ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 листопада 2021 року	Львів	Справа № 260/2844/20 пров. № А/857/13770/21	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Кузьмича С.М., Шавеля Р.М.
при секретарі судового засідання:                 Волошин М.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 14.06.2021 року (рішення ухвалене о 16:19 у м. Ужгород судом у складі головуючого судді Скраль Т.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стінг» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-
                                                       ВСТАНОВИЛА:

У серпні 2020 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 03 червня 2020 року № 1606594/22075798, зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 12 від 07 травня 2020 року, визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 03 червня 2020 року № 1606090/22075798, зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 24 від 12 травня 2020 року, визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 03 червня 2020 року № 1606094/22075798, зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 37 від 15 травня 2020 року.
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що на виконання своїх обов`язків встановлених законом, позивачем сформовано податкові накладні: № 12 від 07 травня 2020 року; № 24 від 12 травня 2020 року; № 37 від 15 травня 2020 року, однак у реєстрації таких було відмовлено. Зазначає, що надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної залежить, зокрема від чіткого визначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Водночас, у Квитанціях від 25 травня 2020 року № 9114378012, № 9114369980, № 9114350922 зазначено, що реєстрацію податкових накладних зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому, відповідачем не вказано конкретного переліку документів, необхідних для прийняття такого рішення. До того ж, наразі, жодним нормативно-правовим актом не визначено вичерпного переліку документів, які необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Просив позов задоволити.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 14.06.2021 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 03 червня 2020 року № 1606594/22075798. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних - податкову накладну № 12 від 07 травня 2020 року. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 03 червня 2020 року № 1606090/22075798.  Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних - податкову накладну № 24 від 12 травня 2020 року. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 03 червня 2020 року № 1606094/22075798. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних- податкову накладну № 37 від 15 травня 2020 року.
Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДПС у Закарпатській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Стінг» здійснює господарську діяльність з основним видом діяльності: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт. Місцезнаходження: 89422, Закарпатська область, Ужгородський р-н, с. Минай, вул. Слов`янська,1.
Позивачем було сформовано наступні податкові накладні:
- № 12 від 07 травня 2020 року на загальну суму 55 000, 00 грн. (у тому числі 9 166,67 гри. податку на додану вартість), контрагент - ТОВ «НЬЮ ЕКОСВІТ», в номенклатурі зазначено «надання транспортних послуг з перевезення вантажу, згідно з договором 06/04 від 06.04.2020, у накладній зазначено коди згідно з УКТ ЗЕД, кількість, код одиниці виміру, ціну, ставку, обсяги постачання.
- № 24 від 12 травня 2020 року на загальну суму 210 000,00 грн. (у тому числі 35 000,00 грн. податку на додану) контрагент - ТОВ «НЬЮ ЕКОСВІТ», в номенклатурі зазначено «надання транспортних послуг з перевезення вантажу, згідно з договором 06/04 від 06.04.2020, у накладній зазначено коди згідно з УКТ ЗЕД, кількість, код одиниці виміру, ціну, ставку, обсяги постачання.
- № 37 від 15 травня 2020 року на загальну суму 54 264,00 грн. (у тому числі 9 044,00 грн. податку на додану вартість), контрагент - ТОВ «ПЕТРА ВЕСТ», в номенклатурі зазначено « 1. Послуга перевезення пмм А01218СМ/А05303ХР Ужгород- Кінчеш-Мізоч-База/ 2. Послуга перевезення пмм А00765ВЕ/А01929ХТ Ужгород-Кінчеш- Мізоч-База/ 3. Послуга перевезення пмм А03415ВЕ/А00715ХТ Ужгород-Кіичеш-Мізоч- База», у накладній зазначено коди згідно з УКТ ЗЕД, кількість, код одиниці виміру, ціну, ставку, обсяги постачання.
25 травня 2020 року згідно з отриманих квитанцій позивачем, зазначені податкові накладні прийнято, але їх реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено.
Згідно квитанцій від 25 травня 2020 року № 9114378012, № 9114369980, № 9114350922 направлених ДПС України через «Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів»» на адресу позивача, зазначено підстави зупинення, зокрема вказано, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонують надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вимог квитанції від 25 травня 2020 року № 9114378012, 27 травня 2020 року позивачем надіслано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 11, відповідно до якого подано документи та пояснення, в якому зазначено, що ТОВ «СТІНГ» зареєстровано в ЄДРЮО основний вид діяльності по КВЕДУ 49.41- вантажний автотранспорт. На основі чого надає послуги по перевезенню вантажів, що відображено в податковій накладній в номенклатурі послуг згідно з ДКПП з КВЕДОМ 49.41 на власному транспорті, який обліковується в балансі підприємства. Виконання послуг забезпечується власними трудовими ресурсами: чисельність працюючих 19 осіб: з них 10 водіїв. Середня ЗП- 4800,00 грн..
Позивачем було надіслано Таблицю даних платника податку, яка зареєстрована у контролюючому органі, Рішенням № 1629417/22075798 від 11.06.2020 року.
Позивачем 27 травня 2020 року було надіслано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування № 23 від 27 травня 2020 року, реєстрацію яких зупинено, відповідно до якого подано документи та пояснення, в якому зазначено, що ТОВ «СТІНГ» зареєстровано в ЄДРІОО основний вид діяльності по КВЕДУ 49.41 - вантажний автотранспорт. На основі чого надає послуги по перевезенню вантажів, що відображено в податковій накладній в номенклатурі послуг згідно з ДКПП з КВЕДОМ 49.41 на власному транспорті, який обліковується в балансі підприємства. Виконання послуг забезпечується власними трудовими ресурсами: чисельність працюючих 19 осіб: з них 10 водіїв. Середня ЗП- 4800,00 грн.
Позивачем також було надіслано Таблицю даних платника податку яка зареєстрована у контролюючому органі, Рішенням № 1642571/22075798 від 16.06.2020 року Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем 27 травня 2020 року було надіслано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних /розрахунків коригування № 30 від 27 травня 2020 року, реєстрацію яких зупинено, відповідно до якого подано документи та пояснення, в якому зазначено, що по ТОВ «СТІНГ» зареєстровано в ЄДРЮО основний вид діяльності по КВЕДУ 49.41 вантажний автотранспорт. На основі чого надає послуги по перевезенню вантажів, що відображено в податковій накладній в номенклатурі послуг згідно з ДКПП з КВЕДОМ 49.41 на власному транспорті, який обліковується в балансі підприємства. Виконання послуг забезпечується власними трудовими ресурсами: чисельність працюючих 19 осіб: з них 10 водіїв. Середня ЗП- 4800, грн.
За результатом розгляду поданих позивачем матеріалів, 03 червня 2020 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Закарпатській області прийнято оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №1606594/22075798 у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, зокрема договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, зазначено також про відсутність розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Закарпатській області 03 червня 2020 року прийнято оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №1606090/22075798 у зв`язку з ненаданням платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, зазначено також про відсутність розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
03 червня 2020 року комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Закарпатській області прийнято оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №1606094/22075798 у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, зокрема договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, зазначено також про відсутність розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
11 червня 2020 року позивач подав скаргу на Рішення Комісії № 1606594/22075798 від 03.06.2020 р. про відмову в реєстрації податкової накладної.
До скарги були додані наступні документи з проханням проведення їх додаткового дослідження:
- платіжне доручення № 2148 від 07.05.2020 p., відповідно до якого було здійснено платіж за призначенням «надання транспортних послуг, зг pax б/н від 07.05.2020» (т.1 а.с. 34);
- рахунок № б/н від 07.05.2020 р.(т.1 а.с. 37);
- договір про надання послуг перевезення вантажу № 06/04 від 06.04.2020 р. з ТОВ «НЬЮ ЕКОСВІТ», (т.1 а.с. 35-36);
- карточка рахунку 36.1.1. організації Нью Екосвіт (т.1 а.с. 38).
11 червня 2020 року позивач подав скаргу на Рішення Комісії № 1606090/22075798 від 03.06.2020 р. про відмову в реєстрації податкової накладної (т.1 а.с. 109).
До скарги були додані наступні документи з проханням проведення їх додаткового дослідження:
- платіжне доручення № 2150 від 12.05.2020 p., відповідно до якого було здійснено платіж за призначенням «надання транспортних послуг, зг pax б/н від 12.05.2020» (т.1 а.с. 114);
- рахунок № б/н від 12.05.2020 р.(т.1 а.с. 115);
- договір про надання послуг перевезення вантажу № 06/04 від 06.04.2020 р. з ТОВ «НЬЮ ЕКОСВІТ».(т.1 а.с. 35-36);
- карточка рахунку 36.1.1 організації НЬЮ ЕКОСВІТ. (т.1 а.с. 116).
11 червня 2020 року позивач подав скаргу на Рішення Комісії № 1606094/22075798 від 03.06.2020 р. про відмову в реєстрації податкової накладної (т.2 а.с. 18).
До скарги були додані наступні документи з проханням проведення їх додаткового дослідження:
- договір перевезення вантажів № 01/03 від 04 січня 2019 року з ТОВ «ПЕТРА ВЕСТ», (т.2 а.с. 26-29);
- додаток № 1 до Договору перевезення вантажів № 01/03 від 04 січня 2019 року.(т.2 а.с. 30-);
- акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № Б-00277 від 15 травня 2020 року, (т.2 а.с. 31);
- платіжне доручення № 1982 від 04 червня 2020 року (т.2 а.с. 32);
- товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) № ПФ-00002457 від 15 травня 2020 року, № ПФ-00002456 від 15 травня 2020 року, № ПФ-00002455 від 15 травня 2020 року, (т.2 а.с. 33-35).
18 червня 2020 року Рішенням Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 26890/22075798/2 за результатами розгляду скарги на Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних № 1606594/22075798 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
18 червня 2020 року рішенням Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 26919/22075798/2 за результатами розгляду скарги на Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних № 9131634366 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
18 червня 2020 року рішенням Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 26927/22075798/2 за результатами розгляду скарги на Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних № 9131962823 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Згідно пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 7 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 врегульовано, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як встановлено зі змісту квитанції про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що податкова накладна відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічна правова позиція відображена у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).
Таким чином, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних № 12 від 07 травня 2020 року, № 24 від 12 травня 2020 року, № 37 від 15 травня 2020 року не відповідають вимогам, що встановлені  пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
У квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Згідно пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог     Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Відповідно пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Апеляційним судом встановлено, що 27 травня 2020 року на виконання вимог квитанції від 25 травня 2020 року № 9114378012 позивачем надіслано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 11, відповідно до якого подано документи та пояснення, в якому зазначено, що ТОВ «СТІНГ» зареєстровано в ЄДРЮО основний вид діяльності по КВЕДУ 49.41- вантажний автотранспорт. На основі чого надає послуги по перевезенню вантажів, що відображено в податковій накладній в номенклатурі послуг згідно з ДКПП з КВЕДОМ 49.41 на власному транспорті, який обліковується в балансі підприємства. Виконання послуг забезпечується власними трудовими ресурсами: чисельність працюючих 19 осіб: з них 10 водіїв. Середня ЗП- 4800,00 грн.
Позивачем також було надіслано Таблицю даних платника податку, яка зареєстрована у контролюючому органі, Рішенням № 1629417/22075798 від 11.06.2020 року.
Позивачем 27 травня 2020 року було надіслано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування № 23 від 27 травня 2020 року, реєстрацію яких зупинено, відповідно до якого подано документи та пояснення, в якому зазначено, що ТОВ «СТІНГ» зареєстровано в ЄДРІОО основний вид діяльності по КВЕДУ 49.41 - вантажний автотранспорт. На основі чого надає послуги по перевезенню вантажів, що відображено в податковій накладній в номенклатурі послуг згідно з ДКПП з КВЕДОМ 49.41 на власному транспорті, який обліковується в балансі підприємства. Виконання послуг забезпечується власними трудовими ресурсами: чисельність працюючих 19 осіб: з них 10 водіїв. Середня ЗП- 4800,00 грн. (т.1 а.с. 104).
Разом з тим, позивачем було надіслано Таблицю даних платника податку яка зареєстрована у контролюючому органі, Рішенням № 1642571/22075798 від 16.06.2020 року Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, (т.1 а.с. 105-106).
27 травня 2020 року позивачем було надіслано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних /розрахунків коригування № 30 від 27 травня 2020 року, реєстрацію яких зупинено, відповідно до якого подано документи та пояснення, в якому зазначено, що по ТОВ «СТІНГ» зареєстровано в ЄДРЮО основний вид діяльності по КВЕДУ 49.41 вантажний автотранспорт. На основі чого надає послуги по перевезенню вантажів, що відображено в податковій накладній в номенклатурі послуг згідно з ДКПП з КВЕДОМ 49.41 на власному транспорті, який обліковується в балансі підприємства. Виконання послуг забезпечується власними трудовими ресурсами: чисельність працюючих 19 осіб: з них 10 водіїв. Середня ЗП- 4800, грн., (т.2 а.с. 15).

Після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення податкових накладних № 12 від 07 травня 2020 року, № 24 від 12 травня 2020 року, № 37 від 15 травня 2020 року контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної з підстав ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання/транспортування, а також розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.

Натомість платником податків надано було до податкового органу, до Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та до суду первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій із здійснення яких було виписано відповідні податкові накладні.

Згідно правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 02 липня 2019 року у справі № №140/2160/18, загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Покликання на ненадання платником податку договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання/транспортування, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на наявність підстав для скасування рішень Комісії Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 03 червня 2020 року № 1606594/22075798, № 1606090/22075798, № 1606094/22075798.

Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. 

При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Таким чином, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України. Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.

Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України,  колегія   суддів,-

                                                  ПОСТАНОВИЛА:          

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 14.06.2021 року у справі №260/2844/20 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 10.11.2021