ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 листопада 2021 року 
м. Київ
справа № 810/2780/16
адміністративне провадження № К/9901/31176/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року (суддя Дудін С.О.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2017 року (головуючий суддя Парінов А.Б., судді: Грибан І.О., Губська О.А.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача - Публічного акціонерного товариства Комерційного банку «Приватбанк» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2016 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, позивач) звернувся до суду з позовом до Ірпінської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (яку ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2016 року було замінено її правонаступником Вишгородською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Київській області; далі - Інспекція, відповідач) за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача - Публічного акціонерного товариства Комерційного банку «Приватбанк» (залученого до участі у справі ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2016 року) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 липня 2016 року №0001471720, №0001481720, №0001491720, №0001501720, №0001511720, №0001521720, №0001531720, №0001541720, №0001551720, №0001561720, №0001571720, №0001581720 та рішення про застосування штрафних фінансових санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 04 липня 2016 року №0001461720.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2016 року прийнято часткову відмову Підприємця від позову й закрито провадження у справі щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 липня 2016 року №0001471720 в частині донарахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 1 933,72 грн. (основний платіж - 1 546,97 грн., штрафні санкції - 386,75 грн.); №0001501720 на суму 170,00 грн.; №0001521720 на суму 170,00 грн.; №0001531720 на суму 436,45 грн.; №0001551720 на суму 440,50 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву (з врахуванням заяви про часткову відмову від позовних вимог), Підприємець вказував на те, що сформовані ним показники податкового обліку підтверджуються належними документальними доказами, відтак, на думку позивача, висновки акту перевірки (які, до того ж, неконкретизовані та недеталізовані) про порушення ним вимог податкового законодавства України є помилковими й такими, що не ґрунтуються на дійсних обставинах, а прийняті на підставі них податкові повідомлення-рішення і рішення про застосування штрафних санкцій - протиправними й такими, що підлягають скасуванню; водночас, податковим органом не було враховано й того, що алкогольні напої та тютюнові вироби зберігаються позивачем безпосередньо за місцем здійснення торгівлі, внесеним до відповідних ліцензій, а тому він не мав обов`язку реєструвати його в Єдиному державному реєстрі місць зберігання.

Постановою Київського окружного адміністративного суду Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року, позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Інспекції від 04 липня 2016 року №0001491720, №0001541720, №0001561720, №0001571720, №0001581720; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Інспекції від 04 липня 2016 року №0001471720 в частині донарахування Підприємцю податку на доходи фізичних осіб в сумі 10  296,82 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2  574,20 грн.; №001511720 в частині донарахування Підприємцю військового збору в сумі 861,61 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 215,40 грн.; рішення Інспекції від 04 липня 2016 року №0001461720 в частині застосування до Підприємця штрафних санкцій в розмірі 5  281,31 грн.; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2017 року постанову Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Інспекції від 04 липня 2016 року №0001561720 скасовано та прийнято в цій частині нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено; в іншій частині постанову Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року залишено без змін.

Приймаючи такі рішення, суди вказали на помилковість висновків акту перевірки щодо заниження Підприємцем доходу на суму 80  306,12 грн., оскільки документальні докази свідчать про заниження цього показника лише на 11  660,68 грн. (у зв`язку із чим частково скасували рішення податкового органу про нарахування позивачеві податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування); також у зв`язку із такими встановленими обставинами суди зазначили про безпідставне нарахування позивачеві акцизного податку та штрафних санкцій за проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій; що ж до невнесення місць зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів до Єдиного реєстру місць зберігання, то згідно отриманих позивачем ліцензій зберігання підакцизної продукції та її реалізація провадиться ним за однією адресою, внаслідок чого у нього відсутній обов`язок вносити такі місця зберігання до реєстру; стосовно ж застосування до Підприємця штрафних санкцій в розмірі 34  000,00 грн. за здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності відповідних ліцензій (по 17  000,00 грн. за кожне порушення) суди відзначили, що роздрібна торгівля алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій є одним порушенням, а тому сума штрафних санкцій за його вчинення має становити лише 17 000,00 грн.

Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями в частині задоволених позовних вимог, Інспекція звернулась до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на обставини, встановлені в акті перевірки, просила їх у вказаній частині скасувати та прийняти в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Отже, оскільки зміст касаційної скарги свідчить, що відповідачем рішення судів попередніх інстанцій оскаржуються лише в частині задоволення позовних вимог, відтак відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в цій частині вони й підлягають касаційному перегляду, а саме щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Інспекції від 04 липня 2016 року №0001491720, №0001541720, №0001571720, №0001581720 та №0001471720 в частині донарахування Підприємцю податку на доходи фізичних осіб в сумі 10  296,82 грн. і застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2  574,20 грн., №001511720 в частині донарахування військового збору в сумі 861,61 грн. і застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 215,40 грн., рішення Інспекції від 04 липня 2016 року №0001461720 в частині застосування до Підприємця штрафних санкцій в розмірі 5  281,31 грн.

Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Судами встановлено, що у період з 26 травня 2016 року по 08 червня 2016 року посадовою особою Інспекції проведено планову документальну виїзну перевірку з питань дотримання Підприємцем вимог податкового, валютного законодавства та іншого законодавства за період з 24 жовтня 2014 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 15 червня 2016 року №810/172/3197724097.

Як зазначено в акті перевірки під час її проведення встановлено, зокрема, наступні порушення:
- пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині заниження чистого доходу за період з 24 жовтня 2014 року по 31 грудня 2015 року на суму 80  306,12 грн., в тому числі: за 2014 рік - 11  204,96 грн., за 2015 рік - 69  101,16 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 12  045,92 грн., у тому числі: за 2014 рік - 1  680,75 грн. та за 2015 рік - 10 365,17 грн.;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України в частині заниження чистого доходу, з якого відраховується військовий збір за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року на суму 69  101,16 грн., що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 1  036,52 грн.;
- статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95) в частині проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій всього на суму 51  124,45 грн., у тому числі: в 2014 році - на суму 935,81 грн. та в 2015 році - на суму 50 188,64 грн.;
- статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року №481/95-BP (далі - Закон 481/95) у виді здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями без наявності відповідних ліцензій, а також невнесення до Єдиного реєстру місць зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 217.1 статті 217 ПК України в частині заниження акцизного податку в сумі 3 715,39 грн. за рахунок недекларування акцизного податку із сум за реалізований підакцизний товар в січні 2015 року, які проведені через реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 3000086947) та оприбутковані в Книзі обліку розрахункових операцій №3000086947р/1 в сумі 28  261,30 грн. та з суми коштів за реалізований підакцизний товар, отриманих через платіжний термінал (еквайринг), які не проведені через реєстратор розрахункових операцій в сумі 50 188,64 грн.;
- абзацу 1 пункту 2 частини 1 статті 7, пункту 11 статті 8, пункту 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464) щодо заниження суми чистого доходу, з якого нараховується єдиний внесок, на 80 306,12 грн., що призвело до заниження єдиного соціального внеску в сумі 28 403,88 грн., у тому числі: за 2014 рік - в сумі 4  425,86 грн., за 2015 рік - в сумі 23  978,02 грн.

Не погодившись із висновками акту перевірки позивач подав до Інспекції заперечення від 21 червня 2016 року №21/06, які залишені без задоволення, про що надана відповідь від 30 червня 2016 року №743/4/10-31-172.

В подальшому, 04 липня 2016 року Інспекцією щодо Підприємця винесено, зокрема:
- податкове повідомлення-рішення №0001471720, яким нараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 15 057,40 грн., у тому числі: податкове зобов`язання - на суму 12 045,92 грн. та штрафні (фінансові) санкції - в сумі 3 011,48 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0001491720 про донарахування акцизного податку на загальну суму 4 644,24 грн., у тому числі: за основним зобов`язанням - 3 715,39 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 928,85 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0001511720, яким донараховано військовий збір на загальну суму 1 295,65 грн., з яких: 1 036,52 грн. - за основним зобов`язанням та 259,13 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- податкове повідомлення-рішення №0001541720 щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0001571720, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 17 000,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0001581720 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 17 000,00 грн.;
- рішення №0001461720 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно з яким нараховано штраф у розмірі 5 459,48 грн.

Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями та рішенням про застосування штрафних санкцій, Підприємець звернувся до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Згідно з пунктом 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пункт 163.1 статті 163 ПК України).

Пунктом 164.1 статті 164, підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України.

За змістом пунктів 177.1, 177.2, 177.3 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Відповідно до підпунктів 177.4.1 - 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції, що діяла з 01 січня 2015 року) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон №2464.

За змістом пункту 1 частини 1 статті 4 Закону №2464 платниками єдиного внеску є роботодавці - фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців); фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством (пункти 1 та 2 частини 2 статті 6 Закону №2464).

Відповідно до частин 2 та 11 статті 9 Закону №2464 обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок; у разі несвоєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску до платника застосовуються фінансові санкції, передбачені цим Законом, а посадові особи, винні в порушенні законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, несуть дисциплінарну, адміністративну, цивільно-правову або кримінальну відповідальність згідно із законом.

Пунктами 6 та 7 частини 1 статті 13 Закону №2464 передбачено, що органи доходів і зборів мають право застосовувати фінансові санкції, передбачені цим Законом, стягувати з платників несплачені суми єдиного внеску.

За змістом частин 1, 3, 4, пункту 3 частини 11, частин 14, 15 статті 25 Закону №2464 рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами; положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів; орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату; вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом; платник єдиного внеску зобов`язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею; орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків (до 01 січня 2015 року - 5 відсотків) зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску; про нарахування пені та застосування штрафів, передбачених цим Законом, посадова особа органу доходів і зборів у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом, приймає рішення, яке протягом трьох робочих днів надсилається платнику єдиного внеску; рішення органу доходів і зборів про нарахування пені та/або застосування штрафів, передбачених частинами одинадцятою і дванадцятою цієї статті, є виконавчим документом.

Водночас, пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу 20 ПК України встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу. Звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Як встановлено судами, висновки податкового органу про допущені Підприємцем в період з 24 жовтня 2014 року по 31 грудня 2015 року порушення, які призвели до заниження чистого доходу на суму 80 306,12 грн. та, відповідно, заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 12 045,92 грн., у тому числі за 2014 рік - в сумі 1 680,75 грн. та за 2015 рік - в сумі 10 365,17 грн., ґрунтуються на встановлених ним (та відображених в акті перевірки) обставинах щодо:
- невключення до доходу 75  002,12 грн., в тому числі: за 2014 рік - суми коштів, які отримані за реалізований товар, що проведені через реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 3000086947) та оприбутковані в Книзі обліку розрахункових операцій (№3000086947р/1) в сумі 10 269,15 грн., та суми коштів, які отримані за реалізований товар через платіжний термінал (еквайринг) та не проведені через реєстратор розрахункових операцій, в сумі 935,81 грн.; 2015 рік - суми коштів, які отримані за реалізований товар, які проведені через реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 3000086947) та оприбутковані в Книгах обліку розрахункових операцій (№3000086947р/1, №3000086947р/2 та №3000086947р/3) в сумі 13 608,52 грн., та суми коштів, що отримані за реалізований товар через платіжний термінал (еквайринг) та не проведені через реєстратор розрахункових операцій, в сумі 50 188,64 грн.;
- завищення витрат за 2015 рік в сумі 5 304,00 грн. у зв`язку із віднесенням до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на оплату праці.

З приводу тверджень Інспекції про заниження позивачем суми доходу в 2014 році на 935,81 грн. та в 2015 році на 50 188,64 грн. у зв`язку із отриманням коштів за реалізований товар через платіжний термінал (еквайринг) та непроведенням їх через реєстратор розрахункових операцій, суди встановили, що Підприємець разом із Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 здійснюють свою підприємницьку діяльність в магазині, розташованому за адресою: АДРЕСА_1 , використовуючи термінал для приймання платіжних карток Ingenico iCT220, та на підставі анкет-заяв, поданих до Публічного акціонерного товариства Комерційного банку «Приватбанк», були підключені до послуги «Еквайринг».

При цьому, за Підприємцем було закріплено мерчант №S1K0SLS, до якого підключено мультимерчант №S1K30UDE Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 , про що свідчить довідка Публічного акціонерного товариства Комерційного банку «Приватбанк» №RTPMFG5H5371RV37 від 30 листопада 2016 року.

Відповідно до інформації з офіційного веб-сайту Публічного акціонерного товариства Комерційного банку «Приватбанк», мультимерчант - функція, за допомогою якої через один POS-термінал можуть приймати оплату декілька підприємців. Під час проведення операції достатньо вибрати підприємця, якому необхідно здійснити оплату. Це здійснюється через роз`єднані фінансові потоки по різним товарам або послугам одного торгового підприємства.

Також суди з`ясували, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 зверталась до позивача з листом від 20 серпня 2015 року, в якому повідомляла про те, що внаслідок технічної помилки під час підключення платіжного терміналу в магазині, який розташований за адресою: АДРЕСА_1 , грошові кошти за реалізований нею товар за період з грудня 2014 року по червень 2015 року перераховувались на розрахунковий рахунок № НОМЕР_1 ПАТ КБ «Приватбанк», який належить позивачу.

В подальшому помилково перераховані кошти були позивачем повернуті Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2 , про що свідчать скріплені підписами та печатками підприємців розписки, а також підтверджено допитаною в судовому засіданні як свідком Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , яка також пояснила, що вони з позивачем звертались до ПАТ КБ «Приватбанк» зі скаргою на роботу відповідного терміналу, за результатами розгляду якої співробітниками банку здійснено виїзд за місцезнаходженням відповідного магазину та проведено його налаштування.

Разом з тим, будь-яких доказів на спростування таких встановлених судами обставин відповідачем не надано.

Також, суди встановили, що згідно податкової декларації про майновий стан і доходи Підприємця за 2014 рік сума одержаного ним доходу за цей період становить 13 186,85 грн., витрат - 10 251,15 грн., чистого оподатковуваного доходу - 1549,68 грн., однак відповідно до Книги обліку розрахункових операцій №3000086947р/1 сума розрахунків за грудень 2014 року становила 23 456,00 грн., у тому числі за допомогою карток (еквайрингу) - 1 569,50 грн., що підтверджується Z-звітами РРО за грудень 2014 року, а відтак суди прийшли до висновку про заниження позивачем суми доходу за 2014 рік на 10 269,15 грн. (23 456,00 грн. - 13 186,85 грн.), що також було визнано позивачем під час розгляду справи.

Крім того, згідно податкової декларації про майновий стан і доходи Підприємця за 2015 рік (зокрема, додатку Ф4), сума одержаного ним доходу за цей період становить 383 657,45 грн., сума витрат складає 359 172,98 грн., чистий оподатковуваний дохід дорівнює 11 406,54 грн., втім за даними Книг обліку розрахункових операцій №3000086947р/1, №3000086947р/2, №3000086947р/3 сума розрахунків за 2015 рік становить 384 099,98 грн., у тому числі за допомогою карток (еквайрингу) - 42 341,08 грн., що підтверджується Z-звітами РРО за 2015 рік, у зв`язку із чим суди вказали, що за 2015 рік позивачем занижено суму доходу на 442,53 грн. (384 099,98 грн. - 383 657,45 грн.), що становить різницю між задекларованою в податковій звітності сумою доходів та сумою виручки, відображеною в КОРО; відображена ж в акті перевірки різниця в розмірі 13 608,52 грн. матеріалами справи не підтверджується.

Щодо посилань контролюючого органу в акті перевірки на завищення позивачем витрат за 2015 рік в сумі 5 304,00 грн. у зв`язку з віднесенням до їх складу витрат на оплату праці, то суди, проаналізувавши наявні в матеріалах справи докази (квитанції про сплату) й надавши їм оцінку в співставленні з даними додатку Ф4 до податкової декларації, прийшли до висновку про завищення Підприємцем на 949,00 грн. витрат на оплату праці, понесених ним у зв`язку зі сплатою єдиного внеску, що узгоджується з положеннями підпункту 177.4.3 пункту 177.4 статті 177 ПК України.

За таких обставин, суди дійшли переконання, що матеріалами справи частково підтверджується висновок контролюючого органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу на суму 11 660,68 грн., а тому йому правомірно донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 1 749,10 грн. й застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 437,28 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 04 липня 2016 року №0001471720.

Водночас, враховуючи, що доводи відповідача про заниження позивачем суми загального оподатковуваного доходу частково не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи, суди попередніх інстанцій вказали й на відсутність підстав для донарахування Підприємцю військового збору за 215 рік в сумі 861,61 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 215,40 грн., а також застосування штрафних (фінансових) санкцій за донарахування єдиного внеску за 2014 - 2015 роки в сумі 5  281,31 грн., адже висновок податкового органу про їх заниження ґрунтувався лише на твердженні про завищення витрат й інших зауважень з приводу обчислення цих грошових зобов`язань в акті перевірки не викладено.

З приводу ж правомірності податкового повідомлення-рішення Інспекції від 04 липня 2016 року №0001541720 про застосування до Підприємця штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1,00 грн. суди виходили з наступного.

Пунктами 1 та 2 частини 1 статті 3 Закону №265/95 передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.

За змістом пункту 1 частини 1 статті 17 Закону №265/95 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах - у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання - вчинене вперше - 1 гривня.

Проте, враховуючи, що викладені в акті перевірки твердження контролюючого органу про заниження позивачем доходу на суму товару, реалізованого за допомогою еквайрингу, проте не проведеного через реєстратор розрахункових операцій, не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, суди дійшли переконання про безпідставне застосування до позивача на підставі пункту 1 частини 1 статті 17 Закону №265/95 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1,00 грн. за непроведення розрахункових операцій через РРО відповідно до податкового повідомлення-рішення Інспекції від 04 липня 2016 року №0001541720.

Розглядаючи та вирішуючи позовну вимогу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Інспекції від 04 липня 2016 року №0001491720 про донарахування акцизного податку на загальну суму 4 644,24 грн., у тому числі: за основним зобов`язанням - 3 715,39 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 928,85 грн., суди брали до уваги таке.

Відповідно до підпункту 212.1.11 пункту .212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Підпунктом 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України передбачено, що у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

За змістом підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 ПК України для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Як встановили суди, визначаючи належну до сплати суму акцизного податку в розмірі 3 715,39 грн., контролюючий орган виходив з того, що позивачем не подано декларації з акцизного податку за січень 2015 року, а тому база оподаткування акцизним податком за цей звітний період підлягає визначенню, виходячи з суми реалізації, відображеної в Книзі обліку розрахункових операцій №3000086947р/1, а саме - 28 261,30 грн., а також не проведено через реєстратор розрахункових операцій коштів за реалізований підакцизний товар, отриманих через платіжний термінал (еквайринг), в розмірі 50 188,64 грн.

Однак, з огляду на спростування обставини отримання позивачем доходу від реалізації товару за допомогою еквайрингу на суму 50 188,64 грн. в 2015 році внаслідок належності вказаних коштів іншому суб`єкту господарювання - підприємцю ОСОБА_2 та їх повернення власнику, суди вказали на неправомірність нарахування контролюючим органом акцизного податку на цю суму.

Крім того, суди не погодились й з висновком контролюючого органу про заниження позивачем акцизного податку з реалізованого в січні 2015 року товару в розмірі 28 261,30 грн., оскільки з`ясували, що останній (розмір) є загальною сумою денних Z-звітів РРО, тобто загальною виручкою, отриманою та проведеною через реєстратор розрахункових операцій, а відтак відповідачем не доведено, що сума 28 261,30 грн. є вартістю реалізації саме та виключно підакцизних товарів; жодних застережень з приводу дослідження при проведенні перевірки контрольних стрічок РРО за січень 2015 року з метою визначення загальної вартості реалізованого підакцизного товару в цьому звітному періоді акт перевірки також не містить.

Щодо позовної вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Інспекції від 04 липня 2016 року №0001571720 та №0001581720 про застосування до Підприємця штрафних (фінансових) санкцій в розмірі по 17  000,00 грн. кожне за відповідно реалізацію алкогольних напоїв без ліцензії та невнесення місць зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів до Єдиного державного реєстру місць зберігання судами враховано наступне.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон №481/95.

Так, відповідно до визначень, наведених в статті 1 Закону №481/95, місце торгівлі - місце реалізації товарів, у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, для тютюнових виробів та пива - без обмеження площі, для алкогольних напоїв, крім пива, - торговельною площею не менше 20 кв. метрів, обладнане реєстраторами розрахункових операцій (незалежно від їх кількості) або де є книги обліку розрахункових операцій (незалежно від їх кількості), в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів незалежно від того, чи оформляється через них продаж інших товарів; місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання; Єдиний державний реєстр місць зберігання (Єдиний реєстр) - перелік місць зберігання, який ведеться органами доходів і зборів і містить визначені цим Законом відомості про місцезнаходження місць зберігання та відомості про заявників; ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.

Згідно зі статтею 15 Закону 481/95 роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій.

При цьому, зміст статті 15 Закону 481/95 свідчить, що законодавець встановлює обов`язок отримувати ліцензію на кожний окремий вид діяльності - окремо на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами та окремо на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями.

Водночас й частина 14 статті 15 Закону №481/95 визначає окремі розміри плати за кожний з видів ліцензій (на торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами).

До того ж, зміст кожної із ліцензій свідчить, що вони надають право лише на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, або лише на роздрібну торгівлю тютюновими виробами, а за правилами ліцензування це є два різні види діяльності.

Частиною другою статті 17 Закону 481/95 встановлена відповідальність, серед іншого, і за здійснення роздрібної алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій.

Порядком же застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 02 червня 2003 року №790, визначена форма рішення про застосування фінансових санкцій, в якому необхідно зазначати, зокрема, чітку підставу застосування штрафних санкцій із посиланням на норму статті 17 Закону №481/95.

За наведеного, можна зробити висновок, що частиною 2 статті 17 Закону №481/95 передбачено застосування до суб`єкта господарювання двох окремих санкцій (в розмірі по 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень) за порушення вимог законодавства щодо здійснення реалізації як алкогольних напоїв, так і тютюнових виробів без обов`язкової наявності відповідних ліцензій.

Подібна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду, зокрема, від 27 лютого 2018 року у справі №820/2767/17 та від 26 червня 2018 року №816/2915/15.

Втім, суди попередніх інстанцій, розглядаючи справу та встановивши обставини реалізації Підприємцем у період з 06 грудня 2015 року (закінчення дії попередніх ліцензій) по 08 грудня 2015 року (початок дії нових ліцензій) як алкогольних напоїв, так і тютюнових виробів за відсутності ліцензій на право роздрібної торгівлі такими видами продукції, прийшли до неправильного висновку щодо безпідставного застосування до нього Інспекцією штрафних (фінансових) санкцій в загальному розмірі 34  000,00 грн. (тобто по 17  000,00 грн. за кожне порушення), у зв`язку із чим помилково скасували податкове повідомлення-рішення Інспекції від 04 липня 2016 року №0001571720.

Стосовно ж невнесення Підприємцем місць зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів до Єдиного державного реєстру місць зберігання суди відзначили, що ліцензії на право роздрібної торгівлі такою продукцією отримані ним саме на ту адресу, за якою і здійснювалось їх зберігання (м.Київ, вул.Мечнікова, 10/2), а відтак він не зобов`язаний був вносити таке місце зберігання до реєстру, адже за змістом статті 15 Закону №481/95 суб`єкти господарювання, які отримали ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами, вносять до Єдиного реєстру тільки ті місця зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, що розташовані за іншою адресою, ніж місце здійснення торгівлі.

Підсумовуючи наведене вище, слід зазначити, що суди попередніх інстанцій, беручи до уваги наведені вище законодавчі приписи та встановлені у справі обставини, прийшли до правильного висновку про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Інспекції від 04 липня 2016 року №0001491720, №0001541720, №0001581720 та №0001471720 в частині донарахування Підприємцю податку на доходи фізичних осіб в сумі 10  296,82 грн. і застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2  574,20 грн., №001511720 в частині донарахування військового збору в сумі 861,61 грн. і застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 215,40 грн., рішення Інспекції від 04 липня 2016 року №0001461720 в частині застосування до Підприємця штрафних санкцій в розмірі 5  281,31 грн., а отже, як наслідок, й для часткового задоволення позовних вимог.

В той же час, як вже зазначалось, судами помилково визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Інспекції від 04 липня 2016 року №0001571720, у зв`язку із чим прийняті ними рішення в цій частині підлягають скасуванню із прийняттям нового - про відмову в задоволенні позову.

Що ж до решти доводів касаційної скарги Інспекції, то вони не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, як і не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно із частиною 1 статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 351, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2017 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Ірпінської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області від 04 липня 2016 року №0001571720 скасувати.

Прийняти в цій частині нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

В решті постанову Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2017 року в частині, не скасованій постановою Київського апеляційного адміністративного суду, та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2017 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко