П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

____________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

09 листопада 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/4942/21	
Головуючий в 1 інстанції: Левчук О.А.
          П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу приватного підприємства «ХАНУМ ЛТД» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2021 року у справі за позовом приватного підприємства «ХАНУМ ЛТД» до Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправним та скасування наказу від 25 березня 2021 року №1794-п про внесення змін до наказу про проведення  документальної планової виїзної перевірки, -
В С Т А Н О В И В:
           30.03.2021 року позивач, приватне підприємство «ХАНУМ ЛТД» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Одеській області № 1794-п від 25.03.2021 року «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС в Одеській області від 12.11.2019 року за № 1636 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «ХАНУМ ЛТД», код за ЄДРПОУ 41197517».
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що оскаржуваний наказ був прийняти як похідний від наказу № 1636 від 12.11.2019 року, а тому відповідач повинен був вручити позивачу такий наказ № 1636 від 12.11.2019 року не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки. Також позивач вказував, що  не отримував наказ № 1636 від 12.11.2019 року, а тому у податкового органу  було відсутнє право розпочинати перевірку. Вказував позивач і на те, що в плані-графіку планових перевірок на 2021 рік відсутнє ПП «ХАНУМ ЛТД», а тому, на думку позивача не підтвердження фіскальним органом факту включення підприємства до плану-графіка проведення перевірок є підставою для визнання наказу протиправним. Окрім іншого позивач звертав увагу на те, що пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлено обмеження на проведення документальних та фактичних перевірок, а посилання податкового органу, як на підставу для винесення наказу та проведення перевірки на Постанову КМУ № 89 від 03.02.2021 року є необґрунтованим, оскільки суперечить як Постанові Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 року № 104 так і приписам Податкового кодексу України.
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2021 року, ухваленим в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження, відмовлено у задоволенні позовних вимог ПП «ХАНУМ ЛТД».
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, ПП «ХАНУМ ЛТД» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невідповідність висновків суду першої інстанції фактичним обставинам, що мають значення для справи, та порушення норм матеріального і процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Так, в обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що документальна планова виїзна перевірка не була розпочата, наказ від 12.11.2019 року за № 1636 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «ХАНУМ ЛТД» не був вручений апелянту, як на час прийняття оскаржуваного наказу, так і на час прибуття посадових осіб до апелянта з метою проведення перевірки. Вказує апелянт і на протиправність висновків суду першої інстанції щодо застосування до спірних правовідносин  приписів Постанови КМУ № 89 від 03.02.2021 року які суперечать п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, який має вищу юридичну силу.
У відзиві на апеляційну скаргу, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) послався на доводи, що узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції, у зв`язку з чим, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню за таких підстав.
Суд встановив, що відповідно до інформації Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, 07.03.2017 року проведена державна реєстрація приватного підприємства «ХАНУМ ЛТД» (код ЄДРПОУ 41197517), запис № 15561020000061679 (а.с. 25).
12.11.2019 року Головним управлінням ДПС в Одеській області виданий наказ №1636 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «ХАНУМ ЛТД, код ЄДРПОУ 41197517» (а.с. 59), відповідно до якого, в період з 28 листопада 2019 року та протягом 10 робочих днів, вирішено провести документальну виїзну перевірку апелянта за період діяльності з 07.03.2017 по 30.09.2019 року з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства., відповідно до графіку проведення документальних виїзних перевірок (а.с. 76-78).
12.11.2019 року було складене повідомлення №81/15-32 про проведення документальної планової виїзної перевірки (а.с. 60).
Відповідно до матеріалів справи (а.с. 26, 72-74) Головним управлінням ДПС в Одеській області апелянту було направлено поштове відправлення, яке було отримане апелянтом 02.12.2019 року, та при відкритті якого апелянт встановив відсутність такого вкладення як копія наказу №1636 від 12.11.2019 року, який значиться додатком до повідомлення №81/15-32 від 12.11.2019 року. У зв`язку з цим апелянтом був складений Акт №2 від 02.12.2019 року про відсутність вкладень конверта, копія якого  направлена до ГУ ДПС в Одеській області 03.12.2021 року рекомендованим поштовим відправленням з описом вкладення (а.с. 26, 28, 29, 30, 31).
22.11.2019 року були видані направлення на проведення документальної планової виїзної перевірки №1772/05-01, №1778/05-01, №1775/05-01, №1780/05-01, №1779/05-01, №1774/05-01, №1773/05-01, №1776/05-01, №1777/05-01 в яких зазначено проведення перевірки з 28.11.2019 року  тривалістю 10 робочих днів (а.с. 60-69).
28.11.2019 року посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській  області (направлення на проведення перевірки №1772/05-01, №1778/05-01) були складені:
- акт №305/15-32/05-01/41197517 про незнаходження ПП «ХАНУМ ЛТД» та його посадової особи або законних представників за податковою адресою (а.с. 70);
- акт №442/15-32/05-01/41197517 про неможливість проведення виїзної документальної планової перевірки ПП «ХАНУМ ЛТД» (а.с. 71).
В подальшому, 10.02.2020 року Головним управлінням ДПС в Одеській області виданий наказ № 448 «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС в Одеській області від 12.11.2019 № 1636 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «ХАНУМ ЛТД, код ЄДРПОУ 41197517» (а.с. 79), відповідно до якого а пункт 1 наказу від 12.11.2019 р. № 1636 викладений у такій редакції: «Провести документальну планову виїзну перевірку ПП «ХАНУМ ЛТД» з 10 лютого 2020 року тривалістю 10 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 07.03.2017 по 30.09.2019 року з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства».
Також, 10.02.2020 року посадовими особами  податкового органу був складений Акт №133/15-32/05-01/41197517 про неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників ПП «ХАНУМ ЛТД» (код ЄДРПОУ 41197517) за місцезнаходженням (а.с. 80-81).
20.03.2020 року приватному підприємству «ХАНУМ ЛТД» був направлений лист  ГУ ДПС в Одеській області від 18.03.2020 року №449/10/15-32-05-01-10 (а.с.  82-83, 84), в якому податковий орган, посилаючись на Закон України від 17.03.2020 року №533-ІХ, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, повідомило апелянта про те, що документальні перевірки, розпочаті до 18.03.2020 року та не завершені, тимчасово зупиняються та таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь –яких рішень контролюючим органом. Також повідомлено, що  документальна планова виїзна перевірка переноситься на 01.06.2020 року, та перебіг термінів буде поновлено з 01.06.2020 року. Жодних додатків до листа не додано.
04.06.2020 року приватному підприємству «ХАНУМ ЛТД» був направлений лист  ГУ ДПС в Одеській області від 01.06.2020 року №10508/10/15-32-05-01-10 (а.с.  85-86, 87), в якому податковий орган повідомив апелянта про продовження перенесення проведення документальної планової виїзної перевірки, у зв`язку з продовження терміну дії карантину на території України. Жодних додатків до листа не додано. Зазначений лист був отриманий апелянтом 20.06.2020 року (а.с. 87).
23.03.2021 року приватному підприємству «ХАНУМ ЛТД» був направлений лист  ГУ ДПС в Одеській області від 23.03.2021 року №1596/КПР/15-32-07-01-10 (а.с. 88-91, 92), в якому податковий орган, окрім іншого посилаючись на Закон України №591-ІХ від 13.05.2020 року, яким були внесені зміни до пункту, 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України,  п. 4 розділу ІІ Закону України №909-ІХ від 17.09.2020 року, яким Кабінету міністрів України надано повноваження на скорочення строків дії обмежень встановлених внаслідок введення карантину, та на Постанову КМУ № 89 від 03.02.2021 року,  повідомив апелянта про початок проведення тимчасово зупиненої документальної планової виїзної перевірки, з 29.03.2021 року. Жодних додатків до листа не додано. Зазначений лист був отриманий апелянтом 13.04.2021 року (а.с. 93).
25.03.2021 року Головним управлінням ДПС в Одеській області (відокремленим підрозділом ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) був виданий наказ №1794-п «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС в Одеській області від 12.11.2019 № 1636 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «ХАНУМ ЛТД, код ЄДРПОУ 41197517» (а.с. 94), відповідно до якого пункт 1 наказу від 12.11.2019 р. № 1636 викладений у такій редакції: «Провести документальну планову виїзну перевірку ПП «ХАНУМ ЛТД» з 29 березня 2021 року тривалістю 10 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 07.03.2017 по 30.09.2019 року з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства». Відомості про направлення вказаного наказу апелянту матеріали справи не містять.
29.03.2021 року Головним управлінням ДПС в Одеській області (відокремленим підрозділом ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) видані  направлення на перевірку №3400/15-32-07-01-15,  №3401/15-32-07-01-15, №3402/15-32-07-01-15 №3403/15-32-07-01-15, №3404/15-32-07-01-15, №3405/15-32-07-01-15, №3398/15-32-07-01-15, №3399/15-32-07-01-15 (а.с. 95, 96, 97, 98, 99, 100, 101, 102).
29.03.2021 року посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) був складений акт №884/15-32-07-01/41197517 про відмову в допуску до проведення / відмову від проведення  документальної планової виїзної перевірки (а.с. 103-105), відповідно до якого апелянту 12.11.2019 року надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної  планової перевірки від 12.11.2019 року №1636 та письмове повідомлення від 12.11.2019 року №81/15-32. Також в акті вказано, що посадові особи податкового органу прибули до апелянта за його місцезнаходженням (податковою адресою), ними виконані умови для допуску до проведення перевірки, а саме вручено директору апелянта Самбукіну Д.С. копію наказу 25.03.2021 року №1794-п, пред`явлені під розписку направлення на проведення перевірки від 29.03.2021 року №3398/15-32-07-01-15 та №3405/15-32-07-01-15  та службові посвідчення інспекторів, проте директор апелянта відмовив  в допуску до проведення / відмовився від проведення перевірки, та відмовився від надання письмових  пояснень щодо  причин відмови від допуску до перевірки, про що складений відповідний акт від 29.03.2021 року №885/15-32-01-01/41197517 (а.с. 106).
Акт №884/15-32-07-01/41197517 від 29.03.2021 року про відмову в допуску до проведення / відмову від проведення  документальної планової виїзної перевірки, та акт від 29.03.2021 року №885/15-32-01-01/41197517 директор апелянта отримав 29.03.2021 року, що підтверджено  відповідним підписом  директора апелянта.
Також, відповідно до матеріалів справи, 29.03.2021 року посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) був складений акт №887/15-32-07-01/41197517, відповідно до якого  директор ПП «ХАНУМ ЛТД» відмовився отримувати  копі. наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 25.03.2021 року №1794-п та поставити свій підпис  у направленнях  на проведення перевірки. Вказаний акт також був отриманий  директором апелянта 29.03.2021 року (а.с. 107).
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, виходив з того, що планова документальна виїзна перевірки позивача була розпочата до 18.03.2020 року але не закінчена, а Постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 на день її виконання та прийняття оскаржуваного рішення була чинною, а відтак відсутні правові підстави для її незастосування. При цьому суд першої інстанції не прийняв до уваги, доводи позивача стосовно того, що посадовими особами ПП «ХАНУМ ЛТД» не був отриманий наказ від 12.11.2019 року № 1636, оскільки предметом розгляду в цій справі є правомірність винесення податковим органом наказу №1794-п від 25.03.2021 року, а не дії посадових осіб ГУ ДПС в Одеській області щодо проведення перевірки ПП «ХАНУМ ЛТД» після прийняття оскаржуваного наказу. Також, суд першої інстанції зауважив, що матеріали справи не містять доказів судового оскарження позивачем наказу контролюючого органу від 12.11.2019 року № 1636.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до п.п. 1.1. ст. 1 Податкового кодексу України, Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки, які проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом. 
Так, підпунктом 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. 
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення документальних планових перевірок  визначений статтею 77 Податкового кодексу України.
Документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки (п. 77.1. ст. 77 ПКУ).
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом (абзац 1 п. 77.1 ст. 77 ПКУ).
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки (абзац 2 п. 77.1 ст. 77 ПКУ).
Апеляційний суд зазначає, що докази направлення 13.11.2019 року податковим органом апелянту копії наказу №1636 від 12.11.2019 року (а.с. 72-75), спростовані наданими апелянтом до суду першої інстанції доказами, відповідно до яких поштове відправлення  від 13.11.2019 року  не містило копії наказу №1636 від 12.11.2019 року, про що складений відповідний акт про відсутність вкладень конверта, копія якого була направлена до контролюючого органу листом з описом вкладення цінного листа (а.с. с 26-31). 
За таких обставин, апеляційний суд погоджується із доводами апелянта, та вважає помилковими висновки, як суду першої інстанції, так і відповідача, щодо виконання податковим органом передумов, які надають йому право на проведення документальної планової виїзної перевірки (абзац 2 п. 77.1 ст. 77 ПКУ).  
Таким чином, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність факту початку проведення до 18.03.2020 року документальної планової виїзної перевірки. 
При цьому апеляційний суд вважає помилковими  висновки суду першої інстанції стосовно того, що факт не надіслання (не вручення) позивачу наказу №1636 від 12.11.2019 року, не відноситься до суті спору в цій справі, оскільки тільки після дослідження та встановлення обставин надіслання (вручення) позивачу наказу №1636 від 12.11.2019 року,  можливо дійти висновку про те, чи відбувся початок проведення перевірки, чи ні.
Також, апеляційний суд вважає помилковими висновки суду першої інстанції щодо відхилення доводів позивача стосовно наявності мораторію на проведення документальної планової виїзної перевірки, з огляду на таке.
За приписами статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 року №533-ІХ, який набрав чинності з 18.03.2020 року, підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктом 52-2 такого змісту:
«Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року.
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.»
В подальшому, Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 року №540-ІХ, який набрав чинності з 02.04.2020 року, абзац перший пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України був замінений сімома новими абзацами такого змісту:
« 52-2. Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім:
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу".
У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий вважати відповідно абзацами восьмим - десятим;
доповнити абзацом одинадцятим такого змісту:
«Камеральна перевірка податкової декларації (крім податкової декларації з податку на додану вартість) за звітні (податкові) періоди березень - травень 2020 року, або уточнюючих розрахунків (крім уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість), що були подані платниками податків протягом березня - травня 2020 року, може бути проведена лише протягом 60 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання».
Також, Законом України  «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020 року №591-ІХ, який набрав чинності з 29.05.2020 року, абзац перший пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України був змінений, та встановлював, що мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19),
При цьому, за приписами  абзацу дев`ятого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 13.05.2020 року №591-ІХ) документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
Дію карантину введено на всій території України Постановою КМУ №311 від 11.03.2020 року (до якої вносились численні зміни та доповнення), та на час виникнення спірних правовідносин в цій справі, дія карантину не завершена.
Таким чином, з 18.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19 встановлений мораторій на проведення документальних планових виїзних перевірок.
Враховуючи зазначені норми Законів, та встановлені апеляційним судом фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а саме встановлення відсутності факту початку проведення до 18.03.2020 року документальної планової виїзної перевірки, апеляційний суд погоджується з доводами апелянта, щодо відсутності у податкового органу правових підстав для прийняття оскаржуваного наказу від 25.03.2021 року №1794-п.
При цьому, апеляційний суд вважає помилковими доводи податкового органу, з якими погодився суд першої інстанції, щодо застосування  у спірних правовідносинах положень Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89, яка була прийнята на підставі пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 р. № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».
Так, 17.09.2020 року був прийнятий Закон України«Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» №909-ІХ, який набрав чинності з 04.10.2020 року, та пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого, у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Посилаючись саме на пункт 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 р. № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», Кабінет Міністрів України 03.02.2021 року  прийняв постанову №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою, зокрема, скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, як, окрім іншого, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними, та документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4. статті 77 Кодексу (документальних планових перевірок).
Не зважаючи на те, що, пункт 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 р. № 909-IX, на час виникнення спірних правовідносин, не був визнаний неконституційним, та Постанова КМУ №89 від 03.02.2021 не визнана нечинною у вставленому законом порядку, апеляційний суд вважає, що вказані нормативно-правові акти не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, з огляду на таке.
Апеляційний суд зазначає, що, оскільки предмет закону про Державний бюджет України чітко визначений у Конституції України, то цей закон не може скасовувати чи змінювати обсяг прав і обов`язків, пільг, компенсацій і гарантій, передбачених іншими законами України (абзац восьмий пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням 46 народних депутатів України щодо відповідності Конституції України (конституційності) положень статей 29, 36, частини другої статті 56, частини другої статті 62, частини першої статті 66, пунктів 7, 9, 12, 13, 14, 23, 29, 30, 39, 41, 43, 44, 45, 46 статті 71, статей 98, 101, 103, 111 Закону України «Про Державний бюджет України на 2007 рік» (справа про соціальні гарантії громадян) від 9 липня 2007 року  № 6-рп/2007).
Враховує апеляційний суд також і  приписи статті 2 Податкового кодексу України, за якими зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. Проте як Закон України від 17 вересня 2020 р. № 909-IX не є законом про внесення змін до Податкового кодексу України. 
Зазначає також, апеляційний суд і про те, що зміни Податкового кодексу України вносяться виключно законом, ухваленим уповноваженим на те органом – Верховною Радою України, яка є єдиним органом законодавчої влади в Україні (ст. 75 Конституції України), а тому у спірних правовідносинах, в силу приписів ст. 8 Основного Закону,  не можуть бути застосовані прийняті Кабінетом Міністрів України, який у своїй діяльності зобов`язаний керуватись Конституцією (ч. 3 ст. 113 Основного закону) будь-які постанови і розпорядження, які спрямовані на зміну  правовідносин, чітко визначених Податковим кодексом України.
Встановлені апеляційним судом обставини у їх сукупності, свідчать про протиправність оскаржуваного наказу та про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог  ПП «ХАНУМ ЛТД» щодо визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) від 25 березня 2021 року №1794-п.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції допустив не повне з`ясування обставин, що мають значення для правильного вирішення справи,  неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого апеляційна скарга підлягає задоволенню, оскаржуване рішення - скасуванню, з прийняттям нового рішення про задоволення позову в повному обсязі.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, та, враховуючи приписи ст. 139 КАС України та докази сплати апелянтом судового збору у загальному розмірі 5675 грн. (судовий збір за подання позову - 2270, судовий збір за подання апеляційної скарги 3405 грн.), апеляційний суд вважає, що  з Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) має бути стягнуто на користь приватного підприємства «ХАНУМ ЛТД» у відшкодування судових витрат – сплаченого судового збору 5675 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права).
Керуючись  ст. 9, 19 Конституції України, ст.  2-12, 72-78, 139, 242, 257, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу приватного підприємства «ХАНУМ ЛТД» - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2021 року у справі №420/4942/21 – скасувати та ухвалити нову постанову.
Задовольнити адміністративний позов приватного підприємства «ХАНУМ ЛТД».
Визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) від 25 березня 2021 року №1794-п.
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) (код ЄДРПОУ: ВП 44069166) на користь приватного підприємства «ХАНУМ ЛТД» (код ЄДРПОУ: 41197517) у відшкодування судових витрат – сплаченого судового збору 5675 грн. (п`ять тисяч шістсот сімдесят п`ять гривень) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права).
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 19.11.2021 року.

Головуючий суддя 	 	Домусчі С.Д.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Шляхтицький О.І.