ПОСТАНОВА
Іменем України
21 жовтня 2021 року 
Київ
справа №120/1713/19-а
адміністративне провадження № К/9901/13042/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., 
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу  Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року (головуючий суддя - Яремчук К.О.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року (головуючий суддя Полотнянко Ю.П., судді - Ватаманюк Р.В., Драчук Т.О.) у справі за адміністративним позовом Державної установи «Крижопільський виправний центр (№113)» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про скасування податкового повідомлення-рішення, вимоги та рішення про застосування штрафних санкцій,
У С Т А Н О В И В:
У травні 2019 року Державна установа «Крижопільський виправний центр (№113)» (далі - ДУ «Крижопільський виправний центр (№113»)) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області), яке є правонаступником Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - ГУ ДФС у Вінницькій області), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 7 травня 2019 року №0014501306, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 510 грн, рішення від 7 травня 2019 року №0014481306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та Вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 7 травня 2019 року № Ю-0014491306 на суму 723926,29 грн.
В обґрунтування позову зазначила, що трудові відносини між засудженими до обмеження волі та держаними установами Державної кримінально-виконавчої служби України регулюються Кримінально-виконавчим кодексом України. ДУ «Крижопільський виправний центр (№113)» є неприбутковою бюджетною установою, яка фінансується за рахунок бюджетних коштів згідно з кошторисами та щомісячними розписами видатків у межах річної суми видатків на підставі затвердженої Міністерством фінансів України бюджетної програми, де чітко визначені стратегічні цілі, завдання та напрями її реалізації. Базою нарахування єдиного внеску для зазначених платників є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами. Водночас, позивач не укладав жодних трудових договорів із засудженими, а відтак база нарахування єдиного соціального внеску відсутня. 
Рішенням    Вінницького окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року, позовну заяву задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані рішення, прийняті ГУ ДФС у Вінницькій області 7 травня 2019 року. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Вінницькій області на користь ДУ «Крижопільський виправний центр (№113)» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 16296 грн.          
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскільки засуджені виправного центру не перебувають у трудових відносинах з ДП «Крижопільський виправний центр (№113)» та не є найманими працівниками, у позивача відсутній обов`язок щодо сплати єдиного соціального внеску. 
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями, ГУ ДПС у Вінницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Зокрема, у касаційній скарзі податковий орган посилається на те, що засуджені з метою залучення до суспільно корисної праці виконують трудові функції в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією, в результаті чого їм забезпечується відповідна компенсація за виконану роботу, тобто заробітна плата, а також додержання правил охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії та інших умов, встановлених законодавством про працю. Примусовість характеру трудових відносин засуджених, а також мета їх виправлення та перевиховання зумовлює особливість регулювання таких відносин, шляхом поєднання норм законодавства про працю та вимог кримінально-виконавчого законодавства, що однак, не позбавляє виплачених засудженим сум доходу за виконану ними роботу ознак заробітної плати. Відповідно до договорів, які укладались між підприємствами та позивачем, останній забезпечував заробітну плату одного робітника із числа засуджених у розмірі не менше мінімальної заробітної плати та нараховувало на заробітну плату у розмірі 50% згідно чинного законодавства України, з розрахунку восьмигодинного робочого дня; відповідно підприємство перераховувало заробітну плату засуджених на казначейський рахунок ДУ "Крижопільський виправний центр (№113)'', після відрахування всіх платежів позивач перераховував кошти на особисті картки засуджених. Норми податкового законодавства не встановлюють будь-яких особливостей оподаткування доходів фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді обмеження волі і отримують заробітну плату за виконання суспільно корисної праці, у зв`язку з чим обкладення цих доходів податком здійснюється у загальному порядку. Позивач, як податковий агент, зобов`язаний своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу (заробітної плати) засуджених до позбавлення волі, а також єдиний внесок, незалежно від укладення письмового трудового договору із засудженими. Також позивач, як податковий агент, зобов`язаний подавати у строки, встановлені законодавством, відповідну звітність. У випадку невиконання цих обов`язків нести визначену законодавством відповідальність.
ДУ «Крижопільський виправний центр (№113»), скориставшись своїм правом надала до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначила, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просила відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Вінницькій області у період з 18 березня по 5 квітня 2019 року проведено документальну планову виїзну перевірку ДУ «Крижопільський виправний центр (№113)» з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2011 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої 12 квітня 2019 року складено Акт №1332/13-06-09/14316862 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки позивачем порушено:
пункту 176.2 «б» статті 176 Податкового кодексу України, а саме: податкові розрахунки сум доходу нарахованих (сплачених) на користь платників податку і сум утриманих з них податків (форма 1-ДФ) за 1-4 квартали 2016 року, 1-4 квартали 2017 року, за 1-4 квартали 2018 року подано з недостовірними відомостями, а саме у звітах не зазначені доходи та податок на доходи фізичних осіб засуджених, які були залучені до праці відповідно до статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України;
пункту 2 статті  6, статті  7, статті  8, пункту 2 статті  9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування"  у період з 1 жовтня 2016 року по 31 грудня 2018 року, а саме занижено суму нарахованого єдиного внеску на суму 723926,29 гривень за рахунок не включення до бази нарахування єдиного внеску заробітної плати засуджених.
На підставі вказаного Акта перевірки контролюючим органом 7 травня 2019 року прийнято: податкове повідомлення-рішення №0014501306, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 510 грн, рішення №0014481306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та Вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0014491306 на суму 723926,29 грн.
Згідно з обставинами, що встановлені судами попередніх інстанцій, ДУ «Крижопільський виправний центр (№113») є кримінально-виконавчою установою відкритого типу - виправним центром у якому засуджені відбувають покарання у виді обмеження волі. 
Між позивачем та юридичними особами укладалися строкові договори, зокрема, із ДУ «Крижопільський виправний центр (№113») та Товариством з обмеженою діяльністю «Вінницька птахофабрика», Фермерським господарством «Заграва», Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , Приватним підприємством Вікторі О» щодо надання послуг по робочій силі з числа засуджених та забезпечення заробітною платою засуджених. 
Таким чином, нарахування заробітної плати засуджених здійснювало відповідно до укладених договорів про надання робочої сили та розрахунки за неї із виплатою заробітної плати у розмірах, не менших мінімальної заробітної плати. Заробітна плата засуджених зараховувалась на їх особові рахунки (в органах казначейства відкрито окремий рахунок для зарахування таких коштів), яка знаходилася на казначейських рахунках та, за письмовою заявою засудженого знімалася в касу установи та видавалась згідно з видатковим касовим ордером або відомістю.
Надаючи правову оцінку висновкам судів попередніх інстанцій та доводам сторін в частині застосування норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини між позивачем та контролюючим органом, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду звертає увагу на нступне. 
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно із частиною другою статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, відповідно до частини першої статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - КВК України), засуджені до позбавлення волі мають право працювати в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією колонії. Засуджені залучаються до суспільно корисної праці з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції.
Адміністрація зобов`язана створювати умови, що дають змогу засудженим займатися суспільно корисною оплачуваною працею.
Праця засуджених регламентується Кодексом законів про працю України.
Частиною першою статті 120 КВК України передбачено, що праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України.
Згідно із частиною першою статті 60-1 КВК України, засуджені до обмеження волі, залучені до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню.
За приписами частин першої-другої статті 122 КВК України, засуджені мають право на загальних підставах на державне пенсійне забезпечення за віком, по інвалідності, у зв`язку з втратою годувальника та в інших випадках, передбачених законом. Пенсії засудженим за наявності відповідного права мають призначатися органами Пенсійного фонду України за місцем відбування покарання.
Особи, яким до відбування покарання призначена пенсія, підлягають державному пенсійному забезпеченню на загальних підставах.
Таким чином, засуджені до відбування покарання в місцях позбавлення волі, які залучаються до суспільно корисної оплачуваної праці за строковими трудовими договорами, є застрахованими особами, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню, а суми виплат, отримані ними, є базою для нарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного соціального внеску, як це передбачено, зокрема, КВК України, зміни до якого внесено Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо забезпечення виконання кримінальних покарань та реалізації прав засуджених» від 7 вересня 2016 року №1492-VIII, який набрав чинності 8 жовтня 2016 року.
Право на працю засуджених до позбавлення волі реалізується шляхом укладення строкового трудового договору.
Згідно із статтями 118-121 КВК України, Кодексу законів про працю України, Закону України «Про оплату праці» з метою визначення умов праці та заробітної плати засуджених до обмеження волі або позбавлення волі (далі - засуджений), які тримаються в установах виконання покарань (далі - установа) та слідчих ізоляторах Державної кримінально-виконавчої служби України Наказом Міністерства юстиції України від 7 березня 2013 року №396/5 затверджено Інструкцію про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі (далі - Інструкція №396/5).
Відповідно до пункту 1.2 Інструкції №396/5, засуджені залучаються до праці: у центрах трудової адаптації; у майстернях, підсобних господарствах установ та слідчих ізоляторів; на підприємствах установ виконання покарань; на підприємствах державної або інших форм власності за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції відповідно до укладених угод між установою, де відбуває покарання засуджений, та замовником; на роботах з господарського обслуговування установ та слідчих ізоляторів.
Пунктами 2.1 - 2.2 Інструкції №396/5 встановлено, що засуджені до обмеження волі залучаються до праці на виробництві виправних центрів, а також на договірній основі на підприємствах, в установах чи організаціях усіх форм власності за умови забезпечення належного нагляду за їхньою поведінкою. Праця засуджених до обмеження волі регулюється законодавством про працю, за винятком правил прийняття на роботу, звільнення з роботи, переведення на іншу роботу.
Згідно із пунктом 3.7 Інструкції №396/5 засудженим, які відбувають покарання у виправних центрах, виховних колоніях, дільницях соціальної реабілітації виправних колоній, колоніях мінімального рівня безпеки з полегшеними умовами тримання, а також засудженим жінкам, яким дозволено проживання за межами виправної колонії, на особовий рахунок зараховується незалежно від усіх відрахувань не менш як сімдесят п`ять відсотків нарахованого їм місячного заробітку.
За приписами пункту 5.1 Інструкції №396/5, праця засуджених оплачується відповідно до її кількості і якості. Підприємства установ розраховують тарифні ставки, посадові оклади для диференціації оплати праці залежно від професії і кваліфікації засуджених, складності й умов виконуваних ними робіт. Заробітна плата, нарахована засудженим, за умови виконання ними норми виробітку (денної, тижневої, місячної) або тривалості робочого часу (у тому числі при залученні до робіт на підприємствах державної або інших форм власності) не може бути менше законодавчо встановленого мінімального розміру заробітної плати.
Таким чином, засуджені до позбавлення волі виконують трудові функції в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією установи виконання покарань, в результаті чого, їм забезпечується відповідна компенсація за виконану роботу, тобто заробітна плата, а також, додержання правил охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії та інших умов, встановлених законодавством про працю.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України від 8 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VI).
Згідно із абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI, платниками єдиного внеску є: роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Наведені норми дають підстави для висновку, що в разі виплати застрахованій особі заробітної плати (інших виплат) сплату єдиного внеску зобов`язаний забезпечити саме роботодавець, який використовує працю фізичних осіб.   
Аналіз наведеного правового врегулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та працівником відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця. 
Зміст спірних аналогічних правовідносин вже був предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. Так, у постановах від 3 березня 2020 року (справа                    № 440/1512/19), від 17 березня 2020 року (справа № 809/710/17), від 3 квітня 2020 року (справа № 580/908/19), від 8 травня 2020 року (справа № 560/1391/19), від 10 червня 2020 року (справа №440/2590/19),   від 18 червня 2020 року (справа №240/1700/19) Верховний Суд висловив правову позицію щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, відповідно до якої особи, засуджені до позбавлення волі, є найманими працівниками з особливим статусом та обмеженими трудовими правами, а виправна колонія в цих трудових відносинах виступає роботодавцем, а відтак є зобов`язаною нарахувати, утримати та сплатити суми єдиного внеску із заробітної плати таких осіб.
Такий правовий висновок Верховним Судом зроблено за результатом системного аналізу норм Закону №2464-VI, Інструкції №449, КВК України, Кодексу законів про працю України, Закону України «Про оплату праці» та Інструкції №396/5, згідно якого визначальним при вирішенні питання, чи повинна установа виконання покарання сплачувати єдиний внесок за залучених до суспільно корисної праці осіб, засуджених до позбавлення волі, є те, що відносини, які виникають у зв`язку з виконанням засудженими трудової функції, за своєю сутністю є трудовими. Виконання засудженими особами суспільно корисної оплачуваної праці гарантує цим особам право на загальнообов`язкове держане соціальне страхування, а установа виконання покарання, на яку згідно із законом покладено забезпечити організацію праці засуджених осіб, одночасно виступає їх страхувальником у загальнообов`язковому державному соціальному страхуванні.
При цьому, Верховний Суд зазначив, що засуджені до позбавлення волі виконують трудові функції в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією установи виконання покарань, їм гарантується виплата заробітної плати за виконану роботу, забезпечення умов охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії та інших умов, встановлених законодавством про працю.
Також, Верховний Суд констатував, що ці відносини за своєю сутністю і змістом є трудовими безвідносно до того, чи були дотримані встановлені трудовим законодавством вимоги щодо оформлення підстави для виникнення цих відносин.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, при виборі і застосуванні норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Підстав для відступу від правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеної в зазначених постановах, Верховний Суд у цій справі не знаходить.
З урахуванням наведеного, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками податкового органу про правомірність прийняття оскаржуваних податкового повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимоги, оскільки під час розгляду цієї справи підтверджено допущення позивачем порушень при виконані обов`язку щодо сплати єдиного соціального внеску. 
За таких обставин, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного дійшла висновку про те, що оскаржувані рішення податкового органу прийняті на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені законодавством України, а відтак судові рішення у справі ухвалені із неправильним застосуванням норм права. 
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Верховний Суд зазначає, що у цій справі судами попередніх інстанцій допущено неправильне застосування норм матеріального права, надана помилкова правова оцінка обставинам, які повно встановлені під час судового розгляду у суді першої та апеляційної інстанцій, що є підставою для скасування судових рішень та прийняття нового рішення про відмову у задоволенні позову.  
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області задовольнити.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року скасувати.
Ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позову Державної установи «Крижопільський виправний центр №113» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про скасування податкового повідомлення-рішення, вимоги та рішення про застосування штрафних санкцій відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх