ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 листопада 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/1867/21	
                                                                                Суддя І інстанції – Максименко Л.Я.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Мельника В.В.,     
за участю секретаря судового засідання Солодкової К.А. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Селянського (фермерського ) господарства «РОЗА ВЕТРОВ»
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 червня 2021  року у справі  за адміністративним позовом Селянського (фермерського) господарства «РОЗА ВЕТРОВ» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення – рішення та наказу, -

ВСТАНОВИВ:

СФГ «РОЗА ВЕТРОВ» звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати наказ Головного управління ДПС у Запорізькій області від 28 вересня 2020 року №2502, про проведення фактичної перевірки Селянського (фермерського) господарства «РОЗА ВЕТРОВ»;
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №00005650901 від 04 листопада 2020 року.
В обґрунтування заявлених позовних  вимог вказує на те, що оскаржений наказ про проведення перевірки не містить посилання на конкретні підстави призначення перевірки, крім як на норми, що регулюють питання призначення перевірки – підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, а також не відображено, яка саме інформація, що фактично наявна та/або фактично отримана контролюючим органом стала підставою для його прийняття. Також зазначає, що своєчасно 25.03.2020 представником позивача було надіслано необхідні для отримання ліцензії документи і лише  розпорядженням Головного управління ДПС у Запорізькій області від 22.04.2020 №156 заявнику видана ліцензія на право зберігання пального терміном дії з 22.04.2020 по 22.04.2025 при цьому законодавчо визначений строк для видачі ліцензії встановлюється терміном до 20 днів, а тому контролюючий орган мав можливість видати  ліцензію саме 01 квітня 2020 року. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10 червня  2021  року у задоволенні позовних вимог було відмовлено.
Не погодившись із судовим рішенням СФГ «РОЗА ВЕТРОВ» подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення  суду першої інстанції  року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Апеляційна скарга мотивована тим, що заява на отримання ліцензії була подана ним своєчасно і тривалий її розгляд контролюючим органом не може бути покладений у вину підприємства, також позивач висловлює свою незгоду з висновками суду першої інстанції як в частині дотримання відповідачем процедури проведення фактичної перевірки так і в частині доведеності факту зберігання позивачем пального без відповідної ліцензії. Позивач, зокрема, вказує на те, що акт перевірки не містить підтверджень висновків щодо безпосереднього зберігання підприємством пального і таких доказів відповідачем не було надано у судовому засіданні.
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу Головне управління ДПС у Запорізькій області просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції. 
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник СФГ «РОЗА-ВЕТРОВ» підтримав вимоги апеляційної скарги з викладений у ній підстав, представник Головного управління ДПС у Запорізькій області не з`явився, про час та місце слухання справи повідомлялися належним чином, неявка представника суб`єкта владних повноважень через  перебування одного із працівників на лікарняному  не може бути визнана судом поважною причиною неявки в судове засідання. Відповідач є юридичною особою, з чого випливає, що відсутність на робочому місці тих чи інших працівників не зупиняє його діяльності та не робить неможливими захист своїх інтересів у суді. Юридична особа може мати декількох представників, які є або не є її штатними працівниками.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню виходячи з наступного. 
З матеріалів справи вбачається, що СФГ «РОЗА ВЕТРОВ» 17.05.1995 зареєстроване в якості юридичної особи, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис від 31.05.2008 №10801200000000739. Видами діяльності є: 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур (основний); 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 47.89 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами.
Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 28.09.2020 №2502, прийнятого на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, на підставі направлень від 28.09.2020 №2523, 2524, фахівцями Головного управління ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку Селянського (фермерського) господарства «Роза Ветров» (код ЄДРПОУ24516286) за адресою: Запорізька область, Василівський район, м. Мала Білозерка, вул.. Мічуріна, буд. 1, з 29.09.2020 по 08.10.2020 щодо здійснення діяльності за період з 01.07.2019 по день закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, зберіганні, та транспортуванні пального; наявності супровідних документів на товар (прибуткових, товарно-транспортних, видаткових та акцизних накладних), виявлення порушень у сфері виробництва і обігу пального.
За результатами перевірки складено Акт від 09.10.2020 №58/08/01/09/245/6286 про результати фактичної перевірки з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, зберіганні, та транспортуванні пального; наявності супровідних документів на товар (прибуткових, товарно-транспортних, видаткових та акцизних накладних), виявлення порушень у сфері виробництва і обігу пального.
Перевіркою СФГ «Роза Ветров» встановлено порушення вимог частини першої, шістнадцятої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР зі змінами та доповненнями.
На підставі Акту перевірки від 09.10.2020 №58/08/01/09/245/6286 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.11.2020 №00005650901, яким до СФГ «Роза Ветров» застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 500000,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження вказане податкове повідомлення-рішення було залишено без змін.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог щодо скасування наказу про проведення перевірки, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки контролюючим органом було проведено перевірку, за наслідками перевірки прийнято рішення про застосування штрафних санкцій, то оскаржуваний наказ, як акт індивідуально-правової дії, вичерпав свою дію, а отже належним способом захисту права, у такому випадку, є оскарження наслідків самої перевірки, тобто оскарження податкового повідомлення-рішення, яким до підприємства застосовані штрафні санкції.
З приводу заявлених вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем доведено факт зберігання позивачем пального без відповідної ліцензії, що є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі положень ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення заявлених вимог, в частині визнання протиправним та скасування наказу на проведення перевірки.
Встановлені обставини справи, зокрема, свідчать про те, що за наслідками проведеної перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення, яке оскаржено позивачем у межах цієї справи.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи “правового акту індивідуальної дії” правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію. 
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки та прийняття рішень не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. 
Оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. 
Аналогічна правова позиція сформована у постанові Великої Палати Верховного Суду складі від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17).
Отже, наявність порушення при призначенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки, а безпосереднє визнання протиправним наказу відповідача не є таким, що захищає або відновлює права позивача.
З цих підстав суд апеляційної інстанції приходить до висновку про  відсутність підстав для задоволення позову, в цій частині заявлених вимог.
В той же час, суд апеляційної інстанції не може погодитися з висновком суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення позову, в частині заявлених вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Законом України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» внесено зміни до Закону України від 19 грудня 1995 року № 481 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі - Закон № 481), зокрема запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. 
Законом України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII також доповнено частину другу статті 17 Закону №481 новим абзацом відповідно до якого до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень;
Зазначені зміни набрали чинності з 1 липня 2019 року.
Статтею 18 Закону №481 (в редакції Закону N 391-IX від 18.12.2019р.) передбачено, що тимчасово до 31 березня 2020 року до суб`єктів господарювання не застосовується фінансова санкція, у разі зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.
Отже з 01.04.2020р. до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції за зберігання пального без відповідної ліцензії.
З акту перевірки від 09.10.2020 №58/08/01/09/245/6286, який є носієм доказової бази та на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, вбачається, що порушення позивачем вимог Закону щодо зберігання пального без відповідної ліцензії, контролюючий орган пов`язує з придбанням позивачем дизпалива 19.03.2020, залишки якого імовірно могли зберігатися в резервуарі СФГ «РОЗА ВЕТРОВ».
В той же час фактичну перевірку контролюючим органом проведено 29.09.2020р., натомість висновки відповідача щодо зберігання позивачем пального без ліцензії стосуються періоду з 01 по 21 квітня 2020 року, що об`єктивно неможливо встановити, зважаючи на сплив суттєвого проміжку часу, натомість, встановлення таких обставин (фактичне зберігання пального) є обов`язковим для вирішення питання щодо наявності правових підстав для застосування фінансових санкцій.
З приводу таких висновків контролюючого органу, які фактично і стали підставою для нарахування спірних штрафних санкцій, слід зазначити те, що вони носять характер припущень та жодними доказами не підтвердженні.
Слід зазначити, що  відповідачем не було надано жодних доказів, які б свідчили не про придбання позивачем пального, а про фактичне зберігання пального позивачем у вказаний період. Натомість, встановлення таких обставин (фактичне зберігання пального) є обов`язковим для вирішення питання щодо наявності правових підстав для застосування фінансових санкцій, в контексті того, що як поняття «зберігання пального» так і поняття «місце зберігання пального» визначено Законом №481 і саме оцінка фактично встановлених обставин із законодавчо визначеними категоріями, є обов`язковою умовою для висновків щодо дотримання чи недотримання суб`єктом господарювання умов зберігання пального. 
В той же час, окрім твердження про придбання, отримання та зберігання СФГ «Роза Ветров» палива, в акті перевірки від 09.10.2020 №58/08/01/09/245/6286 відсутнє роз`яснення, чи зберігалось таке пальне у приміщенні (складі), чи на відкритому повітрі та яким чином таке пальне зберігалось, в яких ємностях, тарах, обладнанні, тощо.
Таким чином, акт перевірки  не відповідає вимогам систематизованого, чіткого, об`єктивного та повного викладу фактів виявлених порушень законодавства.
Колегія суддів, дослідивши зміст акту перевірки від 09.10.2020 №58/08/01/09/245/6286, дійшла висновку, що з нього не вбачається порушення позивачем статті 15 Закону №481/95-ВР.
При вирішенні спору суд першої інстанції не звернув уваги на вказані обставини внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, зокрема, положень ПК України та Закону №481/95-ВР.
Згідно з висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 23.10.2019 у справі №917/1307/18, від 27.05.2020 у справі №2-879/13, концепція негативного доказу сама по собі порушує принцип змагальності, оскільки допускає можливість вважати доведеним твердження позивача через відсутність спростування цього твердження відповідачем.
Крім того з матеріалів справи вбачається, що товариство відправило необхідні для отримання ліцензії документи - заяву та документ про сплату, на адресу ГУ ДПС в Запорізькій області поштою, що підтверджується Накладною № 7163002496919 від 25.03.2020, про приймання документів до пересилання ДП Укрпошта.
Згідно з письмової інформації ДП Укрпошта від 18.02.2021 №46 у відповідь на адвокатський запит, поштове відправлення № 7163002496919 вручене адресату 27.03.2020р.. 
Відповідно до ст. 15 Закону N 481/95-ВР, ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
          Зазначені обставини справи свідчать, що контролюючий орган отримав документи необхідні для видачі ліцензії у термін достатній для її видачі до 31.03.2020 року включно.
Ураховуючи наведене, затримка в отриманні ліцензій на право зберігання пального була зумовлена виключно діями відповідача. Наведене спростовує правомірність підходу відповідача щодо покладення на позивача відповідальності за зберігання пального без відповідної ліцензії саме з 01 квітня 2020 року, в той час як з 25 березня 2020 року позивач мав усі законодавчі підстави для отримання такої ліцензії.
Колегія суддів приходить до висновку про те, що відповідач, відповідно до ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, правомірність винесеного податкового повідомлення- рішення належним чином в суді не довів, у зв`язку з чим оскаржуване податкове повідомлення – рішення підлягає скасуванню, а позовні вимоги в цій частині є правомірними, обґрунтованими і такими, що підлягають задоволенню.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з прийняттям нового рішення про часткове задоволення        позовних вимог.
Відповідно до ч.ч.1, 3, 6 ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат
В зв`язку із частковим задоволенням позовних вимог, на користь позивача підлягають стягненню понесені судові витрати по сплаті судового збору за  вимоги майнового характеру у розмірі 18 750 грн.
Керуючись п.2 ч.1 ст. 315, ст.ст. 317, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Селянського (фермерського) господарства «РОЗА ВЕТРОВ» - задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 червня 2021  року - скасувати та прийняти нову постанову.
Позовні вимоги Селянського (фермерського) господарства «РОЗА ВЕТРОВ» задовольнити частково. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №00005650901 від 04 листопада 2020 року.
У задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Стягнути з Головного управлінням ДПС у Запорізькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на  користь Селянського (фермерського) господарства «РОЗА ВЕТРОВ» сплачений судовий збір у розмірі 18 750 грн. (вісімнадцять тисяч сімсот п`ятдесят грн.).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття  та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 25 листопада 2021 року.

Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник