ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2021 року	Львів	Справа № 380/250/20 пров. № А/857/11160/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді                                       Большакової О.О.,
суддів                                                            Качмара В.Я., Кушнерика М.П.
з участю секретаря судового засідання     Юрченко М.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Форест Санрайз» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Форест Санрайз» на ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року про закриття провадження у справі (суддя першої інстанції Качур Р.П., м. Львів)

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Форест Санрайз» звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- № 0010781413 від 22.07.2019 про нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 434853183 грн, у тому числі за основним платежем 347882546 грн та за штрафними санкціями 86970637 грн;
- № 0010761413 від 22.07.2019 про нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 534862609 грн, у тому числі за основним платежем 356574979 грн та за штрафними санкціями 178287490 грн;
- № 0010771413 від 22.07.2019 про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 1156856 грн;
- № 0010801413 від 22.07.2019 про нарахування штрафних санкцій в розмірі 510 грн на підставі п. 54.3 ст. 54 і п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України;
- № 0010791413 від 22.07.2019 про нарахування штрафних санкцій в розмірі 170 грн на підставі п. 54.3 ст. 54 і п. 121.1 ст. 121, п. 300.1 ст. 300 Податкового кодексу України за платежем податок на прибуток.
В обґрунтування заявлених позовних вимог вказано, що висновки податкового органу ґрунтуються лише на тому, що факт придбання позивачем товару не підтверджено документами про проведення взаєморозрахунків між фірмами, довіреностями та отримання ТМЦ, специфікаціями, документами, якими підтверджується факт транспортування продукції і наявність «незначної кількості працівників у постачальників постачальника», неможливість транспортування в зв`язку з великими обсягами поставки продукції. Податковий орган зазначив, що відсутність реального джерела походження ідентифікованого товару, унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій. Оскільки позивач не погоджується з такими висновками податкового органу і вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення порушують його законні права та інтереси, він звернувся із цим позовом  про їх скасування.
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року провадження у справі було закрито.
Із таким судовим рішенням не погодився позивач та подав апеляційну скаргу. Вважає, ухвалу постановленою з неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, неправильним застосуванням норм матеріального і процесуального права. Просить скасувати ухвалу та направити справу для продовження розгляду до суду першої інстанції. Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги, зазначив, що суд першої інстанції не дослідив всі суттєві обставини справи і не надав їм належної оцінки. Так, не враховано, що відповідачем було порушено порядок проведення планової перевірки ТОВ «Форест Санрайз». Дументальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи за місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Документальною невиїзною є перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого  органу. Відповідно до пункту 79.5 статті 79 Податкового кодексу України за наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитись документальна виїзна перевірка. У Податковому кодексі України відсутня норма,  яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну. Фахівцями Головного управління ДФС у Львівській області було проведено  документальну планову виїзну перевірку за адресою знаходження податкового органу, при цьому платник не подавав клопотання про проведення документальної невиїзної перевірки замість виїзної. Недотримання порядку проведення перевірки є результатом визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Акт перевірки також не відповідає вимогам Наказу від 20 серпня 2015 року № 727,  оскільки містить суперечливі висновки з приводу документів, які досліджувалися в ході перевірки, зокрема у невідповідностях сум ст. 37 акту та ст. 12 акту. Апелянт зауважив, що відповідно до принципу офіційного з`ясування обставин справи податковий орган повинен доводити в суді фіктивність господарської операції як підстави для нарахування платникові податків податкових зобов`язань та правомірності прийняття свого рішення. При цьому контролюючий орган  не надав суду доказів факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків (покупцями) з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності  з такими діями постачальників чи сприяння ухилення постачальниками товару у ланцюгу постачання від виконання податкових зобов`язань. Разом з тим, реальність господарських операцій товариства з контрагентами підтверджують наявні в матеріалах справи  первинні документи. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків. Апелянт зауважив також, що ТОВ «Форест Санрайз» дотрималось положень законодавства щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що визнано податковим органом.  Господарські операції відбулися і спричинили зміни у майновому стані платника. Отже підстав для донарахування податкових зобов`язань у відповідача не було. 
У судовому засіданні представник апелянта Пащинська А.О. підтримала апеляційну скаргу з підстав, що в ній викладені. Зауважила, що суд першої інстанції залишив поза увагою, що висновки в акті перевірки відповідача містять відомості щодо виявлених порушень, факт існування яких не підтверджений належними засобами доказування, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені всупереч чинному законодавству.
Відповідачем було подано відзив на апеляційну скаргу, в якому ГУ ДПС у Львівській області вказало про законність і обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, оскільки предметом оскарження є ухвала з процедурного питання і її зміст відповідає вимогам ст. 248 КАС України. 
У судовому засіданні представник відповідача Дорош А.Б. заперечила щодо задоволення апеляційної скарги та пояснила що суд прийняв правильне рішення у зв`язку з ліквідацією суб`єкта господарювання. 
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з таких мотивів. 
Як видно з матеріалів справи, Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Форест Санрайз» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 9 листопада 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 27 червня 2019 року №966/14.3/40949294 .
На підставі зазначеного акта ГУ ДФС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення: 
№0010781413 від 22 липня 2019 року про донарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 434853183 грн, в тому числі за основним платежем 347882546 грн та штрафними санкціями в сумі 86970637 грн;
№0010771413 від 22 липня 2019 року про донарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 534862609 грн, в тому числі за основним платежем 356574979 грн та за штрафними  санкціями 178287490 грн;
№0010771413 від 22 липня 2019 року про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 1156856 грн;
№0010801413 від 22 липня 2019 року про застосування штрафних санкцій в розмірі 510 грн;
№0010791413 від 22 липня 2019 року про нарахування штрафних санкцій в сумі 170 грн.
Згідно акта перевірки встановлено порушення ТОВ «Форест Санрайз»:
- п.185.1 ст.18, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст. 188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198, п.200.1, п.200.2 , п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено  податкове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 223184030 грн та завищено суму податкового кредиту на суму 580915865 грн, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 356574979 грн, завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного податкового періоду (позитивне значення)  (р.19) за період грудень 2018 року в сумі 1156856 грн.
- п.44.1 ст.44, п.п 134.1.1 п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України в результаті чого  занижено податок на прибуток  на суму 347882546 грн;
- п.п.49.18.3 п.49.18 ст.49 Податкового кодексу України несвоєчасно подано декларацію з податку на прибуток за 2018 рік;
- п.85.2, п.85.4 , п. 85.8 ст. 85 , п.121.1 ст.121 Податкового кодексу України ненадання документів при здійсненні контролю. 
Згідно акту перевірки не підтверджено операції з реалізації товарів (зернових) ТОВ «Сільгосп інвест», ТОВ «СКС», ТОВ «Еко-трейд Захід», ТОВ «Захід Груп  Компані», ТОВ «Зернопродінвест», ТОВ «Експотрейдія», ТОВ «Вест Табакко Груп», ТОВ «Анкома Альянс», ТОВ «Сільгосп профі», ТОВ «Зернова група Київ», ТОВ «Агрокорм», ТОВ «Максимал Вангард», ТОВ «Український тріумф», ТОВ «Маяк-2», ТОВ «Битерйд», ТОВ «Інагро ТС», ТОВ «ТГ Млин 2021», ТОВ «Аграрна компанія Фенікс» на суму 1118407485 грн. Не підтверджено факт здійснення операцій з придбання товарів ТОВ «Форест Санрайз» у ТОВ «Н-Продакшн», ТОВ «Фрутарія», ТОВ «Фест Вудсток», ТОВ «Трейдком Захід», ТОВ «Вест Компані Груп», ТОВ «Інвест Трейд Сервіс», ТОВ «Захід Груп Компані», ПП «Імекс-Трейд ЛТД», ТОВ «Галтаун», ТОВ «БПП Ойл», ТОВ «Нікабів», ПП «Солокар»,  ПП «Блекфлд», ПП`Лаугрейн», ПП «Фітбраун», ПП «Файдскай», ПП «Агроскай»,  ПП «Старграунд», ПП «Неоформула», ПП «Уномакс –Н», ПП «Фітофорс», ПП «Мегастаропт», ПП «Тераспліт», ПП «Фесліфт», ПП «Тераплюч –Н», ПП «Олдфілд», ПП «Голдмун», ПП «Ферум-Опт», ТОВ «Трейдком –Україна», ТОВ «Офотрейдком», ТОВ «Екотранском», ТОВ «Вестгрупінвест», ТОВ «Торгбудком», ТОВ «Міосервіс», ТОВ «Щедрі  лани Захід»,  ТОВ «Скайфорс», ПП «Сатурнсіті», ПП «Нові Долиняни», ТОВ «Марселл» на загальну суму 2904579625 грн.
Висновки податкового органу обґрунтовано відсутністю первинних документів, які підтверджують транспортування, відвантаження товару, зберігання товару, довіреностей, відсутністю у суб`єктів господарської діяльності умов для здійснення таких операцій, таких як відсутність відповідної чисельності працюючих, основних засобів, транспортних засобів, непідтвердження джерела походження придбаного позивачем товару через не підтвердження його наявності у продавців по ланцюгу постачання. 
Апеляційний суд погоджується з доводами апелянта про неправомірність таких висновків контролюючого органу з наступних  підстав. 
Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Господарська операція – дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ – до кумент, який містить відомості про господарську операцію.
Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Щодо відсутності по окремим операціям товаро-транспортних накладних апеляційний суд зазначає наступне. 
Як видно з матеріалів справи, згідно договорів про реалізацію товару позивачем поставки здійснювались на умовах самовивозу товару покупцями зі складу постачальника. 
Отже в даному випадку забезпечення транспортування товару здійснювали самі покупці, а тому товаро-транспортні накладні не є обов`язковим для позивача як постачальника первинним документом, що підтверджує здійснення поставки. 
На підтвердження здійснення господарських операцій позивач надав копії договорів поставки, договорів купівлі-продажу, видаткових накладних, актів взаємозвірки, актів  приймання-передачі продукції, актів зберігання, оборотно-сальдові відомості, копії платіжних доручень.  
Видаткові накладні, наявність яких була зазначена в укладених договорах, містять найменування товару, його кількість, вартість. В акті перевірки підтверджена реєстрація   постачальниками позивача податкових накладних в ЄРПН, що є підставою для відображення відповідних сум ПДВ у податковій звітності. Розбіжностей у змісті видаткових накладних та податкових накладних, розрахункових документів тощо, контролюючим органом встановлено не було.
При цьому, як видно з матеріалів справи, позивач на підтвердження дійсності господарських операцій подав копії товаро-транспортних накладних, оформлених при перевезенні придбаного позивачем товару.
Доказів дефективності вказаних документів щодо перевезення товару суду надано не було. 
Слід також зазначити, що доводи податкового органу в акті перевірки щодо непідтвердження руху товару за ланцюгом постачання базуються на інформації, отриманій з Єдиного реєстру податкових накладних, в той час як господарські відносини контрагентів позивача із третіми особами, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача безпосередньо з його контрагентами.
Отже, заслуговують на увагу доводи апелянта про те, що контролюючим органом, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Враховуючи порушення податкового органу під час проведення перевірки, невідповідність її висновків, акт перевірки не може вважатись належним доказом правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 
Разом з тим, апеляційний суд зазначає, що матеріалами справи підтверджено і не заперечується обома сторонами, що ухвалою Господарського суду Запорізької області від 18.03.2021 у справі № 908/2651/20 банкрута Товариство з обмеженою відповідальністю «Форест Санрайз» ліквідовано, а провадження у справі про банкрутство закрито.
Як видно із відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 24.03.2021 за № 1001031170010050055 внесено запис про припинення юридичної особи – Товариства з обмеженою відповідальністю «Форест Санрайз» (код за ЄДРПОУ 40949294), у зв`язку з визнанням її банкрутом відповідно до судового рішення від 18.03.2021 у справі № 908/2651/20. Дата набрання чинності: 18.03.2021.
Отже, після відкриття провадження у справі на стадії її розгляду позивача як юридичну особу було ліквідовано. 
Відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 238 КАС України суд закриває провадження у справі у разі смерті або оголошення в установленому законом порядку померлою фізичної особи або припинення юридичної особи, за винятком суб`єкта владних повноважень, які були однією із сторін у справі, якщо спірні правовідносини не допускають правонаступництва.
Доказів, що спірні правовідносини допускають правонаступництво апелянт суду не надав. 
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про закриття провадження у цій справі на підставі п. 5 ч. 1 ст. 238 КАС України.
З огляду на викладене вище підстав для скасування ухвали суду немає. 
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Форест Санрайз» залишити без задоволення, а ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року про закриття провадження у справі – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	М. П. Кушнерик  	
Повне судове рішення складено 04.10.2021.