ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 листопада 2021 р. 	Справа № 520/11812/18	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Катунова В.В.
суддів: Бершова Г.Є. ,  Чалого І.С. 
за участю секретаря судового засідання  Ігнатьєвої К.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "АРТПРОЕКТ",  Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.07.2021, суддя Зоркіна Ю.В.,  61022, м. Харків, майдан Свободи, 6, повний текст складено 26.07.21 по справі № 520/11812/18
          за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю "АРТПРОЕКТ"  
          до           Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України                   
          про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «АРТПРОЕКТ» ,   звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 вересня 2018 року № 00003631401, № 00003641401, № 00003661401, № 00003691401, № 00003681401, № 00001611316, від 22 жовтня 2018 року № 00004261401.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 27 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року, адміністративний позов задовольнив.
Постановою ВС від 22.04.2021 рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27 червня 2019 року та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року у справі №520/11812/18 скасовані в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 вересня 2018 року №00003631401, №00003681401, №00003691401 - в повному обсязі, №00003641401 - в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1169609 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 292402,29 грн, №00003661401 - в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 91666,50 грн, від 22 жовтня 2018 року №00004261401 - в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 91666,50 грн, а також в частині розподілу судових витрат. Справа №520/11812/18 направлена на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду в цій частині позовних вимог.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27 червня 2019 року та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року у справі №520/11812/18 залишено без змін.
При новому розгляді справи рішенням Харківського окружного адміністративного суду 14.07.2021 адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14 вересня 2018 року № 00003631401, яким підприємству    збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в частині донарахування податкового зобов`язання на суму 48070.00 грн. та штрафних санкцій на суму 12017.50 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14 вересня 2018 року № 00003681401, яким підприємству нарахований штраф у розмірі 340.00 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 жовтня 2018 року № 00004261401, яким нараховано штраф у розмірі 91666.50 грн.
В іншій частині вимог позов залишено без задоволення.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Артпроект" (вул. Мерерф`янське шосе, 21, м.Харків, ЄДРПОУ 32677583) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області , утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби (м.Харків, вул. Пушкінська, 46, ЄДРПОУ ВП 43983495) судовий збір у розмірі 10396 (десять тисяч триста дев`яносто шість) грн 75 коп.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, відповідачем подано апеляційну скаргу, згідно з якою апелянт просить суд скасувати оскаржуване рішення в цій частині, та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на  неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи,  недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Також із рішенням суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову не погодився позивач та подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати оскаржуване рішення в цій частині, та прийняти постанову про задоволення позовних вимог в повному обсязі.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції 30.11.2021 представники позивача, Кінаш Ю.О. та Кузьмин В.І., та представник відповідача, Зекова С.П., підтримали свої правові позиції по справі.
Колегія суддів заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах доводів апеляційних скарг рішення суду першої інстанції вважає, що апеляційні скарги не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що посадовими особами ГУ ДПС проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «АРТПРОЕКТ» щодо дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, з урахуванням пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт № 3536/20-40-14-01-08/32677583 від 22 серпня 2018 року.
Перевіркою встановлено порушення:
- підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4. пункту 140.5 статті 140, підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України, пункту 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29 листопада 1999 року (далі - П(С)БО 15 «Дохід»), внаслідок чого занижено податок на прибуток у сумі 48532 грн;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20 жовтня 1999 року (далі - П(С)БО 9 «Запаси»), внаслідок чого встановлено заниження податку на додану вартість у загальній сумі у сумі 1       541       059 грн та завищення показника по рядку 21 декларації з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за березень 2018 року у сумі 41 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: не виписано та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на суму ПДВ 335733 грн;
- підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, наказу Міністерства Фінансів України №4 від 13 січня 2015 року «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум з утриманого з них податку» податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ)» (далі - Наказ №4), а саме надано недостовірні відомості за формою 1ДФ за І квартал 2017 року, І квартал 2018 року;
- Закону № 185/94-ВР в частині порушення законодавчо встановлених строків розрахунків за контрактом №100015/02390К від 27 березня 2015 року, укладеного з ОАО «НК «РОСНЕФТЬ»;
- статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19 лютого 1993 року № 15-93 (далі - Декрет №15-93), пункту 1 Указу Президента України «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, які незаконно знаходяться за межами України» від 18 червня 1994 року № 319/94 (далі - Указ №319/94), пункту 3 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належить нерезиденту України і знаходиться за її межами» від 25 грудня 1995 року № 2017 (далі - Наказ №2017), пункту 5 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2019 року № 419 (далі - Порядок №419).
Таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на наступне:
- згідно з даними бухгалтерського обліку у ТОВ «АРТПРОЕКТ» існувала безнадійна кредиторська заборгованість у розмірі 462 грн по ТОВ «Європейські технології обладнання» (станом на 1 січня 2015 року та залишилась без руху станом на 31 березня 2018 року). Документального підтвердження для визначення дати кредиторської заборгованості до перевірки надано не було;
- ТОВ «АРТПРОЕКТ» безпідставно не здійснило коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до вимог підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України на 269181 грн. за наслідками господарських операцій з нерезидентом Linkpower Limited (Кіпр). При цьому при визначенні ціни за принципом «витягнутої руки» не було дотримано критеріїв зіставності, передбачених підпунктом 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України, а саме було здійснено порівняння операцій, здійснених підприємством у різні податкові періоди. При цьому умови порівнюваних договорів є відмінними;
- позивач не нарахував податкові зобов`язання з ПДВ за операціями з реалізації товарів на адресу невстановлених осіб в сумі 1169609 грн. При цьому відображення зазначеного розміру податкових зобов`язань за наслідками господарських операцій з ТОВ «Лімна-Груп» та ТОВ «Гранітбудмонтаж» є безпідставним, враховуючи наявність кримінальних проваджень, в яких фігурують обидва зазначених контрагента, а також вироку Дарницького районного суду м. Києва від 7 травня 2018 року (справа №753/3503/18), яким визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 205 КК України, засновника ТОВ «Лімна-Груп» ОСОБА_1 . Крім того, указані контрагенти у періоді, що перевірявся, фінансову звітність не подавали, придбаний товар по ланцюгу постачання не реалізовували, акцизних складів для зберігання підакцизного товару не мали. У долучених до матеріалів справи товарно-транспортних накладних перевізником зазначено ТОВ «Лімна-Груп» та ТОВ «Гранітбудмонтаж» відповідно, проте, вказані підприємства транспортних засобів не мали, як і не укладали відповідних договорів з третіми особами;
- позивач занизив базу оподаткування ПДВ на різницю між ціною придбання товарно-матеріальних цінностей та договірною вартістю на 371491 грн. З огляду на допущення цього порушення, а також ненарахування податкових зобов`язань за наслідками постачання товару на користь невстановлених осіб, за позицією відповідача, до позивача підлягали застосуванню штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладних за період з 1 січня 2017 року;
- ТОВ «АРТПРОЕКТ» було перераховано на адресу нерезидента ОАО «НК «Роснефть» грошові кошти на загальну суму 112459,88 дол. США (платіжні доручення від 29 липня 2015 року, 30 липня 2015 року, 31 липня 2015 року), проте товар отримано на загальну суму 110319,03 дол. США (15 липня 2015 року, 10 серпня 2015 року). В подальшому постачання товару за контрактом від 27 березня 2015 року №100015/02390К від нерезидента ОАО «НК «Роснефть» відбулось лише 14 квітня 2016 року. Відтак, позивачем порушено законодавчо встановлені строки розрахунків в іноземні валюті на 168 днів. Враховуючи, що за межами митної території України знаходились валютні цінності протягом зазначеного строку, у позивача також виник обов`язок із подання декларації про валютні цінності.
На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідачем 14 вересня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №00003631401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 60665 грн, в т.ч. за основним зобов`язанням - на 48532 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 12133 грн;
- №00003641401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1926323,75грн, в т.ч. за основним зобов`язанням - на 1541059   грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 385   264,75    грн;
- №00003661401, відповідно до якого на підставі статті 1201 ПК України застосовано штраф у розмірі 167866,50 грн за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничних строків, встановлених статтею 201 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 335733 грн;
- №00003681401, яким до позивача на підставі пункту 16 Декрету №15-93 застосовано штраф у розмірі 340 грн;
- №00003691401, яким позивачу на підставі статті 4 Закону №185/94-ВР нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 24694,26 грн;
- № 00001611316, яким до позивача на підставі підпункту 119.2 статті 119 ПК України застосовано штраф у розмірі 510 грн.
За наслідками оскарження указаних податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку Державна фіскальна служба України рішенням від 5 грудня 2018 року № 39402/6/99-99-11-04-01-25 скаргу ТОВ «АРТПРОЕКТ» залишила без задоволення, а зазначені рішення - без змін.
Крім того, 22 жовтня 2018 року ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №00004261401, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 167866,50 грн за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абзацем другим пункту 120-1.2 статті 1201 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 335733 грн після отримання податкового повідомлення-рішення від 14 вересня 2018 року №00003661401.
За наслідками його оскарження в адміністративному порядку рішенням № 41546/6/99-99-11-06-01-25 від 22 грудня 2018 року Державна фіскальна служба України залишила без змін податкове повідомлення-рішення, а скаргу позивача без задоволення.
Не погодившись оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями контролюючого органу позивач звернувся до суду з вказаним адміністративним позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив протиправності податкового повідомлення-рішення від 14 вересня 2018 року № 00003631401, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в частині донарахування податкового зобов`язання на суму 48070.00 грн. та штрафних санкцій на суму 12017.50 грн., податкового повідомлення-рішення від 14 вересня 2018 року № 00003681401, яким підприємству нарахований штраф у розмірі 340.00 грн. та податкове повідомлення-рішення від 22 жовтня 2018 року № 00004261401, яким нараховано штраф у розмірі 91666.50 грн.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з доведення контролюючим органом заниження ТОВ «АРТПРОЕКТ» показника по рядку 02 Декларацій „Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності" у сумі 462 гривні; відсутності права у позивача формувати податкового кредиту на підставі документів з контрагентом ТОВ « Лімна Груп» у зв`язку з наявністю вироку Дарницького районного суду м. Києва від 7 травня 2018 року (справа №753/3503/18) щодо фіктивності ТОВ « Лімна Груп» . Також суд виходив з документального підтвердження порушення позивачем вимог ст. 2 Закону України від 23.09.1994 № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», а саме: несвоєчасне отримання товару за імпортним контрактом від 27.03.2015 р. № 100015/02390К.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції та зазначає наступне.
З матеріалів справи встановлено, що донарахування позивачу грошових зобов`язань з податку на прибутку за податковим повідомленням-рішенням від 14 вересня 2019 року №00003631401, в розмірі 60665 грн, в т.ч. за основним зобов`язанням - на 48532 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 12133 грн, стало наступне: 1) невідображення у складі доходу кредиторської заборгованості по ТОВ «Європейські технології обладнання» в сумі 462 грн, за якою станом на 31 березня 2018 року сплив строк позовної давності; 2) нездійснення коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до вимог підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України на 269181 грн за наслідками господарських операцій з нерезидентом Linkpower Limited (Кіпр). 
Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість, зокрема, це заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності. 
Сума заборгованості одного платника податку перед іншим платником податку, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою (підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31 січня 2000 року № 20, зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення    економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Таким чином, у разі настання на дату балансу обставин, які свідчать, що раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, відповідні суми повинні бути відображені у складі доходу за звітний період.
Так, колегією суддів встановлено, що 11 березня 2013 року на банківський рахунок ТОВ «Європейські технології обладнання» позивач перерахував суму у розмірі 6097,12 грн. В свою чергу, цього ж дня постачальник реалізував на адресу ТОВ «АРТПРОЕКТ» товар на загальну суму 6559,30 грн, в т.ч ПДВ 1093,20 грн. Таким чином, кредиторська заборгованість у розмірі 462 грн виникла 11 березня 2013 року, що підтверджується видатковою накладною № 170.
1 липня 2015 року на юридичну адресу ТОВ «Європейські технології обладнання» засобами поштового зв`язку позивач направив лист із визнанням кредиторської заборгованості та проханням відстрочити оплату у зв`язку із скрутним матеріальним становищем, що на думку позивача перервало строк позовної давності відповідно до положень ст.264 ЦПК України.
В той же час суд зазначає, що за усталеною судовою практикою Верховного Суду ненадання платником податків контролюючому органу первинних документів у встановлені законом строки має наслідком встановлення відсутності таких документів на час складення податкової звітності.
Позивач в ході судового розгляду справи стверджував, що долучив зазначений лист відповідно до вимог пункту 44.7 статті 44 ПК України до заперечень на акт перевірки, про що зазначено у додатках до заперечень, проте останні містять відомості про лист, який датований 01.07.2016(а.с.162, т.2)
Проте, матеріали справи не містять доказів надіслання/ отримання вказаного листа на адресу ТОВ «Європейські технології обладнання».
Також в судовому засіданні позивач вказав, що лист надсилався електронною поштою oooartproekt@.mail.ru. 
В той же час суд зазначає, що відповідно до Указу Президента України «Про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)» № 133/2017 від 15.05.2017 потрапила у список юридичних осіб, а отже не могла використовуватися підприємством.
Враховуючи встановлений ст.257 ЦК України строк позовної давності 3 роки, а також    відсутність додаткових угод до договору ТОВ Європейські технології», не здійснення розрахунків, не надання доказів претензійної роботи від контрагента щодо сплати заборгованості позивачем, доказів направлення листа про визнання боргу та відстрочення сплати на адресу контрагента, колегія суддів приходить до висновку, що  перевіркою встановлено заниження ТОВ «АРТПРОЕКТ» показника по рядку 02 Декларацій „Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності" у сумі 462 гривні
Також колегією суддів встановлено, що в І кварталі 2018 року ТОВ "Артпроект" придбано у нерезидента Linkpower Limited, який зареєстрований у Республіці Кіпр, товар: «Інші спеціальні бензини, нафтовий розчинник НЕФРАС С2-80/120» за зовнішньоекономічним контрактом № 01/15/02 від 15.02.2018 р.
Відповідно до Переліку держав (територій), які відповідають критеріям встановленим підпунктом 39.2.1.1. підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затвердженому Постановою Кабінету Міністрів України № 1045 від 27.12.2017 до таких держав віднесено Республіку Кіпр. 
У зв`язку з цим, ТОВ "Артпроект" проведено аналіз податкового законодавства щодо належності вищенаведеної господарської операції із резидентом Республіки Кіпр на предмет відповідності критеріям контрольованої операції.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у, зокрема нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.
Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
При цьому, якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг перевищує їх ціну, визначену за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки".
Згідно з підпунктом 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Підпунктом 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлено засади визначення операцій контрольованими. Так, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав (підпункт «в» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України).
Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є господарські операції, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 млн. гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 млн. гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік (підпункт 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України).
Виходячи з аналізу наведених норм права виходить, що обов`язок платника податків збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму 30 відсотків вартості товарів за наслідками їх придбання у нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України, виникає за сукупності наступних умов: операції не є контрольованими; сума таких витрат не підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».
Аналогічна позиція при вирішенні питання необхідності збільшення фінансового результату до оподаткування звітного податкового періоду на суму 30% вартості товару висловлена Верховним Судом у постановах від 29 січня 2020 року (справа № 620/1040/19), від 9 грудня 2020 року (справа №824/1276/18-а).
Колегія суддів зазначає, що відповідно до Переліку держав (територій), які відповідають критеріям встановленим підпунктом 39.2.1.1. підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затвердженому Постановою Кабінету Міністрів України № 1045 від 27 грудня 2017 року, до таких держав віднесено Республіку Кіпр. Проте, операція між позивачем та нерезидентом Linkpower Limited (Кіпр) не набула статусу контрольованої у розумінні підпунктів 39.2.1.1-39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.
На підставі викладеного, у позивача як учасника неконтрольованої операції з нерезидентом, зареєстрованим у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України, виник обов`язок із підтвердження суми витрат за процедурою, встановленою, статтею 39 ПК України.
За позицією контролюючого органу, позивачем не доведено, що сума витрат, понесених за наслідками зазначеної операції, відповідає принципу «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України.
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств (підпункт 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 ПК України). Методологія проведення такого співставлення та застосування принципу "витягнутої руки", викладена у статті 39 Кодексу, та передбачає проведення зіставлення комерційних та фінансових умов операцій (підпункт 39.2.2 пункту 39.2), використання одного із методів, передбачених підпунктом 39.3.1 пункту 39.3, проведення економічного та порівняльного аналізу (підпункт "и" підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України).
Згідно з підпунктом 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.
Підпункт 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлено, що під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); тала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
У разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов`язаними особами.
Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах.
Підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України встановлено, що платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб; в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу; г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.
На підставі викладеного, для визначення операцій, зіставними із досліджуваною, слід порівнювати саме комерційні та фінансові умови таких операцій. Для порівняння не обов`язково, щоб дві операції були ідентичними, але жодна з відмінностей між ними не має істотно впливати на ринкову ціну або прибуток. Якщо ж існують такі відмінності, то слід внести досить точні поправки (коригування), які виключають їх вплив. При цьому у підпункті 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України наведено перелік елементів, що підлягають аналізу при визначенні зіставності операцій.
Наявними в матеріалах справи доказами підтверджено, що контролюючим органом надано запит від 15 серпня 2018 року, в якому вказувалося про необхідність надати у термін до 18 год 00 хв цього ж дня для огляду оригінали наступних документів: письмову інформацію, якою відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України підтверджуються витрати за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України. 
ТОВ «АРТПРОЕКТ» надано ГУ ДПС для аналізу та порівняння копії контрактів, додатків, змін, інвойсів, заявок та інших документів, які супроводжували господарські операції між нерезидентом Linkpower Limited, зареєстрованим у Республіці Кіпр, яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, та з нерезидентом ОАО «НК «Роснефть» (Російська Федерація), господарські операції з яким не визнаються контрольованими.
Позивачем обрано метод «порівняльної неконтрольованої ціни» та застосовано його у порівнянні цін, застосованих у контрольованій операції, з цінами зіставної неконтрольованої операції, фактично здійсненої ТОВ «АРТПРОЕКТ» з ОАО «НК «Роснефть» у період з 1 січня 2017 року по 31 січня 2018 року. 
З приводу цього, контролюючий орган наполягав на тому, що указані вище операції не можуть бути визнані зіставними з огляду на те, що позивач здійснив порівняння операцій, вчинених у різні податкові періоди та з відмінними умовами договорів. Так, операції з Linkpower Limited (Кіпр) щодо поставки товару «Інші спеціальні бензини, бензин-розчинник НЕФРАС С2-80/120» відбулися 21 березня 2018 року, тоді як операції щодо поставки ОАО «НК «Роснефть» товару «Газ вуглеводневий скраплений паливний, технічна суміш пропана-бутана» відбулись у період з 13 жовтня 2017 року по 14 грудня 2017 року. Крім того, контракт з Linkpower Limited (Кіпр) було укладено 15 лютого 2018 року, а з ОАО «НК «Роснефть» - 27 березня 2015 року.
Колегія суддів зазначає, що згідно пунктів 140.5.4, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 ПК України для цілей визнання операції контрольованою платнику податку необхідно використовувати дані бухгалтерського обліку за відповідний звітний (податковий) рік, у якому проводилися такі господарські операції. Таким чином, оскільки вартісні критерії визнання операції (операцій) контрольованою для цілей виконання вимог статті 39 Кодексу обраховуються за результатами податкового (звітного) року, то коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з нерезидентами, визначеними в абзаці третьому та четвертому підпункту 140.5.4 і підпункту 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 Кодексу, здійснюються за результатами податкового (звітного) року та відображаються у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за податковий (звітний) рік
Як вбачається з матеріалів справи, господарська операція із резидентом Республіки Кіпр Linkpower Limited відбувалась у березні місяці 2018 року. Товар - інші спеціальні бензини, бензин-розчинник НЕФРАС С2-80/120 розмитнено за попередньою ціною 650,2503 дол. США/ т і доставлено на станцію призначення 21.03.2018 за тимчасовою митною декларацією ТФ 903130/2018/001881, однак у зв`язку із тим, що відповідно до умов договору остаточна ціна формується на підставі обрахунку середнього арифметичного котирування за календарний місяць відвантаження, тобто за всі дні місяця, коли проведено відвантаження, то остаточна ціна на товар визначена в квітні 2018 року. 
У зв`язку із чим проведено остаточне розмитнення 07.04.2018 за митною декларацією № 903130/2018/0023196 за ціною 681,44 дол.США/т, тобто факт розмитнення за остаточною ціною відкоригував загальну суму господарської операції.
На підставі викладеного, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 вересня 2018 року № 00003631401, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток  в частині донарахування податкового зобов`язання на суму 48070,00 грн. та штрафних санкцій на суму 12017,50 грн.
Також з матеріалів справи встановлено, що донарахування позивачу грошових зобов`язань з податку на додану вартість за податковим повідомленням-рішенням від 14 вересня 2019 року №00003641401 в розмірі 1926323,75 грн., стали висновки контролюючого органу про неправомірність віднесення позивачем до податкових зобов`язань ПДВ за наслідками господарських операцій з ТОВ «Лімна-Груп» та ТОВ «Гранітбудмонтаж» на суму 1169609   грн з огляду на непідтвердження реальності їх вчинення. За таких обставин контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ «АРТПРОЕКТ» реалізувало відповідний товар на адресу невстановлених осіб, проте не нарахувало у зв`язку з цим податкові зобов`язання.
Як вбачається з матеріалів справи, в перевіряємий період ТОВ "АРТПРОЕКТ" здійснювало ввезення на митну територію України в митному режимі імпорту газів вуглеводневих зріджених паливних марок СПБТ, ПБТ, ПТ.
Колегія суддів зазначає, що за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов`язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності (ч. 1 ст. 936 ЦК України).
Відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик (пп. 14.1.32 ПК України).
Порядок укладення договорів зберігання регламентується главою 66 ЦК України. У параграфі 1 глави 66 ЦК України наведено загальні правові норми, що стосуються будь-яких договорів зберігання, а параграфами 2, 3 глави 66 ЦК України регулюється специфіка укладення окремих видів договорів зберігання.
Згідно з ч. 1 ст. 937 ЦК України договір зберігання укладається у письмовій формі у випадках, установлених ст. 208 ЦК України, а саме, в угодах між: юридичними особами; фізичною і юридичною особою; фізичними особами на суму, що у 20 і більше разів перевищує розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (340 грн).
Передачу товарів на зберігання та їх повернення в загальному випадку оформляють накладною або актом приймання-передачі майна на відповідальне зберігання, які підписують зберігач і поклажодавець.
При прийманні-передачі на зберігання нафтопродуктів використовують документи, зазначені в додатках 1, 3 до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155 та зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 02.09.2008 р. за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281) (акт приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю, товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти)).
Розділами 6, 7 та 14 Інструкції № 281 встановлені вимоги щодо зберігання (розділ 6), порядку відпуску (розділ 7) та обліку руху (розділ 14) нафтопродуктів.
Зокрема п. 14.1 розділу 14 "Облік руху нафти і нафтопродуктів" Інструкції № 281 встановлено, що під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафтопродуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.
Як встановлено судовим розглядом, місцем зберігання імпортованого газу відповідно до Витягу з реєстру платників акцизного податку з реалізації пального визначено паливні склади за адресою: 1) Київська область, м. Ірпінь, смт. Ворзель, вул. Семеніївська, б. 3. (перший паливний склад). Право розпорядження паливним складом на підставі договору відповідального зберігання № 08/09-2016-ХР від 08.09.2016 р. укладеного між ТОВ "Артпроект"  (Поклажодавець) та ТОВ "СПЕЦТРАНССЕРВІС" (Зберігай) (код ЄДРПОУ 31626517); 2) Чернігівська обл., м. Прилуки, Прилуцький район, ділянка автодороги Прилуки-Сергіївка, 2.0+1,5 км (другий паливний склад). Право розпорядження цистернами для зберігання пального надано на підставі договору відповідального зберігання № 280417-ХР від 28.04.2017 р. укладеного між ТОВ "Артпроект" та ПП "ЛПГ-ОЙЛ" (код ЄДРПОУ 33556473).
Відповідно до п. 1.1 договору відповідального зберігання № 08/09-2016-ХР від 08.09.2016 р. Поклажодавець передає, а Зберігач приймає на відповідальне зберігання зріджений вуглеводневий газ для комунально-побутового зберігання. Згідно із п. 3.1 Договору Покладожавець сплачує Зберігачу послуги зі зберігання, перекачування, зливу, відпуску і доставки зрідженого вуглеводневого газу згідно з виставленими рахунками на протязі 5 (п`яти) робочих днів з моменту їх отримання. Форма оплати - безготівкова, шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок "Зберігача" (п. 3.2 Договору).
З матеріалів справи вбачається, що у вересні-жовтні 2016 року ТОВ "Артпроект" передано на відповідальне зберігання ТОВ "СПЕЦТРАНССЕРВІС" газ вуглеводневий скраплений паливний за адресою реєстрації першого паливного складу, що підтверджується актом надання послуг № 7998 від 11.11.2016 р. та оплатами, які здійснювало ТОВ "Артпроект" як поклажодавець на розрахунковий рахунок зберігача. Приймання товару здійснювалось відповідно до вимог Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газу вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики від 03.06.2003 р. № 332, що підтверджується належним чином завіреними копіями документів, оформлених під час приймання товару, відповідно до вимог вказаної інструкції, а саме: актами приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом за формою 3-гс (додаток 3 до Інструкції 03.06.2003 № 332) та посвідченнями на уповноважених для приймання осіб підприємств.
Також з матеріалів справи вбачається, що у вересні-жовтні 2016 року ТОВ "Артпроект"  мало господарські відносини з ТОВ "ГРАНІТБУДМОНТАЖ", на підставі укладеного договору поставки нафтопродуктів № 11/16-Н від 09.09.2016 р., згідно умов якого постачальник зобов`язався передати, а покупець прийняти та оплатити нафтопродукти (товар) на базисі поставки, кількості, асортименті, за цінами та строками поставки згідно із умовами договору та додатків до нього. Укладання договору відбувалось 09.09.2016 р. в м. Харкові за юридичною адресою ТОВ "Артпроект": м. Харків, Мереф`янське шосе, б. 21.
За поясненнями представника позивача, посадовою особою, уповноваженою діяти від імені та в інтересах ТОВ "ГРАНІТБУДМОНТАЖ" представляв безпосередньо керівник Єсаулов Ю.В. ТОВ "Артпроект" отримано весь необхідний пакет статутних документів на підтвердження реєстрації суб`єктом господарювання за законодавством України, зокрема , виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, витяг з Єдиного державного реєстру платників податку на додану вартість, протокол Загальних зборів учасників товариства, ліцензію на право ведення окремих видів господарської діяльності тощо. Аналіз відкритих джерел, реєстрів та баз даних свідчив про надійність контрагента та станом на час вчинення господарських операцій даних щодо наявності чи відсутності кримінальних проваджень щодо ТОВ "ГРАНІТБУДМОНТАЖ" чи посадових осіб цього підприємства в Єдиному державному реєстрі судових рішень не було.
Відвантаження газу вуглеводневого скрапленого здійснювалось безпосередньо ТОВ "ГРАНІТБУДМОНТАЖ" відповідно до умов договору з паливного складу розміщеного за адресою: Київська обл., м. Ірпінь, смт. Ворзель, вул. Семеніївська, б. 3. 
Відпуск товару з паливного складу здійснювався в присутності уповноважених представників сторін, що також підтверджується відмітками в товарно-супроводжуючих документах на товар. Подача транспорту, перекачування з цистерн та налив здійснювався за рахунок та силами покупця. Видаткові накладні, товарно-транспортні накладні складались безпосередньо в день відпуску СВГ з бази зберігання зрідженого газу. Транспортування СВГ до місця призначення, а саме: Київська обл., м.о Ірпінь, вул. Центральна, б. 6А. здійснювалось покупцем самостійно і за власний рахунок.
На підтвердження реальності вчинення вказаного вище правочину позивачем надано копії наступних документів: Договір поставки нафтопродуктів № 11/16 від 09.09.2016; Додаток № 1 від 09.09.2016 до Договору № 11/16 від 09.09.2016; Додаток № 2 від 19.09.2016 до Договору № 11/16 від 09.09.2016; Додаток № 3 від 21.09.2016 до Договору № 11/16 від 09.09.2016; Додаток № 4 від 27.09.2016 до Договору № 11/16 від 09.09.2016; Додаток № 5 від 10.10.2016 до Договору № 11/16 від 09.09.2016; Додаток № 6 від 11.10.2016 до Договору № 11/16 від 09.09.2016; видаткові накладні № 253 від 15.09.2016, № 270 від 19.09.2016, № 275 від 21.09.2016, № 283 від 27.09.2016, № 312 від 10.10.2016, № 318 від 11.10.2016; Товарно-транспортні накладні № Р253 від 15.09.2016, № Р270 від 19.09.2016, № Р275/1, Р275/2, Р275/3, Р275/4 від 21.09.2016, № Р283/1, Р283/2, Р283/3, Р283/4, Р283/5 від 27.09.2016, № Р312/1, № 312/2 від 10.10.2016, № Р318/1, 318/2, 318/3 від 11.10.2016; накази ТОВ "АРТПРОЕКТ" "Про направлення у відрядження № 11/10-1 від 11.10.2016, № 10/10-1 від 10.10.2016, № 27/09-1 від 27.09.2016, №19/09-1 від 19.09.2016, № 15/09-1 від 15.09.2016 та посвідчення про відрядження.
Також відповідно до умов договору відповідального зберігання № 280417-ХР від 28.04.2017 укладеного між ТОВ "АРТПРОЕКТ" (Поклажодавець) та ПП "ЛПГ-ОЙЛ" (Зберігач), зберігач приймає на відповідальне зберігання скраплений газ, що надходить автомобільним або залізничним транспортом окремими партіями на газонаповнювальній станції (ГНС) за адресою Чернігівська обл., м. Прилуки, Прилуцький район, ділянка автодороги Прилуки-Сергіївка, 2.0+1,5 км, і забезпечує зберігання та відвантаження майна за вимогою Поклажодавця, а також забезпечує подачу та прибирання залізничних цистерн зі станції призначення на ГНП.
Поставка майна на зберігання залізничним транспортом здійснювалась на станцію Прилуки, Південної залізниці ДП "Укрзалізниця", код станції 429002, отримувач ПП "ЛПГ- ОЙЛ", код отримувача: 2615, адреса отримувача: 17500, Чернігівська обл., м. Прилуки, вул.  Островського, 19-А, відповідно до залізничних реквізитів Поклажодавця, з подальшою передачею Зберігачу.
В травні 2017 року ТОВ "Артпроект" ввезено у митному режимі імпорту на митну територію України газ вуглеводневий скраплений паливний для комунально- побутового споживання, марки СПБТ із переданням на відповідальне зберігання за адресою другого митного складу. При цьому ТОВ "АРТПРОЕКТ" при перетині вантажем кордону було сплачено відповідні митні платежі, передбачені Митним кодексом України, внаслідок чого було сплачено податок на додану вартість, акцизний податок та збільшено ліміт палива на електронному рахунку ТОВ "АРТПРОЕКТ".
Для реалізації майна, переданого на відповідальне зберігання ТОВ "Артпроект", як постачальником укладено із ТОВ "ЛІМНА-ГРУП" (Покупець) договір поставки нафтопродуктів № 05-05 від 05.05.2017, відповідно до умов якого постачальник зобов`язався передавати у встановлені строки газ вуглеводневий скраплений паливний для комунально- побутового споживання (далі- Товар) у власність покупця, а покупець зобов`язався прийняти товар та сплатити за нього згідно з виставленими рахунками-фактурами, у відповідності до умов цього договору і додаткових угод до нього.
За поясненнями представника позивача, для перевірки правосуб`єктності контрагента ТОВ "Артпроект" запитані статутні документи підприємства, зокрема, статут ТОВ "ЛІМНА-ГРУП" та протокол Загальних зборів товариства на підтвердження правомочності особи, яка буде підписувати договір та первинні бухгалтерські документи. А також, ТОВ "Артпроект" аналізувались відкриті реєстри та бази даних на предмет встановлення надійності контрагента на час здійснення господарської операції та жодних ризикових факторів підприємством не було виявлено, про що свідчать витяги з реєстрів на дату документального оформлення господарських операцій. Вказане свідчить про те, що ТОВ "Артпроект" вжило достатніх заходів щодо встановлення правосуб`єктності контрагента.
Розрахунки між сторонами проводились в безготівковій формі на загальну суму 1100000,00 грн., що підтверджується довідкою, наданою AT "ОТП БАНК", щодо зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок ТОВ "Артпроект" та завіреними копіями банківських виписок.
Відповідно до умов договору реалізація відбувалась з акцизного складу за адресою Чернігівська обл., Прилуцький район, Автодорога Прилуки-Сергіївка, № 2.0+1,5 км. Доставка до місця призначення здійснювалась на базисі поставки EXW силами Покупця на підтвердження чого контролюючим органам під час проведення перевірки були надані товарно-транспортні документи, які оформлювались Покупцем, під час відвантаження Товару зі складу Постачальника.
Крім того, контролюючому органу під час проведення перевірки надано документи, які оформлювались під час проведення господарських операцій із контрагентом, та були в наявності у ТОВ "АРТПРОЕКТ" зокрема: Договір № 05-05 від 05.05.2017; Додаткова угода № 1 від 12.05.2017 до Договору № 05-05 від 05.05.2017; Додаткова угода № 1 від 29.05.2017 до Договору № 05-05 від 05.05.2017; заявки ТОВ "ЛІМНА-ГРУП" на відвантаження продукції № 05/05-0001 від 05.05.2017 та 15/05-0002 від 15.05.2015; видаткові накладні № 222 від 12.05.2017, № 255 від 29.05.2017; товарно-транспортні накладні № Р222/1 від 12.05.2017, Р222/2 від 12.05.2017, № Р255/1 від 29.05.2017, № Р255/2 від 29.05.2017; накази ТОВ "АРТПРОЕКТ" "Про направлення у відрядження № 12/05-1 від 12.05.2017, № 29/05-1 від 29.05.2017 та посвідчення про відрядження.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Таким чином, Податковим кодексом України передбачено право платника податків на формування податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг у разі здійснення господарської операції, основною первинною ознакою якої є її реальність, що підтверджена первинними документами відповідно до змісту такої операції. При цьому згідно з нормами чинного податкового законодавства платники податку зобов`язані самостійно декларувати свої податкові зобов`язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Податковим кодексом України. Якщо ж господарська операція відсутня як така, платник податків позбавлений права на формування податкових зобов`язань.
У постановах Верховного Суду від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 6 березня 2020 року (справа №803/13/16) викладена правова позиція, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
Отже, фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. 
Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Виходячи з положень частини шостої статті 78 КАС України, межі обов`язковості вироку для адміністративного суду встановлюються лише щодо питань, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою. Колегія суддів враховує, що в певних випадках через підприємство, при створенні якого були допущені порушення вимог законодавства, в подальшому може вестися цілком правомірна юридична діяльність, яка має відповідні правові наслідки, якщо у вироку не встановлено факт фіктивного підприємництва. Більш того, з`ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента позивача, на підставі яких останній відобразив господарську операцію в бухгалтерському обліку, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи.
Як вбачається з акту перевірки підставою для висновку про відсутність реальності господарської операції з  ТОВ « Лімна-Груп» контролюючим органом вказано, зокрема, наявність вироку Дарницького районного суду м. Києва від 7 травня 2018 року (справа №753/3503/18), яким визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 205 КК України, засновника ТОВ «Лімна-Груп» ОСОБА_1 .
Вищезазначеним вироком, який набрав законної сили, встановлено об`єктивну сторону складу злочину   ст. 205 Кримінального кодексу України   (фіктивне підприємництво), а саме   ОСОБА_1 , який у січні 2016  своїми умисними діями вчинив фіктивне підприємництво, яке виразилось у створенні суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) з метою прикриття незаконної діяльності, що заподіяло велику матеріальну шкоду державі, тобто скоїв злочин, передбачений ч. 2   ст. 205 КК України.
Підписання ОСОБА_1 реєстраційних документів ТОВ «Лімна-Груп» (при цьому достовірно знаючи, що фактично частку статутного фонду не вносив, до статутного фонду його не передавав та не від кого не приймав як засновник, і не збирався, як вказано в цих документах, займатись підприємницькою діяльністю) дало змогу невстановленим слідством особам здійснювати незаконну діяльність, користуватися печаткою підприємства, прикриваючись фактом державної реєстрації вказаного товариства.
ОСОБА_1 визнав свою винуватість у вчиненні кримінальних правопорушень передбачених ч. 2 ст.   205 КК України.
Таким чином вказаним вироком встановлено фіктивне підприємництво ТОВ«Лімна Груп».
Статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування даних бухгалтерського та податкового обліку можуть створювати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини у вироці Дарницького районного суду м. Києва від 7 травня 2018 року (справа №753/3503/18) щодо фіктивності ТОВ « Лімна Груп» суд вважає, що господарські операції вказаного підприємства з позивачем не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Документальне оформлення господарських операцій, які фактично не відбулись, не дає права позивачу формувати дані податкового обліку на підставі таких документів, які також не дають права і на отримання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту.
Аналогічні висновки викладені у постанови ВС від 16 квітня 2021 року у справі №808/1882/17.
Разом з тим, колегія суддів вважає необґрунтованими посилання відповідача на наявність ухвал  відносно ТОВ « Гранітбудмонтаж» у рамках кримінальних проваджень від 28.07.2017 по справі 552/4726/17 та від 03.07.2017 у справі 757/37562/17-к, як  підстави нереальності правочинів з вказаним  контрагентом, оскільки до винесення вироку в рамках кримінального провадження, ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.  Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили.  
Щодо посилань податкового органу  на податкову інформацію щодо контрагентів позивача, якими встановлено відсутність у підприємств матеріально-технічної та технологічної можливості для самостійного здійснення діяльності щодо постачання товарно-матеріальних цінностей у зв`язку з відсутність основних засобів та необхідної кількості трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності та його постачальників по ланцюгу постачання, тощо, свідчить про оформлення первинних документів з метою формування витрат та податкового кредиту , суд зазначає наступне.
Наявність у контролюючого органу під час перевірки платника податків певної інформації про господарську діяльність його контрагента, одержаної від інших підрозділів податкового органу чи з інформаційних систем державної фіскальної служби не слугує беззаперечним доказом невиконання сторонами правочину власних господарських зобов`язань з поставки товарів (робіт, послуг). Вказана інформація повинна бути досліджена у сукупності з іншими обставинами справи, з урахуванням характеру  правовідносин, тощо.
В матеріалах справи містяться посилання на негативну  податкову історію контрагентів позивача. згідно п..14.1.6 ПК України акцизний склад   - це: спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; • приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Так за даними акту перевірки протягом періоду, за який придбано ТМЦ (газ вуглеводневий скраплений) податковим органом встановлено, що вказаний товар ТОВ « Гранітбудмонтаж», у подальшому не реалізовувався, що передбачає зберігання придбаного товару.
Відповідно до вимог пп.14.16 ст.14, ст.230 ПК України зберігання підакцизних товарів можливе лише за наявності акцизних складів, інформація про які підприємством подається до фіскальної служби, а згідно з інформаційними базами ДФС, інформація про наявність акцизних складів у ТОВ «ГРАНІТБУДМОНТАЖ».
У товарно-транспортних накладних наданих на перевірку від 15.09.16 № Р253; від 21.09.16 № Р275/1; від 21.09.16 № Р275/2; від 21.09.16 № Р275/3; від 21.09.16 № Р275/4, від 27.09.16 № Р283/1, від 27.09.16 № Р283/2, від 27.09.16 № Р283/3, від 27.09.16 № Р283/4, від 27.09.16 № Р283/5, від 10.10.16 №Р312/1, від 10.10.16 № Р312/2, від 11.10.16 № Р318/3, від 11.10.16 № Р318/2, від 11.10.16 № РЗ18/1, зазначено, що автомобільний перевізник є ТОВ «ГРАНІТБУДМОНТАЖ», проте підприємством фінансова звітність не подавалась, що свідчити про відсутність основних засобів, в тому числі транспортних засобів, а згідно з податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, не встановлено придбання послуг зі зберігання товарів, перевезення, навантаження та розвантаження, а також не встановлено оренди основних засобів.
Згідно інформаційних баз ДФС у додатку 5 до декларацій з ПДВ відсутні операції ТОВ «ГРАНІТБУДМОНТАЖ» з неплатниками ПДВ, податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (форма № 1 -ДФ), що свідчить про те, що ТОВ «ГРАНІТБУДМОНТАЖ» не здійснювало придбання послуг з оренди транспортних засобів, складських приміщень у неплатників, фізичних осіб підприємців або фізичних осіб та за відсутністю складських та транспортних засобів не могло здійснювати реалізацію газу вуглеводневого скрапленого.
Колегія суддів зазначає, що при провадженні господарської діяльності до обох контрагентів у відповідній операції встановлюються вимоги щодо належного оформлення первинних документів, складених на підставі реальної господарської операції. У разі нехтування платником податків своїм обов`язком щодо ретельної перевірки наданих йому від контрагента первинних документів останній не може претендувати на формування показників податкової звітності за таких обставин.
На підставі викладеного, колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість висновку податкового органу щодо порушення підприємством позивача п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 ПК України
Також долученими до матеріалів справи документами підтверджено, що під час проведення перевірки встановлено порушення підприємством вимог ст. 2 Закону України від 23.09.1994 № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» із змінами та доповненнями (далі - Закон № 185), а саме: несвоєчасне отримання товару за імпортним контрактом від 27.03.2015 р. № 100015/02390К.
Позивачем укладено імпортний контракт з нерезидентом - компанією ОАО "НК "РОСНЕФТЬ" (далі - нерезидент) від 27.03.2015 р. № 100015/02390К на поставку газу вуглеводневого скрапленого паливного, технічної суміші пропана-бутана, на виконання умов якого позивачем здійснено передоплату на загальну суму 598832,70 дол. США, що засвідчено платіжними дорученнями від 20.04.2015 на суму 122500,00 дол. США, від 14.07.2015 на суму 40000,00 дол. США, від 17.07.2015 на суму 32480,46 дол. США, від 29.07.2015 на суму 40000,00 дол. США, від 30.07.2015 на суму 40000,00 дол. США, від 31.07.2015 на суму 32459,88 дол. США, від 03.06.2016 на суму 100,81 дол. США, від 25.08.2016 на суму 23300,00 дол. США, від 19.09.2016 на суму 22359,15 дол. США, від 21.09.2016 на суму 1827,35 дол. США, від 14.11.2016 на суму 25119,93 дол. США від 17.11.2016 на суму 2200,00 дол. США, від 13.02.2017 на суму 25231,64 дол. США, від 14.02.2017 на суму 7068,36 дол. США, 14.03.2017 на суму 18176,87 дол. США, від 15.03.2017 на суму 12000,00 дол. США, від 07.04.2017 на суму 10000,00 дол. США, від 23.06.2017 на суму 3279,72 дол. США, від 14.07.2017 на суму 3279,72 дол. США, від 24.07.2017 на суму 10000,00 дол. США, від 31.07.2017 на суму 21000,00 дол. США, від 21.09.2017 на суму 32000,00 дол. США, від 15.11.2017 на суму 37000,00 дол. США, від 27.11.2017 на суму 12448,81 дол. США та від 29.11.2017 на суму 25000,00 дол. США.
Відповідно до ст. 2 Закону № 185, з урахуванням п. 1 постанов Правління Національного банку України від 03.03.2015 № 160, 03.06.2015 № 354, 03.09.2015 № 581, 04.12.2015 № 863; 07.06 2016 № 342, 28.07.2016 № 361, 14.09.2016 № 386, 13.12.2016 № 410 (зі змінами та доповненнями) (далі - Постанови № 160, № 354, № 581, № 863, № 342, № 361, № 386, № 410), граничний строк надходження товару становив 19.07.2015, 12.10.2015, 15.10.2015, 27.10.2015, 28.10.2015, 29.10.2015, 01.10.2016, 23.12.2016, 17.01.2017, 19.01.2017, 14.03.2017, 17.03.2017, 13.06.2017, 14.06.2017, 12.07.2017, 13.07.2017, 05.08.2017, 20.12.2017, 10.01.2018, 20.01.2018, 20.03.2018, 14.05.2018, 26.05.2018 та 28.05.2018 відповідно. В акті перевірки зазначено, що товар від нерезидента надійшов на загальну суму 650551,28 дол. США, що засвідчено у МД наведених в акті перевірки (ст. 79 акта).
Отже, з порушенням законодавчо встановленого строку по сумі 2140,85 дол.США, кількість днів прострочення складає 168 днів. 
Також, як зазначено в акті перевірки, існуюча у скаржника протермінована дебіторська заборгованість, підлягала обов`язковому декларуванню, станом на 01.01.2016, 01.04.2016 y розмірі 2140,85 дол.США. Однак, у порушення вимог п. 1 ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" ТОВ "АРТПРОЕКТ" станом на 01.01.2016, 01.04.2016 не подано до податкового органу "Декларацію про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами", та не задекларовано протерміновану дебіторську заборгованість в сумі 2140,85 дол. США по контракту від 27.03.2015 № 100015/02390К.
На підставі акту перевірки, контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 14.09.2018 р. № 0003691401 про застосування 24694,26 грн. штрафних санкцій у вигляді пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та № 00003681401 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем штрафні санкції за порушенню валютного законодавства в сумі 340,00 грн.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до частини першої статті 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті  №185/94-ВР (втратив чинність з 7 лютого 2019 року) імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку. Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті (частина четверта статті 2 Закону №185/94-ВР.
Згідно з частиною першою статті 4 Закону №185/94-ВР порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення    заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Пунктом 1 постанов Правління Національного банку України від 3 березня 2015 року № 160, від 3 червня 2015 року № 354, від 3 вересня 2015 року № 581, від 4 грудня 2015 року № 863 установлювалось, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів.
Частиною першою статті 9 Декрету №15-93 (втратив чинність з 7 лютого 2019 року) встановлено, що валютні цінності та інше майно резидентів, яке перебуває за межами України, підлягає обов`язковому декларуванню у Національному банку України.
Долученими до матеріалів справи документами підтверджено, що на момент проведення перевірки у позивача існувала прострочена дебіторська заборгованість, яка підлягала обов`язковому декларуванню станом на 1 січня 2016 року та 1 квітня 2016 року в сумі 2140,85 дол. США.
В обґрунтування своєї позиції позивач наполягає на відсутності залишку валютних цінностей, сплачених за Контрактом, за якими не відбулось би постачання товару у строки, встановлені для розрахунків у валюті за операціями з експорту та імпорту товарів.
Позивач посилається на листи від банків, у яких Товариство знаходилось на обслуговуванні у спірний період: ПАТ «ОТП Банк», ПАТ «ВТБ Банк», ПАТ «Ощадбанк». Під час обслуговування в ПАТ «ВТБ БАНК» позивачем було придбано за Контрактом за попередньою оплатою (авансовий платіж) та перераховано 122500 дол. США. Після цього Контракт був переданий на обслуговування в ПАТ «Ощадбанк». Сума не знятої з валютного контролю попередньої оплати на момент передачі в ПАТ «Ощадбанк» складала 19263,88 дол. США та була частково погашена поставкою товару по ВМД 903010003/2015/000041 від 1 липня 2015 року (загальна фактурна вартість 91744,34 дол. США). Для використання у валютному контролі до АТ «Ощадбанк» була передана вказана ВМД на суму 72480,46 дол. США. Відповідно до листа ПАТ «Ощадбанк» від 28 вересня 2015 року № 16-35/425 станом на 10 вересня 2015 була куплена та перерахована іноземна валюта в сумі 184940,30 дол.США, для зняття з валютного контролю за Контрактом використана сума у розмірі 184940,30 дол. США.
Однак, колегія суддів зазначає, що вказані листи не є належним засобом доказування, оскільки із змісту останніх слідує, що банками надавалась інформація про обставини купівлі та зняття з валютного контролю іноземної валюти, придбаної саме в конкретному банку; вони не містять належної інформації щодо руху і зняття з валютного контролю валюти, що передавалась на контроль при переведенні на обслуговування.
Так, у матеріалах справи міститься додаток 14 до акта перевірки (том 1 а.с.133), в якому зазначено  перелік платіжних доручень та відповідних митних декларацій із зазначенням дат і номерів останніх, з огляду на аналіз яких відповідач дійшов правомірного висновку про наявність залишку валютних цінностей, за яким поставка товару відбулось через 168 днів після здійснення оплати. 
Щодо податкового повідомлення рішення від 14.09.20218 № 00003681401, яке винесено внаслідок порушення позивачем вимог статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19 лютого 1993 року № 15-93 (далі - Декрет №15-93), пункту 1 Указу Президента України «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, які незаконно знаходяться за межами України» від 18 червня 1994 року № 319/94 (далі - Указ №319/94), пункту 3 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належить нерезиденту України і знаходиться за її межами» від 25 грудня 1995 року № 2017 (далі - Наказ №2017), пункту 5 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2019 року № 419, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 1 ст. 9 Декрету № 15-93 визначено, що валютні цінності та інше майно резидентів, яке перебуває за межами України, підлягає обов`язковому декларуванню у Національному банку України. Порядок і терміни декларування встановлюються Національним банком України.
До резидентів, нерезидентів, винних у порушенні правил валютного регулювання і валютного контролю, застосовуються такі міри відповідальності (фінансові санкції): за невиконання резидентами вимог щодо  декларування  валютних цінностей та іншого майна, передбачених статтею 9 цього Декрету - штраф у сумі, що встановлюється Національним банком України (абзац восьмий пункту 2 статті 16 Декрету №15-93).
Відповідно до абзацу дев`ятого пункту 2 статті 16 Декрету №15-93 санкції, передбачені цим пунктом, застосовуються Національним банком України та за його визначенням - підпорядкованими йому установами. Оскарження дій щодо накладення стягнень провадиться у судовому порядку.
Отже, вказаним Декретом однозначно вирішено питання щодо компетентного органу, який має право застосовувати санкції за порушення приписів Декрету, а саме - повноважним органом є Національний банк України. Саме цим нормативно-правовим актом врегульовані відносини, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі.
Таким чином, санкції, передбачені статтею 16 Декрету №15-93 застосовуються лише Національним банком України та підпорядкованими йому установами, до яких відповідач не відноситься.
На підставі викладеного, у відповідача не було повноважень для застосування до товариства фінансових санкцій та прийняття податкового повідомлення-рішення від 14.09.2018 № 00003681401.
Щодо податкового повідомлення рішення від 22.10.2018 № 00004261401, яким  позивачу нараховано штраф у розмірі 91666,50 грн.
Як встановлено судовим розглядом, що 14.09.20218 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення  №00003661401, відповідно до якого на підставі статті 120-1 ПК України до підприємства застосовано штраф у розмірі 167866,50 грн за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничних строків, встановлених статтею 201 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 335733 грн.
Згідно до положень абзацу 2 пункту 120-1.2. статті 120-1 ПК України, відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У податковому повідомленні-рішенні  № 00003661401 від 14.09.2018 зазначено, що сума нарахованого штрафу підлягає сплаті протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання цього податкового повідомлення-рішення (при проведенні процедури адміністративного або судового оскарження - протягом 10 календарних днів, наступних за  днем узгодження)
З матеріалів справи вбачається, що у період з  05.10.2018 по 10.12.02018 тривала процедура адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень №00003661401 від 14.09.2018 про що у встановленому чинним законодавством порядку повідомлено контролюючий орган, який виносив оскаржувані податкові повідомлення-рішення (копії скарг та рішень за результатом їх розгляду містяться у матеріалах справи) 
Отже, сума грошового зобов`язання за вказаним податковими повідомленнями-рішеннями на момент винесення рішення від 22.10.2018 № 00004261401 була  неузгодженою, тому винесення податкового повідомлення-рішення № 00004261401 від 22.10.2018 щодо відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної до спливу 10 календарних днів, наступних за днем узгодження ППР № 00003661401 від 14.09.2018 є передчасним.
Згідно зі ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції, що позовні вимоги позивача підлягають частковому задоволенню.    
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Доводи апеляційних скарг позивача та відповідача не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують. 
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "АРТПРОЕКТ", Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України  - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.07.2021 по справі № 520/11812/18  залишити без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.В. Катунов 	
Судді	   	Г.Є. Бершов    І.С. Чалий   	
Постанова складена в повному обсязі  13.12.21. 
(у зв`язку з відрядженням судді Бершова Г.Є.)