УХВАЛА

30 вересня 2021 року 
Київ
справа №826/20307/16
адміністративне провадження № К/9901/16037/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Гімона М.М.,
суддів: Дашутіна І.В.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №826/20307/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Адомар» до Головного управління ДФС у м. Києві, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Товариство з обмеженою відповідальністю «МС 22», про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 квітня 2019 року (суддя Добрівська Н.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року (головуючий суддя Лічевецький І.О., судді: Кобаль М.І., Мельничук В.П.),- 
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Адомар» (далі - позивач, ТОВ «Адомар») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Товариство з обмеженою відповідальністю «МС 22» (далі - третя особа, ТОВ «МС 22»), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 9 грудня 2016 року №0007061402, №0007071402.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 26 квітня 2019 року позов задовольнив повністю.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 31 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив частково. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 квітня 2019 року скасував та прийняв нове судове рішення. Адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0007061402 від 9 грудня 2016 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 44795 грн. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0007071402 від 9 грудня 2016 року. В іншій частині позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Адомар» з питань, що стали предметом оскарження згідно поданих заперечень до акта перевірки від 20 липня 2016 року №318/26-15-14-02-04/38900380, про що складено акт перевірки від 28 листопада 2016 року №497/26-15-14-02-04/38900380.
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 137.1, 137.7 статті 137, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік у сумі 3223140 грн;
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження задекларованого до сплати податку на додану вартість у сумі 3541448 грн.
Висновки контролюючим органом зроблені на підставі довідки «Про результати зустрічної звірки ТОВ «МС 22» №1212/1403/33762653 від 21 листопада 2016 року, згідно з якою ТОВ «МС 22» не надано в повному обсязі документи, які б підтверджували факт придбання товару, який в подальшому був реалізований позивачу, зокрема надано лише окремі товарно-транспортні накладні від постачальників, які оформлені не належним чином. Підприємство придбавало товар протягом січня-листопада 2012 року, а реалізувало його ТОВ «Адомар» лише у вересні 2014 року. Разом з тим, документального підтвердження умов зберігання придбаного товару та оформлення його руху з січня 2012 року по вересень 2014 року не надано. Крім того, на запит податкового органу ТОВ «МС 22» не надало відомостей та їх документального підтвердження щодо кількості працюючих, картки розрахунків із ТОВ «Адомар», відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку, витрат на зберігання товару.
Врахувавши вказані відомості, податковий орган дійшов висновку, що операції між позивачем та зазначеним контрагентом є нереальними та не підтверджені належним чином складеними первинними документами, а, отже, позивач протиправно відніс до складу податкового кредиту та валових витрат суми за операціями із зазначеним контрагентом. 
На вказаного акта перевірки ГУ ДПС 9 грудня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0007061402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 4028925 грн, у тому числі 3223140 грн - за основним платежем та 805785 грн - за штрафними санкціями; 
- № 0007071402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на додану вартість на 4426810 грн, у тому числі 3541448 грн - за основним платежем, та 885362 грн - за штрафними санкціями.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що фактичне здійснення господарських операцій між ТОВ «Адомар» та ТОВ «МС 22» підтверджується первинними документами, складеними відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Суди критично оцінили посилання податкового органу на довідку про результати проведення зустрічної звірки №1212/1403/33762653 від 21 листопада 2016 року, оскільки викладені у ній висновки сформовані лише на підставі даних інформаційних баз без дослідження первинної документації.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про часткове задоволення позову, апеляційний суд погодився з висновками щодо підтвердження належними доказами реальності господарських операцій між ТОВ «Адомар» та його контрагентом. Додатково зазначив, що при дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні, в першу чергу, відносини між учасниками господарської операції. Відносини між іншими учасниками поставки товару не мають безпосереднього впливу на формування висновку про реальність господарської операції, тому довід відповідача про ненадання ТОВ «МС 22» документів, які б підтверджували факт придбання товару, реалізованого на адресу позивача, не був взятий до уваги. Крім того, суд апеляційної інстанції відхилив посилання податкового органу на те, що указаний в договорі від 15 січня 2014 року поточний рахунок ТОВ «МС 22» було відкрито лише 27 лютого 2014 року, оскільки акт перевірки не містив посилання на зазначену обставину, яка, до того ж, належними доказами не підтверджена.
Водночас, суд першої інстанції не звернув увагу, що ТОВ «Адомар» в адміністративному позові не наводить жодних аргументів в частині висновку контролюючого органу про заниженням доходу від операційної діяльності за 2014 рік на 199091 грн, що стало підставою для збільшення суми грошового зобов`язання на 44795 грн за податковим повідомленням-рішенням № 0007061402 від 9 грудня 2016 року. З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для відмови в задоволенні позову в цій частині.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме при встановленні відповідності наданих платником податків первинних документів  вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункт 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, застосування положення указаних норм права без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 14 травня 2019 року (справа №826/6838/18), від 27 січня 2020 року (справа №640/19386/18), від 20 лютого 2020 року (справа №826/16/16). За позицією скаржника, суди попередніх інстанцій безпідставно не врахували, що банківські рахунки, указані у договорах, укладених з ТОВ «МС 22», були відкриті пізніше, ніж визначено дату підписання зазначених договорів.
Крім того, суди залишили поза увагою, що контрагентом позивача по спірним операціям не у повному обсязі надано товарно-транспортні накладні, а надані документи були оформлені неналежним чином (відсутні певні реквізити). Вирішуючи спір в цій частині, суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 6 червня 2018 року (справа №П/811/2247/14), від 12 червня 2018 року (справа №815/3310/17), згідно з якими товарно-транспортні накладні є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, та повинні бути в наявності як у покупця, так і у продавця із зазначенням усієї інформації, що яка б давала можливість здійснити облік транспорту, який здійснював перевезення, водія, який керував транспортним засобом, товару, який перевозився, його якісних та кількісних характеристик.
Також скаржник вважає, що судами попередніх інстанцій не було враховано позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 15 жовтня 2019 року (справа №826/12746/14), щодо необхідності застосування розумної обережності при укладенні договорів з постачальниками.   
Верховний Суд ухвалою від 17 липня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Допустив заміну відповідача у справі - Головного управління ДФС у м. Києві на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві.
У відзиві на касаційну скаргу третя особа просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. ТОВ «МС 22» наголошує, що визнавало і визнає усі обставини, вказані позивачем в адміністративному позові, щодо фактичного здійснення господарських операцій з позивачем. Контролюючий орган безпідставно сформував висновок про недоведення факту придбання ТОВ «МС 22» товару у постачальників, оскільки встановлення таких обставин виходить за межі проведення зустрічної звірки, згідно з якою мало б проводитись лише зіставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів між ТОВ «Адомар» та ТОВ «МС 22».
Позивач також скористався правом на подання відзиву на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін. На переконання позивача, у касаційній скарзі відсутнє обґрунтування того, які саме порушення були допущені судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень. Касаційна скарга містить посилання на судові рішення, які є застарілими  та неактуальними. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, зокрема, в частині подібності правовідносин цієї справи з правовідносинами у справах №826/6838/18, №640/19386/18, №826/16/16, №П/811/2247/14, №815/3310/17, №826/12746/14, які були предметом розгляду Верховним Судом, на висновки з постанов у яких посилається ГУ ДПС, колегія суддів вважає, що касаційне провадження у цій справі підлягає закриттю.
Усталеною є позиція Верховного Суду, що обов`язковими умовами при оскарженні судових рішень на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України є зазначення у касаційній скарзі: 1) норми матеріального права, яку неправильно застосовано судами; 2) постанови Верховного Суду і який саме висновок щодо застосування цієї ж норми у ній викладено; 3) висновок судів, який суперечить позиції Верховного Суду; 4) в чому полягає подібність правовідносин у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду i у якій подається касаційна скарга).
Подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінку судами їх сукупності не можна вважати подібністю правовідносин.
Крім того, при поданні касаційної скарги на цій підставі зазначені скаржником норми права, які, на його переконання, неправильно застосовано судами, повинні врегульовувати спірні правовідносини, а питання щодо їх застосування ставитися перед судами попередніх інстанції в межах підстав позову та/або заперечень сторін (наприклад, з точки зору порушення їх позивачем/відповідачем).
Перевіряючи судові рішення у справах №826/16/16, №826/6838/18 на відповідність вимогам статті 242 КАС України, зокрема, в частині повного та всебічного з`ясування усіх обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність направлення справ на новий розгляд до суду першої інстанції у зв`язку з тим, що суди попередніх інстанцій в обох наведених справах, серед іншого, не надали належної оцінки доводам контролюючого органу про зазначення у договорах банківських рахунків, що були відкриті пізніше за дату підписання договору. При цьому внаслідок недотримання судами попередніх інстанцій обов`язку із офіційного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів суд касаційної інстанції будь-яких висновків щодо прийнятності чи неприйнятності таких договорів як первинних документів не формулював.
У постанові від 27 січня 2020 року (справа №640/19386/18), виходячи із встановлених судами попередніх інстанцій обставин у сукупності, а також з урахуванням умов укладених договорів та специфіки придбаних послуг у контрагентів (зокрема, замовлення послуг, які потребують знань у сфері ІТ-технологій, у контрагентів, для яких надання такого виду послуг не відповідає виду діяльності згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань), Верховний Суд погодився із висновком апеляційного суду про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями в межах договорів, укладених позивачем з контрагентами у спірний період. При цьому із змісту мотивувальної частини наведеної постанови слідує, що Верховним Судом у межах указаної справи не було сформовано жодних висновків щодо наслідків зазначення у договорі між контрагентами банківського рахунку, який відкрито пізніше, ніж дата укладення такого договору.
Враховуючи відсутність у наведених скаржником постановах висновку Верховного Суду, який би підлягав застосуванню у світлі наведених у касаційній скарзі доводів, колегія суддів приходить до висновку про відсутність сукупності визначених КАС України підстав для оскарження рішень судів попередніх інстанцій в цій частині за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
У постановах від 12 червня 2018 року (справа №815/3310/17), від 6 червня 2018 року (справа №П/811/2247/14) Верховний Суд дійшов висновку про необхідність надання платником податків належним чином оформлених товарно-транспортних накладних з метою доведення реальності отримання транспортних (транспортно-експедиційних) послуг. 
Колегія суддів зазначає, що предметом судового розгляду у наведених скаржником справах №815/3310/17, №П/811/2247/14 була правомірність формування платником податків податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідком отримання саме транспортних послуг, тоді як спірні правовідносини у цій справі виникли з огляду на незгоду відповідача із наявністю підстав для отримання позивачем податкової вигоди у вигляді формування витрат та віднесення до складу податкового кредиту ПДВ за наслідками виконання договору із поставки спортивного обладнання.
За усталеною практикою Верховного Суду відсутність в окремих випадках товарно-транспортних накладних не є беззаперечною обставиною, яка надавала підстави стверджувати про відсутність у платника податків права на формування своїх даних податкового обліку, зокрема податкового кредиту/валових витрат, оскільки зазначені документи є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами перевезення, а не договорами поставки.
Посилаючись на постанову Верховного Суду від 15 жовтня 2019 року (справа №826/12746/14), скаржник цитує висловлений судом касаційної інстанції загальний підхід про необхідність застосування платником податків розумної обережності при укладенні договорів з постачальниками. За звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.
Поряд з цим колегія суддів враховує, що підставами відмови у позові у наведеній скаржником постанові Верховного Суду від 15 жовтня 2019 року (справа №826/12746/14) стало ненадання низки первинних документів до перевірки та покази осіб, які у судовому засіданні заперечили свою участь у господарській діяльності контрагента платника податків.
Водночас, ГУ ДПС, вказуючи у касаційній скарзі на неврахування судами попередніх інстанцій наведеного висновку, не зазначає конкретну норму матеріального права, яка була неправильно застосована судами.
Відтак, зі змісту рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі та наведених скаржником рішень суду касаційної інстанції слідує, що вони ґрунтуються на різних фактичних обставинах справи. Варто зауважити, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. Різниця у встановлених обставинах у сукупності з наданими сторонами доказами об`єктивно впливає на умови застосування правових норм.
Фактично, посилання скаржника на подібність правовідносин у цій справі та у справах №826/6838/18, №640/19386/18, №826/16/16, №П/811/2247/14, №815/3310/17, №826/12746/14 наведені не з метою доведення неправильного застосування судами норм права, а з метою доведення здійснення судами попередніх інстанцій неправильної оцінки сукупності встановлених обставин, що не відповідає пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Відтак, аналіз висновків, викладених в оскаржених судових рішеннях у справі, яка розглядається, не свідчить про їх невідповідність висновкам, викладеним Верховним Судом у постановах від 14 травня 2019 року (справа №826/6838/18), від 27 січня 2020 року (справа №640/19386/18), від 20 лютого 2020 року (справа №826/16/16), від 6 червня 2018 року (справа №П/811/2247/14), від 12 червня 2018 року (справа №815/3310/17), від 15 жовтня 2019 року (справа №826/12746/14), на яку послався скаржник у касаційній скарзі, оскільки такі висновки не є різними за змістом, але зроблені судами з урахуванням конкретних установлених фактичних обставин у справі і саме залежно від установлених обставин суди застосували відповідні норми матеріального права.
Відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.
Оскільки касаційне провадження було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, після відкриття касаційного провадження виявилося, що правовідносини у цій справі не є подібними до справ №826/6838/18, №640/19386/18, №826/16/16, №П/811/2247/14, №815/3310/17, №826/12746/14, колегія суддів вважає, що наявні підстави для закриття касаційного провадження відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Здійснення касаційного перегляду судових рішень в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, є неможливим. Порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 КАС України, колегією суддів не встановлено.
Керуючись статтями 339, 341, 345, 355, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційне провадження за скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 квітня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року, відкрите на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України - закрити.
Ухвала набирає законної сили з дати її підписання, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон І.В. Дашутін   М.М. Яковенко