ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 жовтня 2021 р.	Справа № 480/9348/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Любчич Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Севастьянової А.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Фермерського господарства "ЗЛАК" на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 27.04.2021 (суддя: О.В. Соп`яненко, м. Суми, повний текст рішення складено 25.05.2021) по справі № 480/9348/20
за позовом          Фермерського господарства "ЗЛАК"  
до          Головного управління Державної податкової служби у Сумській області ,          Державної податкової служби України      третя особа           Товаристо з обмеженою відповідальністю "АЛЬЖЕ" 
про визнання протиправним та скасування рішення та відмову у реєстрації податкової накладної, зобов`язання зареєструвати податкову накладну,
ВСТАНОВИВ:
Фермерське господарство «ЗЛАК» (далі по тексту – позивач, ФГ «ЗЛАК») звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі по тексту – відповідач-1, ГУ ДПС у Сумській області), Державної податкової служби України (далі по тексту – відповідач-2, ДПС України), третя особа: Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛЬЖЕ» (далі по тексту – ТОВ «АЛЬЖЕ»), в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби України у Сумській області (код ЄДРПОУ 43144399) з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі податкових накладних від 09.10.2020 № 20204920/21109273 про відмову у реєстрації податкової накладної;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 42 від 29.09.2020 фермерського господарства "ЗЛАК" датою її направлення для реєстрації;
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (код ЄДРПОУ 43144399) на користь Фермерського господарства "ЗЛАК" (код ЄДРПОУ 21109273) судові витрати, пов`язані із сплатою судового збору у розмірі 1051,00 грн. (одна тисяча п`ятдесят одна гривня, 00 копійок);
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393) на користь Фермерського господарства "ЗЛАК" (код ЄДРПОУ 21109273) судові витрати, пов`язані із сплатою судового збору у розмірі 1051,00 грн. (одна тисяча п`ятдесят одна гривня, 00 копійок).
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що оскаржуване рішення є протиправним та підлягає скасуванню, а податкова накладна №42 від 29.09.2020 підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки платником податків надано контролюючому органу всі необхідні документи, які були підставою для складення та надіслання на реєстрацію до ЄРПН податкової накладної.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 27.04.2021 по справі № 480/9348/20 в задоволенні адміністративного позову фермерського господарства "ЗЛАК" до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення від 09.10.2020 № 2024920/21109273 про відмову у реєстрації податкової накладної, зобов`язання зареєструвати податкову накладну № 42 від 29.09.2020 відмовлено у повному обсязі.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на його прийняття з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 27.04.2021 по справі № 480/9348/20 повністю та ухвалити постанову, якою задовольнити позовні вимоги.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, позивач зазначає, що у квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за № 9251541893 від 02.10.2020 не конкретизовано які саме документи позивач мав надати, а після отримання наданих позивачем документів податковим органом не визначено які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, чим порушено принцип правової визначеності. Зазначає, що позивач не міг передбачити, що відсутність тих чи інших документів стане підставою для відмови в реєстрації відповідної податкової накладної, оскільки конкретного переліку документів яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних у квитанціях про відмову в реєстрації податкових накладних контролюючим органом не зазначено. Крім того, вказує, що контролюючий орган жодним чином не обґрунтовує яким чином відсутність саме цих документів є підставою для відмови в реєстрації податкової накладної. Вважає, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийнято на наступному етапі, є незаконним та таким, що прийнято з порушенням ч.2 ст. 2 КАС України.
Також вказує, що 07.10.2020 через електронний кабінет позивачем було направлено відповідачу повідомлення з поясненнями та доданими до них копіями документів, що підтверджують реальність  здійснених товариством господарських операції з ТОВ «АЛЬЖЕ». Проте, за результатами їх розгляду комісією ГУ ДПС у Сумській області 09.10.2020 прийнято рішення № 20204920/21109273 про відмову у реєстрації податкової накладної. При цьому, відповідачем в рішенні не зазначено підстав неврахування наданих документів та конкретного переліку документів, які були б достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. З огляду на викладене, вказує, що податковий орган формально підійшов до встановлення правомірності формування позивачем податкових накладних, а висновки, викладені в оскаржуваному рішенні, не ґрунтуються на нормах чинного законодавства.
Відповідач-1, у надісланому відзиві на апеляційну скаргу, з викладених підстав, просив суд відмовити в задоволенні апеляційної скарги ФГ «ЗЛАК» в повному обсязі, а рішення суду першої інстанції – залишити без змін.
Відповідач-2, у надісланому відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просив суд відмовити в задоволенні апеляційної скарги ФГ «ЗЛАК» в повному обсязі, а рішення суду першої інстанції – залишити без змін.
Відповідачі пояснили, що після зупинення реєстрації податкової накладної позивачем надано лише договір поставки кукурудзи, рахунок-фактуру та платіжне доручення ТОВ «АЛЬЖЕ». Разом з тим, не були надані документи про придбання товарно-матеріальних цінностей (добрив, пального, насіння), оборотно-сальдові відомості по рахунках 631, 361, 27, 10, про транспортування кукурудзи, аналізні картки зерна, довіреності на отримання товару, статистична звітність ф. 4-сг та 37-сг. Зазначили, що наданими документами не підтверджено здійснення операції з реалізації кукурудзи. З огляду на викладене, вважають рішення про відмову у реєстрації податкової накладної правомірним та таким, що не підлягає скасуванню.
Розгляд справи проведено без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу у відповідності до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом встановлено, що Фермерське господарство "ЗЛАК" зареєстроване як суб`єкт підприємницької діяльності з 05.03.1993, основними видами діяльності якого є: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11), оптова торгівля зерном (КВЕД 46.21), неспеціалізована оптова торгівля (КВЕД 46.90).
29.09.2020 між ФГ «ЗЛАК» та ТОВ «АЛЬЖЕ» було укладено договір № 48К-2020 на поставку Покупцю кукурудзи врожаю 2020 року за кодом товару УКТЗЕД 1005 у кількості 416,67 т на зальну суму 2333353,67 грн., у т.ч. ПДВ 388892,28 грн..
На виконання умов договору ТОВ «АЛЬЖЕ» на підставі рахунку № 37 від 29.09.2020 згідно з платіжним дорученням № 769 від 29.09.2020 перерахувало на поточний рахунок ФГ «ЗЛАК» суму у розмірі 2333353, 67 грн., у т.ч. ПДВ - 388892,28 грн..
За довіреністю № 198 від 16.10.2020, на підставі видаткових накладних: №46 від 16.10.2020, №47 від 17.10.2020, № 48 від 18.10.2020, № 49 від 19.10.2020, № 50 від 20.10.2020, № 51 від 21.10.2020, згідно з ТТН (без номерів): від 16.10.2020 (3 шт.), від 17.10.2020 (3 шт.), від 18.10.2020 (5 шт.), від 19.10.2020 (1 шт.), від 20.10.2020 (1шт.), від 21.10.2020 (1 шт.), позивачем було відвантажено ТОВ «АЛЬЖЕ» кукурудзу врожаю 2020 року за кодом товару УКТЗЕД 1005 у кількості 500,00 т на загальну суму 2800002,00 грн..
29.09.2020 ФГ «ЗЛАК» було складено та подано на реєстрацію податкову накладну № 42 від 29.09.2020, у якій відображено операцію з реалізації ним ТОВ «АЛЬЖЕ» 416,67 т кукурудзи вартістю 1944461,39 грн. та ПДВ 388892,278 грн. (а.с.35).
За результатами розгляду податкової накладної №42 від 29.09.2020, відповідно до квитанції від 02.10.2020, реєстрація податкової накладної була зупинена. Зазначено, що відображений в податковій накладній код УКТЗЕД/ДКПП 1005 відсутній у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товар, що на постійній основі постачаються, та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК для розгляду та прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної (а.с. 36).
ФГ «ЗЛАК» 07.10.2020 направило контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної № 42 від 29.09.2020, реєстрацію якої зупинено. До вказаного повідомлення позивачем додано додатки, копії яких містяться у матеріалах справи.
Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Сумській області від 09.10.2020 № 2024920/21109273 у реєстрації податкової накладної № 42 відмовлено з підстав неподання копій документів: про придбання ТМЦ (добрива, ЗЗР, пальне, насіння), оборотно-сальдових відомостей 10, 27, 631, 361, документів про транспортування кукурудзи, довіреності на отримання ТМЦ, аналізної картки зерна, статистичної звітності в 4-сг, 37-сг (а.с. 38).
Не погодившись з таким рішенням, ФГ «ЗЛАК» оскаржило його у адміністративному порядку. ДПС України скаргу на рішення не прийнято у зв`язку з пропуском строку оскарження.
Позивач не погодився з рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Полтавській області від 09.10.2020 № 2024920/21109273 та звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що за поданими на розгляд відповідача документами неможливо у повній мірі встановити зміст та підтвердити показники відображеної у податковій накладній № 42 від 29.09.2020 господарської операції, а тому рішення комісії Головного управління ДПС в Сумській області від 09.10.2020 № 2024920/21109273 про недостатність поданих документів для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної та про відмову у такій реєстрації суд вважав обґрунтованим.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, з таких підстав.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
При цьому, відповідно до пункту 74.2 статті 74 Податкового кодексу України, в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 74.3 статті 74 Податкового кодексу України передбачено, що зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Відповідно до пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" № 1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Водночас, пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній станом на час виникнення спірних правовідносин, передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Згідно з приписами пункту 4 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Положеннями п. 7 Порядку №1165 встановлено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно із пунктом 11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до п.25 Порядку № 1165, комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 №520 (далі - Порядок № 520).
Відповідно до пунктів 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 11 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Таким чином, з аналізу вищевикладених приписів вбачається, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена з підстав відповідності критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснених операцій.
При цьому, колегія суддів зазначає, що законодавець визначив два етапи реєстрації податкових накладних: перший - це зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та другий - це сам етап прийняття рішення податковим органом.
Отже, рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих підприємством документів.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Судом встановлено, що за результатами розгляду податкової накладної №42 від 29.09.2020, відповідно до квитанції від 02.10.2020, реєстрація податкової накладної була зупинена. Зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК для розгляду прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку в ЄРПН. (а.с. 36)
Отже, реєстрацію поданої позивачем податкової накладної №42 від 29.09.2020 зупинено через встановлення ризиковості здійснення операцій з посиланням на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, контролюючим органом не визначено, які конкретно документи позивачу слід подати та/або пояснення для усунення сумнівів щодо реальності задекларованих позивачем операцій.
Приймаючи оскаржуване рішення від 09.10.2020 № 20204920/21109273 Комісія ГУ ДПС у Сумській області, як підставу для відмови в реєстрації податкової накладної №42 від 29.09.2020 зазначила ненадання платником податку копій документів: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (документи, які не надано підкреслити). Додаткова інформація: відсутні документи щодо придбання ТМЦ (добрива, ЗЗР, паливо, насіння), оборотно-сальдові відомості по рахунках 631, 361, 27, 10, документи про транспортування кукурудзи, довіреність на отримання ТМЦ, картка аналізу зерна, статистична звітність в 4-сг, 37-сг. (а.с.38)
Проте, на запит податкового органу позивачем було сформовано та подано відповідний пакет документів, а також пояснення, що підтверджують здійснення вищевказаної господарської операції та походження товару, обґрунтованих сумнівів щодо реального характеру якого судовим розглядом не встановлено.
Як вбачається з наданих документів та пояснень представника позивача, 29.09.2020 між ФГ «ЗЛАК» та ТОВ «АЛЬЖЕ» було укладено договір № 48К-2020 на поставку Покупцю кукурудзи врожаю 2020 року за кодом товару УКТЗЕД 1005 у кількості 416,67 т на зальну суму 2333353,67 грн., у т.ч. ПДВ 388892,28 грн..
На виконання умов договору ТОВ «АЛЬЖЕ» на підставі рахунку № 37 від 29.09.2020 згідно з платіжним дорученням № 769 від 29.09.2020 перерахувало на поточний рахунок ФГ «ЗЛАК» суму у розмірі 2333353, 67 грн., у т.ч. ПДВ - 388892,28 грн..
29.09.2020 позивачем складено та подано на реєстрацію податкову накладну № 42 від 29.09.2020, у якій відображено операцію з реалізації ним ТОВ «АЛЬЖЕ» 416,67 т кукурудзи вартістю 1944461,39 грн. та ПДВ 388892,278 грн (а.с.35), реєстрацію якої зупинено. 
Колегія суддів зауважує, що позивачем до контролюючого органу 07.10.2020 подано повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. До повідомлення додано копію договору поставки та специфікацію до нього від 29.09.2020, рахунок на оплату кукурудзи на суму 2333335 грн. від 29.09.2020, платіжне доручення № 769 від 29.09.2020, видане ТОВ «АЛЬЖЕ» АТ «Райфайзен Банк Аваль» у м. Києві, з відміткою про проведення банком, що підтверджується копією електронного документу з бази даних ДПС (а.с. 104-110).
Колегія суддів зауважує, що позивачем додатково під час судового розгляду справи надано копії довіреності № 198 від 16.10.2020, видаткових накладних: №46 від 16.10.2020, №47 від 17.10.2020, № 48 від 18.10.2020, № 49 від 19.10.2020, № 50 від 20.10.2020, № 51 від 21.10.2020, з ТТН (без номерів): від 16.10.2020 (3 шт.), від 17.10.2020 (3 шт.), від 18.10.2020 (5 шт.), від 19.10.2020 (1 шт.), від 20.10.2020 (1шт.), від 21.10.2020 (1 шт.), на підтвердження подальшого відвантаження товару позивачем ТОВ «АЛЬЖЕ». 
За змістом цих документів поставка товару здійснена позивачем після дати складення оскаржуваного рішення, а отже, вказані документи були відсутні у позивача та відповідно з об`єктивних причин не могли бути надані до контролюючого органу, оскільки умови договору поставки передбачали передплату за поставку кукурудзи.
Натомість, платник податку ФГ «ЗЛАК» після настання першої з умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України (дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню), був зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних, а отже правомірно вчинив такі дії.
Колегія суддів вказує, що надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства та є достатніми для реєстрації податкової накладної №42 від 29.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних, водночас обставин, які б унеможливлювали їх реєстрацію в ЄРПН, судом не встановлено.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що, як з матеріалів справи вбачається, що позивач не міг передбачити, відсутність яких саме документів стане підставою для відмови в реєстрації відповідної податкової накладної, оскільки конкретного переліку документів, яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних у квитанціях про відмову в реєстрації податкових накладних контролюючим органом не зазначено.
Колегія суддів вказує, що оскаржувані рішення повинні містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування тощо.
Отже, посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, за відсутності конкретної пропозиції про необхідність надання певних документів, та за умови ненаведення комісією доказів того, що документи, подані є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Колегія суддів також зауважує, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 по справі №815/2985/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 02.04.2019 у справі №822/1878/18, від 20.11.2019 у справі №560/279/19.
Відповідачем у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкової накладної №42 від 29.09.2020 на загальну суму 2333353,67 грн., у тому числі ПДВ 388892,28 грн., складеної та поданої на реєстрацію ФГ «ЗЛАК», в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з цим варто зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Окрім того, колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19.
Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання відповідача-2 зареєструвати в ЄРПН складену позивачем податкову накладну №42 від 29.09.2020, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено частиною 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
При здійсненні судочинства суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод та практику Європейського суду з прав людини як джерело права (ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»).
Відповідно до приписів ст. 6 Конвенції, кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов`язків цивільного характеру.
Згідно зі ст. 13 Конвенції, кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому Європейський суд з прав людини у рішенні від 29 червня 2006 року у справі "Пантелеєнко проти України" зазначив, що засіб юридичного захисту має бути ефективним, як на практиці, так і за законом.
У рішенні від 31 липня 2003 року у справі "Дорани проти Ірландії" Європейський суд з прав людини зазначив, що поняття ефективний засіб передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права.
При чому, як наголошується у рішенні Європейського суду з прав людини у справі "Салах Шейх проти Нідерландів", ефективний засіб - це запобігання тому, щоб відбулося виконання заходів, які суперечать Конвенції, або настала подія, наслідки якої будуть незворотними. При вирішенні справи "Каіч та інші проти Хорваті"ї (рішення від 17 липня 2008 року) Європейський Суд з прав людини вказав, що для Конвенції було б неприйнятно, якби стаття 13 декларувала право на ефективний засіб захисту але без його практичного застосування. Таким чином, обов`язковим є практичне застосування ефективного механізму захисту. Протилежний підхід суперечитиме принципу верховенства права.
Отже, обраний судом спосіб захисту порушеного права має бути ефективним та забезпечити реальне відновлення порушеного права.
Відповідно до статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про зобов`язання відповідача вчинити певні дії.
Пунктами 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, обов`язок щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних поданих платником податків податкових накладних покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику - ДПС України.
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що належним та повним способом захисту порушених прав та інтересів особи є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 42 від 29.09.2020 фермерського господарства "ЗЛАК" датою її направлення для реєстрації.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини, сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Суд, у цій справі, також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (п. 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
У відповідності до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п. 2 ч. ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Беручи до уваги вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення адміністративного позову.
Відповідно до статті 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Відповідно до ч.ч. 1, 3, 6 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З матеріалів справи встановлено, що позивачем при зверненні до суду з адміністративним позовом сплачено судовий збір в сумі 2102,00 грн., згідно з платіжним дорученням №1117 від 03.12.2020, та при зверненні з апеляційною скаргою сплачено судовий збір в сумі 3153,00 грн. згідно з платіжним дорученням № 1638 від 27.05.2021.
Оскільки за наслідками розгляду апеляційної скарги позов ФГ «ЗЛАК» задоволено у повному обсязі, а позовні вимоги звернено до двох відповідачів, колегія суддів дійшла висновку, що, відповідно до ч. 3 ст. 139 КАС України, на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору у загальному розмірі 5225 грн. пропорційно до задоволених позовних вимог: за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Сумській області за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у загальному розмірі 2627 (дві тисячі шістсот двадцять сім) грн. 50 коп., в т.ч. 1051 грн. - за подання позовної заяви, та 1576,50 грн. - за подання апеляційної скарги, та за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у загальному розмірі  2627 (дві тисячі шістсот двадцять сім) грн. 50 коп., в т.ч. 1051 грн. - за подання позовної заяви, та 1576,50 грн. - за подання апеляційної скарги.
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Фермерського господарства "ЗЛАК"  задовольнити.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 27.04.2021 по справі № 480/9348/20  скасувати.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби України у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі податкових накладних від 09.10.2020 № 20204920/21109273 про відмову у реєстрації податкової накладної.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 42 від 29.09.2020 фермерського господарства "ЗЛАК" датою її направлення для реєстрації.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, 40009, ЄДРПОУ 43144399) на користь Фермерського господарства "ЗЛАК" (вул. Сумська, буд. 182, с. Миропілля, Краснопільський район, Сумська область, 42410, ЄДРПОУ 21109273) судові витрати зі сплати судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у загальному розмірі 2627 (дві тисячі шістсот двадцять сім) грн. 50 коп., в т.ч. 1051 грн. - за подання позовної заяви та 1576,50 грн. - за подання апеляційної скарги.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська пл., 8, м. Київ, 04053, ЄДРПОУ 43005393) на користь Фермерського господарства "ЗЛАК" (вул. Сумська, буд. 182, с. Миропілля, Краснопільський район, Сумська область, 42410, ЄДРПОУ 21109273) судові витрати зі сплати судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у загальному розмірі  2627 (дві тисячі шістсот двадцять сім) грн. 50 коп., в т.ч. 1051 грн. - за подання позовної заяви та 1576,50 грн. - за подання апеляційної скарги.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		С.П. Жигилій	
Судді	   	Т.С. Перцова    Л.В. Любчич   	
Повний текст постанови складено  02.11.2021 року