ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 грудня 2021 року	Львів	Справа № 380/7736/21 пров. № А/857/15862/21	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Кухтея Р.В.,
                                                                                             Онишкевича Т.В.,
секретаря судового засідання                                            Чопко Ю.Т., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Лунь З.І.), ухвалене у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження в м.Львові 02 липня 2021 року у справі №380/7736/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Млин Агра» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 

В С Т А Н О В И В :

13.05.2021 Товариство з обмеженою відповідальністю «Млин Агра» (далі - Товариство) звернулося в суд з позовом до Головного управління  ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, просило: - визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС України у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2381634/39780463 від 05.02.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної; -зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №59 від 30.11.2020, складену Товариством; -визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС України у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2381635/39780463 від 05.02.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної; - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №60 від 28.12.2020, складену Товариством; - визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС України у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2381636/39780463 від 05.02.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної; - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №61 від 31.12.2020, складену Товариством; - визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС України у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2388031/39780463 від 09.02.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної; - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 06.01.2021, складену Товариством.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 02 липня 2021 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що рішення про віднесення позивача до переліку ризикових платників податків не містять жодного обґрунтування підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку за ознакою «наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції», як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи. Суд першої інстанції вказав, що належної мотивації підстав та причин віднесення Товариства з обмеженою відповідальністю «Млин Агра» до категорії ризикових відповідачами ані у спірному рішенні, ані до суду під час розгляду справи не надано т зазначив, що позивач повідомленнями надав пояснення щодо фінансово-господарської діяльності та копії документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості. Суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачами не доведено наявність підстав для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, оскільки спірні рішення не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи. Суд першої інстанції зазначив, що спірні рішення містять лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної та вказав, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішень щодо реєстрації податкових накладних, складених у відповідності до вимог законодавства, є первинними документами, які засвідчують факт виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС України у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 02 липня 2021 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що у квитанціях вказано конкретні критерії, достатні для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, за яким здійснено моніторинг податкових накладних. Скаржник зазначає, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних стало ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфікації. Скаржник вказує, що оплата по деяких ПН здійснена в повному обсязі та зазначає, що до позовної заяви позивачем долучено більший обсяг документів, ніж був у розпорядженні комісії при розгляді питання щодо реєстрації спірних ПН.
Товариство подало відзив на апеляційну скаргу, навівши мотиви з яких апеляційну скаргу вважає безпідставно., а рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим.
Судом апеляційної інстанції задоволено клопотання скаржника та замінено Головне управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ 43143039) правонаступником - Головним управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ 43968090).
Представник скаржника апеляційну скаргу підтримав, представник Товариства щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Млин Агра» зареєстроване як юридична особа 06.05.2015, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань про проведення державної реєстрації 11041020000000865. 
Основний вид діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Млин Агра»: 01.11. - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Окрім цього, Товариство з обмеженою відповідальністю «Млин Агра» серед інших здійснює наступний вид діяльності: 01.61. - допоміжна діяльність у рослинництві. Цей вид діяльності включає в себе сільськогосподарську діяльність, яку здійснюють за винагороду або на основі контракту, зокрема, із сівби та садіння сільськогосподарських культур, оброблення сільськогосподарських культур, збирання врожаю. З 01.08.2015 Товариство з обмеженою відповідальністю «Млин Агра» зареєстроване платником ПДВ і йому присвоєно індивідуальний податковий номер 397804609016.
Як сільськогосподарський товаровиробник Товариство набуло статусу платника єдиного податку четвертої групи у 2020 році.
За результатами здійснення господарської діяльності Товариством оформлено та подано на реєстрацію податкові накладні №59 від 30.11.2020, №60 від 28.12.2020, №61 від 31.12.2020, №01 від 06.01.2021, однак відповідно до отриманих Товариством квитанцій, реєстрацію зазначених податкових накладних зупинено відповідно до п.201.16. ст.201 ПК України, вказано, що платник податку, яким подано для реєстрації податкові накладні, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням комісії Головного управління ДПС України у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2381634/39780463 від 05.02.2021 відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної ТОВ «Млин Агра» №59 від 30.11.2020, виданої ТОВ «Млини Агра».
Рішеннями комісії Головного управління ДПС України у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2381635/39780463 від 05.02.2021 та №2381636/39780463 від 05.02.2021 відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних ТОВ «Млин Агра» №61 від 31.12.2020 року та №1 від 06.01.2021, виданих ТОВ «Елеватор Буд Інвест».
Рішенням комісії Головного управління ДПС України у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2388031/39780463 від 09.02.2021 відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної ТОВ «Млин Агра» №60 від 28.12.2020, виданої ТОВ «Суффле Агро Україна».
Вважаючи вказані рішення протиправними, такими, що підлягають скасуванню, Товариство звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкових накладних контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що податкова накладна №59 від 30.11.2020 складена Товариством за результатом надання ТОВ «Млини Агра» сільськогосподарських послуг (польові роботи) з комбайнування сої в обсязі 300 гектарів по ціні 1600,00 грн з ПДВ, загальною вартістю послуг 480000,00 грн., в тому числі ПДВ      80000 грн. на підставі Договору про надання послуг №0306-2019 від 03.06.2019, укладеного між ТОВ «Млин Агра» (Виконавець) та ТОВ «Млини Агра» (Замовник).
Податкові накладні №61 від 31.12.2020 та №01 від 06.01.2021 складені Товариством за результатом реалізації ТОВ «Елеватор Буд Інвест» на підставі Договору купівлі-продажу №ЛДС30І220-00І від 30.12.2020 та Договору купівлі-продажу №АДС301220-001 від 30.12.2020 готової продукції власного виробництва «Соя урожаю 2020 року» у кількості 23,72 тон за ціною 17073,35 грн. з ПДВ за тонну, загальною вартістю 404 979,52 грн., в тому числі ПДВ 67496,64 грн. та у кількості 23,76 тон за ціною 15 404,96грн з ПДВ за тонну, загальною вартістю 366 021,9 грн., в тому числі ПДВ 61003,66грн.
Податкова накладна №60 від 28.12.2020 складена Товариством за результатами реалізації ТОВ «Суффле Агро Україна» готової продукції «Соя урожаю 2020 року» у кількості 1180,862 тон, загальною вартістю 20428917,32 грн., втому числі ПДВ 3404819,55 грн. 
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
На підставі Договору про надання послуг №0306-2019 від 03.06.2019, укладеного між ТОВ «Млин Агра» (Виконавець) та ТОВ «Млини Агра» (Замовник), та згідно специфікації до Договору про надання послуг №0306-2019 від 03.06.2019, калькуляції №1 від 01.06.2020 до договору про надання послуг №0306-2019 від 03.06.2019, рахунку №39 від 30.11.2020, облікового листа тракториста за листопад 2020, акта здачі-приймання виконаних робіт №39 від 30.11.2020, платіжного доручення №50 від 08.12.2020, ТОВ «Млин Агра» у листопаді 2020 року надано ТОВ «Млини Агра» сільськогосподарські послуги (польові роботи) з комбайнування сої в обсязі 300 гектарів по ціні 1600,00 грн з ПДВ, загальною вартістю послуг 480000,00 грн., в тому числі ПДВ 80000 грн.
ТОВ «Млини Агра» здійснено оплату за надані ТОВ «Млин Агра» послуги в повному обсязі, що підтверджується копією платіжного доручення №50 від 08.12.2020.
На підставі Договору купівлі-продажу №ЛДС30І220-00І від 30.12.2020, укладеного між ТОВ «Млин Агра» (Продавець) та ТОВ «Елеватор Буд Інвест» (Покупець), з урахуванням додаткової угоди №1 від 31.12.2020, та згідно з рахунку №311220 від 31.12.2020, акта- розрахунку №2000001472 від 31.12.2020, видаткової накладної №5811 від 31.12.2020, товарно-транспортної накладної №1 від 31.12.2020, платіжного доручення №1733 від 05.01.2021, платіжного доручення №121598 від 11.01.202, ТОВ «Млин Агра» 31.12.2020 реалізувало ТОВ «Елеватор Буд Інвест» готову продукцію власного виробництва _ «Соя урожаю 2020 року» у кількості 23,72 тон за ціною 17073,35 грн. з ПДВ за тонну, загальною вартістю 404 979,52 грн., в тому числі ПДВ 67496,64 грн.
На підставі Договору купівлі-продажу №АДС301220-001 від 30.12.2020, укладеного між ТОВ «Млин Агра» (Продавець) та ТОВ «Елеватор Буд Інвест» (Покупець), з урахуванням додаткової угоди №1 від 31.12.2020, та згідно рахунку №1 від 06.01.2021, акта- розрахунку №2000001482 від 06.01.2021, видаткової накладної №1 від 06.01.2021, товарно-транспортної накладної №2 від 06.01.2021, платіжного доручення №121623 від12.01.2021, ТОВ «Млин Агра» 06.01.2021 реалізувало ТОВ «Елеватор Буд Інвест» готову продукцію власного виробництва «Соя урожаю 2020 року» у кількості 23,76 тон за ціною 15 404,96грн з ПДВ за тонну, загальною вартістю 366 021,9 грн., в тому числі ПДВ 61003,66грн.
ТОВ «Елеватор Буд Інвест» на виконання п.4.2.1 договору купівлі-продажу №АДС301220-001 від 30.12.2020 здійснено оплату за реалізовану ТОВ «Млин Агра» продукцію у розмірі в 80% вартості продукції (20% сплачуються після підтвердження реєстрації податкової накладної в ЄРПН), що підтверджується копіями платіжних доручень №1733 від 05.01.2021 та №121598 від 11.02.2021.
ТОВ «Елеватор Буд Інвест» на виконання п.4.2.1 договору купівлі-продажу №АДС301220-001 від 30.12.2020 здійснено оплату за реалізовану ТОВ «Млин Агра» продукцію у розмірі 80% вартості продукції (20% сплачуються після підтвердження реєстрації податкової накладної в ЄРПН), що підтверджується копією платіжного доручення №121623 від 12.01.2021.
На підставі Договору купівлі-продажу №1000066047 від 18.12.2020, укладеного між ТОВ «Млин Агра» (Продавець) та ТОВ «Суффле Агро Україна» (Покупець), з урахуванням додатку до Договору «Загальні умови закупівлі зерна» від 18.12.2020 року, та згідно протоколу №5210038547 від 28.12.2020, рахунку №51 від 28.12.2020, трьохстороннього акта приймання-передачі зерна №3 1 від 28.12.2020, картки аналізу зерна №187 від 23.12.2020, видаткової накладної №5210038547 від 28.12.2020, платіжного доручення №18516 від 30.12.2020, ТОВ «Млин Агра» 28.12.2020 реалізовано ТОВ «Суффле Агро Україна» готову продукцію «Соя урожаю 2020 року» у кількості 1180,862 тон, загальною вартістю 20428917,32 грн., втому числі ПДВ 3404819,55 грн.
На виконання п.4.1.1 Загальних умов закупівлі зерна від 18.12.2020, які є додатком до Договору купівлі-продажу №1000066047 від 18.12.2020, ТОВ «Суффле Агро Україна» здійснено 80% оплати за реалізовану ТОВ «Млин Агра» продукцію (20% сплачуються після підтвердження реєстрації податкової накладної в ЄРПН), що підтверджується копією платіжного доручення № 18516 від 30.12.2021.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, в редакції чинній на час подання податкових накладних, (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Таким чином, перевірка контролюючим органом на відповідність критеріям ризиковості платника податків здійснюється при реєстрації кожної податкової накладної/розрахунку коригування, незалежно від факту віднесення платника податків до переліку ризикових, та є передбаченим законом заходом контролю.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як зазначено у отриманих Товариством квитанціях, реєстрація податкових накладних зупинена через відповідність платника податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Так, відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку №1165) до критеріїв ризиковості віднесено - у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Положеннями пункту 6 Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Перевірці відповідності критеріям ризиковості платника податку, підлягає тільки той платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Тобто, перевірка платника податків щодо відповідності критеріям ризиковості платника податків ініціюється лише після подання таким платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку (частина 2 статті 2 КАС України).
При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
Як вбачається з матеріалів справи, 03.02.2021 ТОВ «Млин Агра» з метою подальшої реєстрації податкової накладної №59 від 30.11.2020 через електронний кабінет платника направив повідомленням № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, вказавши, що протягом листопада 2020 року Товариством надавались послуги по збору урожаю сої (комбайнування) на землях, орендованих Товариством, площею 300 гектарів, а також подано 7 додатків, а саме: копії договору про надання послуг №0306-2019 від 03.06.2019, укладеного між ТОВ «Млин Агра» (Виконавець) та ТОВ «Млини Агра» (Замовник), специфікації до Договору про надання послуг №0306-2019 від 03.06.2019, калькуляції №1 від 01.06.2020 до договору про надання послуг №0306-2019 від 03.06.2019, рахунку №39 від 30.11.2020, облікового листа тракториста за листопад 2020 року, акта здачі-приймання виконаних робіт №39 від 30.11.2020, платіжного доручення №50 від 08.12.2020.
Документи щодо перебування в Товариства на правах оренди земель площею 300 гектарів до пояснень додано не було.
Контролюючим органом в апеляційній скарзі зазначено, що з наданими поясненнями щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №59 від 30.11.2020 Товариство не надало первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
03.02.2021 ТОВ «Млин Агра» надіслано до ДПС України повідомлення №2 та №3 про подання пояснень та копій документів, до яких долучено письмові пояснення та копії документів для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:
- щодо податкової накладної ТОВ «Млин Агра» №61 від 31.12.2020: копії договору купівлі-продажу №АДС301220-001 від 30.12.2020, укладеного між ТОВ «Млин Агра» та ТОВ «Елеватор Буд Інвест», додаткової угоди №1 від 31.12.2020, рахунку №311220 від 31.12.2020, акта-розрахунку №2000001472 від 31.12.2020, видаткової накладної №581 від 31.12.2020, товарно-транспортної накладної №1 від 31.12.2020, платіжного доручення №1733 від 05.01.2021, платіжного доручення №121598 від 11.01.2021, звіту про посівні площі сільськогосподарських культур форма 4-сг (річна) (Львівська обл.), звіту про посівні площі сільськогосподарських культур форма 4-сг (річна) (Івано-Франківська обл.); звіту про площі та валові збори врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду форма 29-сг (Львівська обл.), звіту про площі та валові збори врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду форма 29-сг (Івано-Франківська обл.), договору оренди адміністративних та складських приміщень № 80619-МА від 08.06.2019, договору №12 про надання автотранспортних послуг від 01.08.2017, додатку (специфікації) до Договору №12 від 01.08.2017 від 31.12.2020, платіжного доручення на сплату автотранспортних послуг №44 від 29.01.2021; 
- щодо податкової накладної ТОВ «Млин Агра» №1 від 06.01.2021: копії договору купівлі-продажу №АДС301220-001 від 30.12.2020, укладеного між ТОВ «Млин Агра» та ТОВ «Елеватор Буд Інвест», додаткової угоди №1 від 31.12.2020, рахунку №1 від 06.01.2021, акта-розрахунку №2000001482 від 06.01.2021, видаткової накладної №1 від 06.01.2021, товарно-транспортної накладної №2 від 06.01.2021, платіжного доручення №121623 від 12.01.2021, звіту про посівні площі сільськогосподарських культур форма 4-сг (річна) (Львівська обл.), звіту про посівні площі сільськогосподарських культур форма 4-сг (річна) (Івано- Франківська обл.); звіту про площі та валові збори врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду форма 29-сг (Львівська обл.), звіту про площі та валові збори врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду форма 29-сг (Івано-Франківська обл.), договору оренди адміністративних та складських приміщень №80619-МА від 08.06.2019, договору №12 про надання автотранспортних послуг від 01.08.2017, додатку (специфікації) до Договору №12 від 01.08.2017 від 31.12.2020, платіжного доручення на сплату автотранспортних послуг №46 від 02.02.2021.
У поясненнях щодо вказаних податкових накладних Товариством вказано, що Товариство здійснило реалізацію продукції власного виробництва Сою урожаю 2020 року у обсязі 23,72 тон та 23,76 тон відповідно.
Підставою відмови у реєстрації податкових накладних ТОВ «Млин Агра» №61 від 31.12.2020 та №1 від 06.01.2021 зазначено ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків- фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних.
05.02.2021 ТОВ «Млин Агра» з метою подальшої реєстрації податкової накладної №60 від 28.12.2020 надіслано до ДПС України повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів, до яких долучено письмові пояснення та копії документів для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: копії договору купівлі-продажу №1000066047 від 18.12.2020, додатку до Договору «Загальні умови закупівлі зерна» від 18.12.2020, протоколу №5210038547 від 28.12.2020, рахунку №51 від 28.12.2020, трьохстороннього акта приймання-передачі зерна №31 від 28.12.2020, картки аналізу зерна №187 від 23.12.2020, видаткової накладної №5210038547 від 28.12.2020, платіжного доручення №18516 від 30.12.2020, договору №12 про надання автотранспортних послуг від 01.08.2017, додатку (специфікації) до Договору №12 від 01.08.2017 від 31.12.2020, договору складського зберігання №НП- 04-07-2020 від 22.07.2020 , додаткової угоди №3 до Договору складського зберігання №НП-04- 07-2020 від 22.07.2020 від 26.10.2020, платіжного доручення №433 від 06.11.2020, платіжного доручення №525 від 08.12.2020, платіжного доручення №560 від 29.12.2020.
У поясненнях щодо вказаної податкової накладної Товариством вказано, що Товариство здійснило реалізацію продукції власного виробництва Сою урожаю 2020 року у обсязі 1180,862 тон.
Підставою відмови у реєстрації податкової накладної ТОВ «Млин Агра» №60 від 28.12.2020 зазначено ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних, а також ненадання розрахункових документів та/або банківських виписок.
Контролюючим органом в апеляційній скарзі зазначено, що оплата податкових накладних ТОВ «Млин Агра» №61 від 31.12.2020 та №1 від 06.01.2021, №60 від 28.12.2020 здійснена не в повному обсязі, а також вказано, що Товариство не подавало всіх первинних документів, які в подальшому подано до суду першої інстанції, та, які, відповідно, не могли бути предметом розгляду та оцінки контролюючим органом.
Відповідно до долучених до матеріалів справи скріншотів переліків документів, які були надані Товариством до повідомлень про надання пояснень для розблокування податкових накладних, долучений Товариством до матеріалів справи перелік копій документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій та є значно розширеним, що самим Товариством не заперечено.
Аргументи Товариство щодо того, що кожна процедура (адміністративна чи судова) має встановлені правила здійснення, різні переліки документів, необхідних для її реалізації, та різні правові наслідки їх порушення на переконання суду апеляційної інстанції не заслуговують на увагу, оскільки предметом оскарження є рішення суб`єктів владних повноважень щодо відмови у реєстрації податкових накладних, протиправність яких перевіряється суд на момент їх прийняття, на підставі лише поданих Товариством первинних  документів.  
Крім того, суд апеляційної інстанції просив Товариство надати статистичну звітність щодо посівних площ і зібраного урожаю сої за 2020 рік, однак такі документи подані не були.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно із пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 11 Порядку №520 визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, так, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що саме включення позивача до переліку ризикових платників податку на додану вартість мало правові наслідки у вигляді зупинення реєстрації усіх без виключень податкових накладних/розрахунків коригувань, поданих платником, а тому з врахуванням попередньо поданих Товариством повідомлень про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, позивач не був позбавлений можливості з огляду на зміст господарських операцій визначити для себе, подання яких саме первинних документів матиме наслідком реєстрації контролюючим органом спірних податкових накладних. 
В свою чергу, Товариство зазначає, що окрім документів на підтвердження здійснення господарських операцій, відображених у податкових накладних, які були надані контролюючому органу разом з поясненнями, Товариство до позовної заяви долучило докази наявності ресурсів, матеріально-технічної бази для здійснення господарських операцій за спірними податковими накладними, реєстрація яких була зупинена, а в подальшому в реєстрації яких відмовлено.
Разом з тим, оскільки на при вирішенні питання щодо реєстрації ПН завдання суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, чи такі документи були надані контролюючому органу і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких документів при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що ті первинні документи, які не були подані контролюючому органу не можуть бути підставою для визнання протиправною відмови в реєстрації ПН.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Оскільки визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, а тому суд під час розгляду справи повинен створювати необхідні умови для всебічного, повного й об`єктивного дослідження справи, однак не зобов`язаний підміняти собою учасників процесу, шукаючи докази виключно за власною ініціативою. Адміністративний суд має активно підтримувати перебіг провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найбільш повному обсязі.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки позивачем не подано контролюючому органу належні та достатні документи щодо зберігання та вирощування товару (сої) в обсягах, заявлених у спірних ПН, а тому комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, є правомірними, а позовні вимоги про їх скасування є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини»    передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки суду першої інстанції обставинам справи не відповідають, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 02 липня 2021 року у справі №380/7736/21 скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Млин Агра» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування рішень, зобов`язання вчинити дії відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 13.12.2021 згідно з ч.3 ст.321 КАС України