В.
          Дата і місце ухвалення 08.06.2021р., м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:      Бойка А.В.,
                       суддів:     Федусика А.Г.,
                                        Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 червня 2021 року по справі №420/5670/20 за позовом Головного управління ДПС в Одеській області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу, та за зустрічним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2020 року Головне управління ДПС в Одеській області звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило стягнути з фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 заборгованість із сплати штрафних санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюну у сумі 77 796, 54 грн.
У серпні 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду першої інстанції із зустрічним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС в Одеській області про застосування штрафних санкції від 23.01.2019 року №0001384001, №0001394001.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 червня 2021 року позов Головного управління ДПС в Одеській області задоволено, у задоволенні зустрічного позову ФОП ОСОБА_1 відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, обґрунтовану посиланням на не правильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. 
Апелянт зазначив, що суд першої інстанції, приймаючи судове рішення у справі не врахував, що фактична перевірка призначена та проведена фахівцями податкового органу за відсутності правових підстав, та з порушенням встановленої ПК України процедури. Вважає, що оскільки громадянка ОСОБА_2 не є, а ні його продавцем, а ні уповноваженим представником, фахівці податкового органу не мали правових підстав приступати до проведення такої перевірки, вимагати надання документів, а отже матеріали отримані за результатами такої перевірки не можуть нести жодних правових наслідків.
З огляду на зазначене апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою задовольнити зустрічний позов.
У відзиві на апеляційну скаргу Головне управління ДПС в Одеській області зазначило, що суд першої інстанції вірно встановив усі обставини справи та надав їм належну правову оцінку, у зв`язку з чим просив залишити судове рішення без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 , виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 23.11.2018 року Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято наказ №9227 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 », згідно якого, на виконання пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, а саме, здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, порядком здійснення готівкових рахунків, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв, наказано провести з 23.11.2018 року фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за адресою: АДРЕСА_1 , тривалістю 10 діб. Також, у вказаному наказі визначено, що перевірку необхідно провести за період діяльності з 20.09.2018 року по дату закінчення фактичної перевірки.
30.11.2018 року ГУ ДПС в Одеській області складено та зареєстровано акт №1820/15-32-40-01/ НОМЕР_1 про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями або тютюновими виробами, пальним.
Згідно матеріалів справи, позивач не був присутній при проведенні перевірки, йому не було вручено/пред`явлено копії наказу про призначення перевірки, направлень на перевірку та службових посвідчень перевіряючих.
Направлення на перевірку, копія наказу про проведення фактичної перевірки пред`явлено/вручено громадянці ОСОБА_2 .
Позивачем до суду надано договір про професійне навчання безробітного №1/18/1517 від 01.11.2018р., з якого вбачається, що ОСОБА_2 направлено на професійне навчання за індивідуальним навчальним планом або шляхом стажування за посадою продавець продовольчих товарів до роботодавця ФОП ОСОБА_3 з 16.11.2018 року до 29.11.2018 р.
На підставі складеного акту перевірки №1820/15-32-40-01/ НОМЕР_1 від 30.11.2018 року податковим органом були винесені податкові повідомлення-рішення:
- за порушення п. 1 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 року №265/95-ВР – ППР №0001414001 від 23.01.2019 року на суму 1,00 грн.;
- за порушення п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 року №265/95-ВР – ППР №0001394001 від 23.01.2019 року на суму 67 795,54 грн.;
- за порушення п. 2 Постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 року №957 “Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв” - ППР №0001384001 від 23.01.2019 року на суму 10 000,00 грн.
Згідно висновків наведеного вище акту перевірки та розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до цього акту, підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) порушення ФОП ОСОБА_1 наступних вимог законодавства:
- п. 1 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 року №265/95-ВР, а саме реалізація цигарок “Monte Carlo” по ціні 31,50 грн. у кількості 1 пачки та горілки “Хлібний Дар” 0,5 літри з вмістом спирту 40% по ціні 85,50 грн. без застосування реєстратора розрахункових операцій (розрахунковий документ не видано);
- порушення Постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 року №957 “Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв”, а саме реалізація горілки “Хлібний Дар” 0,5 літри з вмістом спирту 40% по ціні 85,50 грн., тобто нижчою за встановлену мінімальну роздрібну ціну (мінімальна ціна роздрібна ціна за пляшку горілки 0,5 л вмісту спирту 40% складає - 89,40 грн.);
- порушення п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 року №265/95-ВР встановлено не ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а саме відсутні накладні на алкогольні напої згідно додатку №1 та №2 до акту перевірки на загальну суму 33 897,77 грн.
Не погоджуючись з вказаними вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції посилаючись на правову позицію Верховного Суду у постанові від 09.03.2021р. по справі №804/8054/17 дійшов висновку, що оскільки факт не перебування в офіційних трудових відносинах із суб`єктом господарювання особи, якою здійснено реалізацію товарів, не може бути підставою для звільнення такого суб`єкта господарювання від встановленої чинним законодавством відповідальності, позов про стягнення податкового боргу є обґрунтованим та належить задоволенню, в задоволенні зустрічного позову слід відмовити.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.  
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки..
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- 80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- 80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- 80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у  пункті 75.1.3;
- 80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Фактична перевірка, що здійснюється за наявності обставини, визначеної у пункті 80.2.6, може бути проведена для контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, визначених у  пункті 75.1.3, одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки..
Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10  пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в тому числі тим, яким установлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з`ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з`ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо)..
Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.
Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено  статтею 86  цього Кодексу.
Відповідно до вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
Згідно ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі -  КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч. 2 ст. 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
У відповідності до вимог ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
При цьому, згідно ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи (ч. 3 ст. 242 КАС України).
Звертаючись із зустрічним позовом про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень від 23.01.2019 року №0001384001, №0001394001, які прийняті за результатами проведеної Головного управління ДПС в Одеській області фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі наказу  від 23.11.2018 року №9227, згідно пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, позивач послався на невиконання відповідачем вимог ст.ст. 80, 81, 86 Податкового кодексу України, що визначають підстави та порядок проведення фактичної перевірки і оформлення результатів такої перевірки.
Таким чином, при розгляді даної справи, суд першої інстанції, в тому числі мав надати оцінку обставинам щодо дотримання Головним управлінням ДПС в Одеській області наведених вимог ПК України щодо підстав та порядку проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів і перевірити дії/рішення відповідача на їх відповідність критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України.
Проте, вирішуючи справу та відмовляючи у задоволенні зустрічного позову, суд першої інстанції не надав оцінку підставам для проведення фактичної перевірки позивача, які визначені відповідачем у прийнятому ним рішенні,  пославшись лише на практику Верховного Суду з питань, що стосується реалізації товарів, особою, що не перебуває в офіційних трудових відносинах із суб`єктом господарювання. 
Водночас, колегія суддів зазначає, що постанова Верховного Суду від 09.03.2021 року у справі №804/8054/17 прийняті за обставин, які є відмінними від обставин даної справи. Так, вказане рішення касаційного суду не містять висновків щодо застосування саме положень пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, який є підставою для проведення перевірки у спірному випадку.
Також, вирішуючи справу та відмовляючи у задоволенні позову, судом першої інстанції взагалі не надано оцінки обставинам щодо дотримання відповідачем умов та порядку допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки, які визначені ст. 81 Податкового кодексу України,  дотримання порядку оформлення результатів перевірки, що свідчить про невідповідність рішення суду першої інстанції вимогам ч. 3 ст. 242 КАС України.
В свою чергу, вирішуючи справу під час апеляційного розгляду справи, з урахуванням обставинам, що мають значення для правильного вирішення справи, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Так, надаючи оцінку питанню щодо наявності підстав для проведення перевірки позивача, колегія суддів зазначає, що оскаржувані у даній справі податкові повідомлення - рішення, прийняті за результатами фактичної перевірки позивача, яка проведена на підставі наказу Головним управлінням ДПС в Одеській області від 23.11.2018 року №9227.
При цьому, у наведеному наказі в якості підстав для призначення перевірки позивача визначені положення пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
За наведених вимог Податкового кодексу України, підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПКУ є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Проте, наказ про проведення перевірки позивача не містить жодних посилань на конкретні (фактичні) підстави для призначення перевірки, крім посилань на норми, що їх регулюють.
В оскаржуваному наказі лише частково процитовано положення пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПКУ - «здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, порядком здійснення готівкових рахунків, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв».
Однак, вказані посилання відповідача не дають можливість ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення перевірки за наведених вимог Податкового кодексу України.
В ході розгляду справи відповідачем також не визначено, які саме обставини (інформація) стали підставою для проведення фактичної перевірки згідно пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
За доводами відповідача пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України містить дві окремі підстави для проведення фактичної перевірки та відповідач вважає, що при здійсненні функцій з контролю за дотриманням законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального він має право призначати фактичну перевірку у будь-яких час без додаткових підстав - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення цих вимог.
Проте, такі доводи відповідача спростовуються змістом пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПКУ, який містить одну підставу для проведення фактичної перевірки.
Колегія суддів зазначає, що перелічені у цьому пункті порушення законодавства у різних сферах, наявність та/або отримання інформації про які є підставою для призначення перевірки, не свідчать про відокремлення підстав для проведення перевірки та визначення двох підстав для проведення перевірки.
Більш того, колегія суддів наголошує, що усі сім підпунктів пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, які визначають підстави для проведення фактичної перевірки, містять обов`язкову умову для призначення фактичної перевірки - наявність та/або отримання в установленому порядку (зокрема, від державних органів, внаслідок перевірок, зі скарги покупця тощо) інформації про порушення вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Отже, колегія суддів приходить до висновку, що підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПКУ є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Таким чином, враховуючи, що відповідачем не зазначено підстав для проведення фактичної перевірки, не видається можливим ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення фактичної перевірки, не визначено, яка інформація свідчить про порушення законодавства або про їх можливі порушення і в якому порядку вона була отримана, колегія суддів погоджується з доводами позивача, що у спірному випадку відповідачем не дотримано вимог ст. 80 Податкового кодексу України.
Доходячи вказаного висновку та відхиляючи доводи відповідача щодо відсутності у нього обов`язку визначати фактичну підставу для проведення перевірки, а також щодо наявності у податкового органу повноважень на проведення перевірки з питань дотримання законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального без будь-яких додаткових підстав колегія суддів звертає увагу на рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року № 1-р/2018 (справа № 1-6/2018), яким сформовано правову позицію щодо верховенства права, а саме - основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини  рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005).
Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.
Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, згідно якої, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
З огляду на викладене, доводи відповідача про можливість прийняття наказу про проведення фактичної перевірки без визначення фактичних підстав для її призначення та з питань дотримання законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального без будь-яких додаткових підстав не можуть бути прийняті до уваги судом, оскільки, при такому тлумаченні норм Податкового кодексу України порушується принцип правової визначеності, що є недопустимим.
Висновки суду апеляційної інстанції відповідають правовим позиціям Верховного Суду.
Так, у постанові від 05 липня 2021 року у справі № 825/951/17 Верховним Судом визначено, що можливість проведення фактичної перевірки, зокрема, на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України пов`язується із наявністю в податковому органі інформації про можливі порушення з боку суб`єкта господарювання вимог податкового законодавства.
Також, зокрема, у постанові від 19 листопада 2020 року у справі № 160/7971/19 Верховним Судом визначено, що підставою проведення фактичної перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Також, Верховним Судом у вказаній постанові зазначено, що у такій категорії справ підлягає дослідженню, які саме порушення допустив платник податків, що могло б бути підставою для проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, а також встановленню наявність у спірному наказі посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.
При цьому, касаційним судом також визначено, що така ж правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 8 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19.
Аналогічні висновки містять і постанови Верховного Суду від 04 квітня 2019 року у справі № 815/756/16, від 11 червня 2019 року у справі № 1440/2045/18, від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/1304/2020, від 17 грудня  2020 року у справі № 520/12028/18, від 08 квітня 2021 року у справі № 640/21528/19, від 15 червня 2021 року у справі № 826/28170/15.
Надаючи оцінку питанню щодо дотримання відповідачем умов та порядку допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки, порядку оформлення результатів такої перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Відповідно до вимог п.п. 86.5, 86.6 ст. 86 ПК України Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному  статтею 58  цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.
У даній справі відповідачем не надано доказів щодо вручення/пред`явлення саме позивачу, або уповноваженій ним особі копії наказу про призначення перевірки, направлень на перевірку та службових посвідчень перевіряючих.
Водночас, наявні у справі матеріали свідчать, що наведені вище документи були пред`явлені/вручені ОСОБА_2 - продавцю іншого суб`єкта господарювання.
Проте, будь-яких доказів щодо наявності між ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_2 трудових відносин відповідачем не надано.
Більш того, за матеріалами перевірки вбачається, що перевіряючи взагалі не досліджували питання щодо трудових відносин ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , або її повноважень, як представника позивача.
В свою чергу, з боку позивача до суду надано договір про професійне навчання безробітного №1/18/1517 від 01.11.2018р., з якого вбачається, що ОСОБА_2 направлено на професійне навчання за індивідуальним навчальним планом або шляхом стажування за посадою продавець продовольчих товарів до роботодавця іншої ФОП ОСОБА_3 .
Таким чином, згідно матеріалів справи, відповідачем проведено перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , проте, копію наказу на перевірку, направлення на перевірку вручені/пред`явленні продавцю ОСОБА_2 , яка не є уповноваженою особою позивача та перебуває у трудових відносинах з іншим суб`єктом господарювання.
Зазначені обставини, а також відсутність доказів щодо наявності трудових відносин між позивачем та ОСОБА_2 , а саме щодо працевлаштування ОСОБА_2 в якості продавця позивача, не дають суду підстав для висновку щодо дотримання відповідачем вимог ст. 81 ПКУ в частині вручення/пред`явлення копії наказу про призначення перевірки, направлень на перевірку та службових посвідчень посадовим (службовим) особам платника податку або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, що відповідно давала б право перевіряючим приступити до проведення оскаржуваної перевірки.
Також, колегія суддів вважає, що у даному випадку відповідачем не дотримано вимоги ст. 86 ПКУ щодо порядку оформлення результатів перевірки, оскільки будь-яких доказів щодо надання для підписання акту перевірки позивачу або його службовим/посадовим/уповноваженим особам не надано.
Колегія суддів зазначає, що у спірному випадку акт перевірки не підписаний позивачем або його службовими/посадовими/уповноваженими особами, примірник акту перевірки позивачу або наведеним особам безпосередньо не вручений.
Водночас, досліджуючи акти відмови від ознайомлення та отримання матеріалів перевірки, вбачається, що останні складені 30.11.2018 року та у них в якості підстав неможливості ознайомлення, підписання та вручення акту перевірки визначено факт неявки ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 .
Разом з цим,  відповідачем не надано доказів щодо запрошення позивача або його уповноваженої особи до приміщення податкового органу для ознайомлення з відповідним актом перевірки.
Відсутні також і докази щодо прибуття посадових осіб до місця проведення господарської діяльності позивача 30.11.2018року для вручення акту перевірки позивачу або його уповноваженій особі.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що акти від 30.11.2018 року не можуть бути прийняті до уваги судом, в якості доказів відмови позивача від ознайомлення, підписання та вручення матеріалів вказаної перевірки.
В свою чергу, відсутність будь-яких доказів щодо надання для підписання акту перевірки позивачу або його службовим/посадовим/уповноваженим особам, відсутність доказів щодо засвідчують факт їх відмови, відсутність доказів щодо відмови від отримання примірника акту перевірки свідчить про недотримання відповідачем вимог ст. 86 Податкового кодексу України щодо порядку оформлення результатів фактичної перевірки.
З приводу наявних у справі пояснень продавця магазину ОСОБА_2 , судова колегія зазначає, що наявні у справі матеріали свідчать, що вказана особа проходила лише короткострокове стажування на посаду продавця у ФОП ОСОБА_3 з 16.11.2018 року до 29.11.2018 р., а отже надані нею пояснення свідчать про необізнаність остатньої з порядком ведення двома підприємцями господарської діяльності в одному приміщенні.
Крім того, судова колегія зазначає, що порушення податковим органом порядку вручення (ознайомлення) суб`єкту господарювання або його уповноваженій особі матеріалів фактичної перевірки, фактично призвели до позбавлення позивача права у визначений законом строк надати свої пояснення та документи у спростування встановлених за ним порушень, в тому числі факту ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.
Водночас, наявні у справі матеріали свідчать, що у позивача наявні усі первинні документи, що підтверджують факт ведення позивачем обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а отже висновок податкового органу про порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 року №265/95-ВР є помилковим, оскільки зроблений без урахування наявних у позивача документів.
На підставі наведеного, колегія суддів вважає, що встановлені у сукупності порушення є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, які прийняті за наслідками такої перевірки.
Враховуючи, що заявлена контролюючим органом до стягнення сума податкової заборгованості, ґрунтується на податкових-повідомленнях рішеннях, які визнані судом протиправними, колегія суддів не вбачає правових підстав для задоволення позовних вимог Головного управління ДПС в Одеській області про стягнення з фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 податкового боргу.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, не повно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, що в свою чергу призвело до неправильного вирішення справи, а тому, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям по справі нового судового рішення про відмову у задоволенні позову Головного управління ДПС в Одеській області до ФОП ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу, та задоволення зустрічного позову ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При зверненні із зустрічним позовом до суду першої інстанції позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 4204 грн., що підтверджується квитанціями №17961, №17949 від 15.06.2020 року.
При зверненні з апеляційною скаргою позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 10 215 грн., що платіжними дорученнями №8,№9,№10 від 05.07.2021 року.
З огляду на те, що колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення зустрічного позову ФОП ОСОБА_1 , в даному випадку наявні підстави для стягнення з відповідача на користь позивача всієї суми сплаченого судового збору, тобто 14 419 грн.
Керуючись ст.ст. 52, 241, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 червня 2021 року по справі №420/5670/20 скасувати.
Прийняти нове судове рішення, яким відмовити Головному управлінню ДПС в Одеській області у задоволенні позовних вимог до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу.
Зустрічний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС в Одеській області про застосування штрафних санкції від 23.01.2019 року №0001384001, та від 23.01.2019 року №0001394001.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ 43142370) на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , код РНОКПП НОМЕР_1 ), понесені судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 14 419 (чотирнадцять тисяч чотириста дев`ятнадцять) гривень.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення апеляційного суду, або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.

Суддя-доповідач:                                                                        А.В. Бойко

Судді:                                                                                          А.Г. Федусик

                                                                                                             О.А. Шевчук