ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 826/13653/14
адміністративне провадження № К/9901/35547/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт»
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 грудня 2016 року (головуючий суддя - Аблов Є.В.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Ключкович В.Ю., судді - Грибан І.О., Губська О.А.)
у справі № 826/13653/14
за позовом Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт»
до Державної фіскальної служби України 
третя особа: Головне управління ДФС у Харківській області 
про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 12.08.2014 № 000279, 

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2014 року Державне підприємство спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» (далі - позивач, платник, ДП «Укрспирт», Підприємство) звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва із адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ДФС України), третя особа: Головне управління ДФС у Харківській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення № 000279 від 12.08.2014 про застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу, в розмірі 4640577,36 грн, прийняте ДФС України на підставі акту перевірки № 137/20-40-21-01-12/37199618 від 14.07.2014.

На обґрунтування своїх позовних вимог Підприємство зазначило про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» та Податкового кодексу України, оскільки такі висновки відповідача є хибними, ґрунтуються виключно на суб`єктивних припущеннях перевіряючих та не підтверджені належними доказами. Позивач наголошує на тому, що положення Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» не поширюються на будь-які взаємовідносини, що стосуються виробництва, обігу, переміщення фракції головної етилового спирту, що є відмінним від спирту продуктом за технологічними показниками та є відходом.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 жовтня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2015 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про підтвердження контролюючим органом факту порушення Підприємством вимог статті 230 Податкового кодексу України та частини шостої статті 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів». Таким чином, приймаючи оскаржуване рішення про застосування до платника фінансових санкцій відповідач діяв в межах своїх повноважень та у спосіб, встановлений законом. 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13 квітня 2016 року касаційну скаргу позивача задоволено частково, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 жовтня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2015 року у справі № 826/13653/14 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України зазначив, що обов`язковому з`ясуванню під час розгляду цієї справи підлягає питання наявності у Підприємства технічних можливостей використання фракції головної етилового спирту (ФГЕС) для виробництва будь-якого іншого продукту. Касаційний суд зазначив, що у разі відсутності таких можливостей, а також встановлення наміру позивача позбутися ФГЕС, останнє набуває для Підприємства статусу відходу. 

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2017 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено в повному обсязі. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність у позивача технічних можливостей використання (далі - ФГЕС) для виробництва будь-якого іншого продукту та/або його реалізації на користь третіх осіб в якості товару, що, у свою чергу, свідчить про правомірність визначення контролюючим органом ФГЕС як спирту етилового, а не відходу, що є підставою для застосування до спірних відносин положень Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів». Суди погодилися з висновками відповідача про те, що ФГЕС належить до підакцизних товарів, при цьому, вказали, що відповідного дозволу від уповноваженого представника контролюючого органу на відвантаження ФГЕС позивач не отримував. На товарно-транспортній накладній відсутні відповідні відмітки про погодження відпуску. З огляду на вищевикладене, суди дійшли висновку про порушення Підприємством законодавства у сфері обігу спирту етилового, що зафіксовані в акті перевірки. Також суди дійшли висновку про правильність здійсненого контролюючим органом розрахунку фінансових санкцій та вказали, що норми Податкового кодексу України не передбачають жодних виключень незалежно від того, чи транспортування здійснюється між складами одного суб`єкта господарювання чи між складами різних суб`єктів господарювання, а також не містять вказівок щодо звільнення від оподаткування у разі переміщення для зберігання без можливості реалізації в подальшому.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що ФГЕС не є спиртом, відповідно, обов`язку отримувати дозвіл контролюючого органу на її переміщення у ДП «Укрспирт» не виникає. З огляду на вищевикладене, зазначені в акті перевірки висновки відповідача є протиправними, а прийняте на його підставі рішення про застосування фінансової санкції, підлягає скасуванню. Також позивач наголошує на неправильності здійсненого контролюючим органом розрахунку штрафних санкцій.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27 квітня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача. 

19 травня 2017 року від відповідача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких контролюючий орган зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі. 

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

07 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень КАС України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку з питань дотримання вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів» та іншого законодавства, регулюючого відносини у сфері виробництва та обігу спирту, проведення інвентаризації спирту, спиртовмісних рідин в місцях зберігання Караванського місця провадження діяльності ДП «Укрспирт», за результатами якої складено акт акт №137/20-40-21-01-12/37199618 від 14.07.2014 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Підприємством вимог: підпункту 16.1.13 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України; пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України; підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України; статті 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів».

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій 12.08.2014  № 000279, яким застосував до позивача штраф в сумі 4640577,36 грн.

Вважаючи зазначене рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом. 

Надаючи правову оцінку викладеним вище обставинам, суд виходить з наступного.

Податковий кодекс України (далі - ПК України, тут і надалі у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового.

Відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів.

Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення  їх високої  якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України.

За змістом статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» приміщення, в яких здійснюється виробництво спирту етилового, та місця зберігання спирту, розташовані на державному підприємстві, яке виробляє спирт етиловий, вважаються акцизним складом. Акцизним складом також вважаються виробничі приміщення на території суб`єкта господарювання, де суб`єктом господарювання виробляється, обробляється (переробляється) горілка та лікеро-горілчані вироби, та його складські приміщення, в яких зберігається, одержується чи відправляється горілка та лікеро-горілчані вироби. На акцизних складах постійно діють представники органу доходів і зборів за місцем розташування акцизного складу.

Згідно з пунктами 230.1, 230.2, 230.11 статті 230 ПК України акцизні склади утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку. 

На акцизних складах постійно діють представники контролюючого органу за місцем розташування акцизного складу. 

Основним завданням представника контролюючого органу на акцизних складах є здійснення постійного безпосереднього контролю за дотриманням установленого порядку виробництва, зберігання, відпуску спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів і сплати податку, вжиття заходів для недопущення порушення законодавства України.

Пунктом 230.15 статті 230 ПК України встановлено, що під час відвантаження горілки та лікеро-горілчаних виробів заповнюється товарно-транспортна накладна, зареєстрована в Єдиному реєстрі товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв, в якій представник контролюючого органу на акцизному складі робить відмітку про погодження відпуску шляхом проставляння штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису, а також запис у журналі реєстрації відвантаження горілки та лікеро-горілчаних виробів.

Відповідно до Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568, товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля є основними документами на перевезення вантажів.

Транспортування спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства, на якому виробляються спирт етиловий, горілка та лікеро-горілчані вироби, без товарно-транспортних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв, з відміткою представника контролюючого органу на акцизному складі забороняється (пункт 230.18 статті 230 ПК України).

Відповідно до частини 6 статті 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» відвантаження спирту етилового з акцизного складу здійснюється на підставі дозволу, виданого уповноваженим представником органу доходів і зборів на такому акцизному складі. Дозвіл на відпуск спирту етилового з акцизного складу (крім відпуску спирту етилового на експорт) надається за умови сплати акцизного податку з спирту, що повинен бути переданий, грошовими коштами або забезпечення сплати акцизного податку податковим векселем, авальованим банком (податковою розпискою).

Згідно з пунктом 2.11 Порядку роботи представників органів державної податкової служби на акцизних складах та податкових постах, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 11.01.2011 № 14   та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09 лютого 2011за № 160/18898, чинного на момент виникнення спірних правовідносин, транспортування спирту, горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства, на якому виробляються спирт, горілка та лікеро-горілчані вироби, без товарно-транспортних накладних з відміткою представника органу державної податкової служби на акцизному складі забороняється.

Таким чином, ПК України передбачено обов`язок суб`єкта господарювання, який здійснює виробництво та відвантаження лікеро-горілчаних виробів, дотримуватися порядку заповнення ТТН, в якій повинна бути здійснена відмітка представника контролюючого органу на акцизному складі про погодження відпуску шляхом проставляння штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису, що в силу вимог зазначених норм є обов`язковою умовою для подальшого транспортування лікеро-горілчаних виробів.

В той же час, наведені норми ПК України не передбачають жодних виключень, незалежно від того, чи транспортування здійснюється між складами одного суб`єкта господарювання чи між складами різних суб`єктів господарювання.

Також, відповідно до підпунктів 213.1.1, 213.1.2 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктом оподаткування акцизним податком є не лише операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції), а й передача цих товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, здійснення внесків до статутного капіталу, а також своїм працівникам.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 12.07.2014 з території акцизного складу Караванського МПД ДП «Укрспирт» на підставі наказу Підприємства від 01.07.2014 № 285, акта про відвантаження та приймання спирту від 11.07.2014 № 118, товарно-транспортної накладної від 11.07.2014 серія АННА № 000678 було вивезено ФГЕС у кількості 2741,49 декалітрів (далі - дал) на адресу Лужанського МПД ДП «Укрспирт» (Чернівецька обл., Кіцманський р-н, смт. Лужани, вул. Дентальна, 53).

Також під час розгляду справи судами встановлено факт виробництва на Лужанському МПД ДП «Укрспирт» продукції - розчинника для флексографічного друку РФД-2, що згідно з ТУ У 24.3-00333380-005-2004 являє собою суміш ФГЕС по ТУ У 18.401-97 або флегмового компонента ректифікації зневодненого, отриманого у відповідності з технологічним регламентом заводу ТР-30219014-003-2004 ТІ 00334793-2/8-57-2004, з етилацетатом, бітрексом (денатоніум бензоатом) і циклогексаном, а також факти реалізації ДП «Наумівський спиртовий завод» протягом 2013 року ФГЕС виробництва ДП «Укрспирпт» на адресу ТОВ «Імперіал» для виготовлення (виробництва) останнім засобу для розпалювання вогню.

Таким чином, у позивача наявні технічні можливості для використання ФГЕС з метою виробництва будь-якого іншого продукту та/або його реалізації на адресу третіх осіб в якості товару, що, у свою чергу, свідчить про безпідставність доводів позивача про те, що на операції з ФГЕС не розповсюджуються положення Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», оскільки ФГЕС є відходом, отриманим за результатами здійснення платником господарської діяльності.

З огляду на вищевикладене, враховуючи, встановлений факт вивезення позивачем спирту з акцизного складу підприємства без одержання відповідних дозвільних документів від контролюючого органу, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про законність притягнення платника до відповідальності за порушення вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».

Разом з цим, погоджуючись із правильністю здійсненого контролюючим органом розрахунку штрафних санкцій, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідно до абзацу 16 частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: вивезення спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів з території акцизного складу або транспортування такої продукції без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортній накладній про погодження відпуску - 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції, але не менше 15000 гривень.

При цьому, суди вказали, що суму штрафних санкцій слід розраховувати з ціни товару, включаючи ставки акцизного податку на рівні, встановленому підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, та податку на додану вартість.

З приводу зазначеного, Верховний Суд зазначає, що статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» передбачено застосування фінансової санкції у вигляді штрафу з розрахунку 200 відсотків саме вартості вивезеної або транспортованої продукції, а не виходячи з оптово-відпускних цін на товар. Так, вартість товару включає в себе його собівартість та очікуваний прибуток, у той час як ціна товару складається із його вартості та обов`язкових платежів та зборів. 

З огляду на вищевикладене, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про необхідність врахування обов`язкових податків та зборів при обрахунку визначених оскаржуваним рішенням штрафних санкцій.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від від 17.02.2021 у справі №826/13652/14.

З огляду на вищевикладене, а також те, що судами попередніх інстанцій під час розгляду справи належним чином не перевірено правомірність здійсненого контролюючим органом розрахунку штрафних санкцій, при цьому відповідачем не надано детального розрахунку оскаржуваного у цій справі рішення, Суд дійшов висновку про наявність правових підстав для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» - задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 грудня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2017 року - скасувати.

Справу № 826/13653/14 направити на новий розгляд до суду першої інстанції

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова