ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2021 р.	Справа № 520/3126/2020	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Севастьянової А.Ю.
представника позивача - Макієнка М.Ю.,
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Комунального підприємства "Ритуал" Харківської міської ради на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2021, головуючий суддя І інстанції: Зінченко А.В., м. Харків, повний текст складено 08.06.21 року по справі № 520/3126/2020
          за позовом            Комунального підприємства "Ритуал" Харківської міської ради  
          до            Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України                    
          про визнання протиправними та скасування вимоги, рішень,

ВСТАНОВИВ

Комунальне підприємство "Ритуал" Харківської міської ради (надалі – позивач, КП "Ритуал") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі по тексту – відповідач, контролюючий орган, податковий орган, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати вимогу ГУ ДПС у Харківській області про сплату недоїмки від 16.12.2019 № Ю-00000493307, рішення ГУ ДПС у Харківській області про застосування штрафних санкцій від 16.12.2019 № 00008523307, рішення ГУ ДПС у Харківській області про застосування штрафних санкцій від 16.12.2019 № 00008533307 та податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 16.12.2019 № 00008513307 повністю.
В обґрунтування позову зазначено, що спірні вимога про сплату недоїмки від 16.12.2019 № Ю-00000493307, рішення про застосування штрафних санкцій від 16.12.2019 № 00008523307, № 00008533307 та податкове повідомлення-рішення від 16.12.2019 № 00008513307 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки прийняті на підставі хибних висновків контролюючого органу щодо визнання цивільно-правових договорів, укладених КП «Ритуал» з особами, які йому надавали певні послуги, такими, що відповідають ознакам трудового договору. Надуманість таких висновків спростовується наданими до матеріалів справи доказами, що в свою чергу свідчить про безпідставність донарахування позивачу єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 по справі № 520/3126/2020 адміністративний позов Комунального підприємства "Ритуал" Харківської міської ради (вул. Конторська, буд. 3,м. Харків,61052, код ЄДРПОУ 03354394) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46,м. Харків,61057, код ЄДРПОУ 43983495) про визнання протиправними та скасування вимоги і рішень - залишено без задоволення.
Позивач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне встановлення судом першої інстанції обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, неврахування правових позицій Верховного Суду, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 по справі № 520/3126/2020, прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що суд першої інстанції, погоджуючись з висновками контролюючого органу про нібито вчинення позивачем удаваних правочинів (укладення цивільно-правових угод з особами, з метою приховання наявності між ними та позивачем трудових відносин), що призвело до заниження бази нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, неповно встановив обставини у справі та неналежним чином оцінив надані докази, що призвело до неправильного вирішення справи. Пояснив, що всі цивільно-правові договори, укладені між КП «Ритуал» та іншими фізичними особами, типової форми, містять відмінності виключно в частині істотних умов договорів, та не мають ознак трудових, так як в них зазначено, що сторонами є замовник та виконавець, який виконує роботу на свій ризик, самостійно організовує виконання роботи, не підлягає під дію правил внутрішнього трудового розпорядку, не має права на одержання допомоги із соціального страхування, не сплачує страхові внески на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у зв`язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням. Кожен договір має чітко визначений у кількісному розмірі предмет, який за необхідності уточнюється відповідною специфікацією, підписаною протягом строку дії договору. Оплата здійснюється відповідно до обсягів фактично виконаних робіт або наданих послуг на підставі відповідного акту виконаних робіт згідно з фактичними обсягами. 
Зауважив, що КП «Ритуал» має штатних працівників та затверджений у встановленому порядку штатний розклад, а керівник КП «Ритуал» - необхідний обсяг дієздатності як для прийняття рішень щодо трудових відносин, так і для укладання всіх видів договорів в тому числі, договорів підряду та договорів про надання послуг.
Звертає увагу суду, що чинне законодавство України не містить обмежень щодо можливості виконання робіт або надання послуг, які замовлено КП «Ритуал» у фізичних осіб виключно в межах трудових відносин. Стверджує, що при укладанні та виконанні всіх договорів з фізичними особами в повному обсязі дотримано приписи чинного законодавства України, при цьому судові рішення щодо недійсності вчинених правочинів, а також щодо будь-яких обставин укладання або виконання договорів КП «Ритуал» з фізичними особами, відсутні.
Щодо посилання в акті перевірки на те, що вказана інформація (щодо перебування осіб, з якими укладено цивільно-правові угоди в трудових відносинах з КП «Ритуал») буде направлена до органів Державного управління праці для прийняття відповідного рішення, пояснив, що станом на момент подання даного позову Держпраці вже проведено позапланові інспекційне відвідування, за результатами якого складено акт та винесено штраф, в подальшому оскаржений позивачем до суду та скасований рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 10.06.2020 у справі № 820/4999/20, що набрало законної сили. ГУ Держпраці в Харківській області, дослідивши вказане питання, побачило порушення тільки в цивільно-правових договорах про надання послуг з організації поховань, послуг з охорони та прибирання, до експедиційних послуг та послуг з механічної обробки та малювання, які надавались фізичними особами ГУ Держпраці в Харківській області, претензій не було.
Апелянт також повідомив, що більшість осіб, з якими укладено цивільно-правові договори були працевлаштовані за основним місцем роботи, а послуги надавали в неробочий час. Зі змісту анкет-опитувань осіб, що надавали послуги, вбачається, що вони розуміли зміст правовідносин з КП «Ритуал» ХМР, будь-які ознаки трудового договору відсутні, а тому припущення відповідача, що особи, з якими укладено цивільно-правові договори про надання послуг, є працівниками позивача спростовуються змістом договорів, анкетами-опитуваннями та іншими обставинами справи. При перегляді рішення суду першої інстанції просив суд апеляційної інстанції врахувати правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 05 березня 2021 року у справі № 821/516/16, відповідно до якої, зокрема, визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб є наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця. У зв`язку з викладеним, наполягає на безпідставності здійсненого відповідачем донарахування податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом, за цим епізодом та, як наслідок, застосування штрафу. 
Податкове повідомлення-рішення від 16.12.2019 № 00008513307, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн за порушення вимог пп. "б" п. 176.2 ст. 176 ПКУ, Наказу Міністерства Фінансів України № 4 від 13.01.2015 "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку" в частині невірного зазначення податкових номерів по працівникам та фізичним особам, яким підприємством нараховані та виплачені доходи, КП «Ритуал» вважає протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки ані акт перевірки, ані судове рішення не містить хоча б переліку осіб, щодо яких нібито допущено вказане порушення.
Відповідач, в надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу просив залишити її без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 – залишити без змін. 
Щодо вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 16.12.2019 № Ю-00000493307, відповідач, наполягаючи на її правомірності, зазначив, що за результатами аналізу цивільно-правових угод, укладених КП "Ритуал” з іншими фізичними особами, встановлено, що надання послуг двірника (послуги прибирання), послуг організатора ритуалу (поховань), послуг охорони, водія підпадають під дію внутрішнього трудового розпорядку замовника, починаються з моменту початку їх робочого дня. Наполягає, що вказаними особами виконувались не короткотермінові, а систематичні роботи на протязі тривалого проміжку часу, що підтверджується змістом договорів та помісячним підписанням актів виконаних робіт, при цьому у документах відсутні кількісні та якісні показники послуг, що надавались, що є одними з кваліфікуючих ознак, які дозволяють розмежувати трудові та цивільно-правові правовідносини. У зв`язку з чим, відповідач стверджує, що КП "Ритуал" вчинені удавані правочини, що призвело до заниження бази нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, порушення приписів ч.1 ст. 7, ч.5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" в частині невірного визначення позивачем за період липень 2016 року - червень 2019 року додаткової бази нарахування єдиного внеску по заробітній платі по фізичним особам, що працювали за цивільно-правовими договорами на загальну суму 891 084,29 грн та заниження зобов`язання з єдиного внеску на суму 196 038,54 грн. 
Окрім того, позивачем було занижено загальну суму єдиного внеску (22%) за рахунок не донарахування різниці до мінімальної суми заробітної плати та фактично нарахованої заробітної плати по працівникам підприємства на загальну суму 59 585,85 грн, з приводу чого у позовній заяві відсутня будь-яка аргументація.
Звертає увагу суду, що постановою Другого апеляційного адміністративного суду  від 31.03.2021 по справі №520/2132/2020, задоволено апеляційну скаргу Головного управління Держпраці у Харківській області, скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.08.2020 року та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову КП «Ритуал» відмовлено. При цьому зазначено, що колегія суддів критично ставиться до тверджень позивача про те, що між КП «Ритуал» ХМР та вище переліченими особами існували відносини, що регулюються в межах цивільно-правової угоди, та на них не поширювалася дія норм трудового законодавства і відсутній факт підміни трудових відносин цивільно-правовими. 
З огляду на наведені вище обставини, вважав правомірними прийняті контролюючим органом рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 16.12.2019 № 00008523307 та рішення про застосування штрафних санкцій за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок у розмірі 255,00 грн від 16.12.2019 № 00008533307.
Також, з посиланням на невірне зазначення позивачем податкових номерів по працівникам та фізичним особам, яким підприємством нараховані та виплачені доходи, стверджував про допущення КП «Ритуал» порушення позивачем вимог пп. "б" п. 176.2 ст. 176 ПК України, Наказу Міністерства Фінансів України № 4 від 13.01.2015 "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку", що в силу ч. 119.2 ст. 119 ПК України слугувало підставою для винесення контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 16.12.2019 № 00008513307, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн.
10.11.2021 від представника позивача надійшли пояснення, в яких вказувалося на неправильність здійсненого відповідачем розрахунку при визначенні суми штрафних санкцій, застосованих до позивача рішенням від 16.12.2019 №00008523307, яка на його думку, має становити 127812,22 грн, а не 133812,72 грн, тобто, на 6000,50 грн менше, ніж вирахувано податковим органом.
15.11.2021 від представника відповідача надійшли додаткові пояснення по справі, в яких, окрім наведення обставин, тотожних за змістом тим, що вже надавалися раніше щодо правомірності винесення податкового-повідомлення рішення від 16.12.2019 №00008513307 про застосування до КП «Ритуал» штрафних санкцій у розмірі 510 грн, послався на копії повідомлень щодо допущення помилок у податкових розрахунках за формою 1-ДФ, що надійшли до ГУ ДПС у Харківській області від ДПС України, після перевірки останньою податкової звітності, поданої позивачем та, відповідно, виявлення в ній помилок за кодом «99» - податковий номер недійсний або серія та номер паспорта відсутні в окремому реєстрі ДРФО, які на його думку підтверджують вчинення позивачем порушення вимог пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України. 
Представник позивача в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги з підстав та мотивів, викладених в останній, та просив суд апеляційної інстанції їх задовольнити.
Представник відповідача під час апеляційного перегляду справи підтримав правову позицію, викладену у відзиві на апеляційну скаргу та письмових поясненнях; в судове засідання, призначене на 18.11.2021 не прибув, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином.
У відповідності до ч.2 ст.313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Харківській області було проведено планову документальну виїзну перевірку Комунального підприємства "Ритуал" Харківської міської ради, результати якої оформлено актом від 18.11.2019 № 807/20-40-05-01-08/03354394.
Зокрема, Актом перевірки зафіксовано наступні порушення:
- пп. "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України № 4 від 13.01.2015 "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку" за І - IV квартали 2016 року, І - IV квартали 2017 року, II та IV квартали 2018 року, І квартал 2019 року;
- ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування": а) занижено додаткову базу нарахування єдиного внеску по фізичним особам, які працювали за цивільно-правовими договорами, на загальну суму 891084,29 грн, у тому числі: за липень - грудень 2016 року - 42 175,52 грн, за 2017 рік - 431 180,52 грн, за 2018 рік - 395 205,31 грн, за січень - червень 2019 року - 22 522,94 грн; б) занижено суму додаткової бази нарахування єдиного внеску за рахунок не донарахування до мінімальної суми заробітної плати по працівникам підприємства, яка не відображена у звітах по єдиному внеску на загальну суму 270 844,73 грн, а саме : на 11 262,30 грн за період липень - грудень 2016 року, на 135 259,44 грн за 2017 рік, на 91 453,67 грн за 2018 рік, на 32 869,32 грн за період січень - червень 2019 року;
- п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 1 ч. 1 ст. 7 та ч. 5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування":
а) занижено загальну суму єдиного внеску (22%) за рахунок не донарахування різниці до мінімальної суми заробітної плати та фактично нарахованої заробітної плати по фізичним особам, які працювали за цивільно-правовими договорами, на загальну суму 196 038,54 грн, у тому числі: за липень - грудень 2016 року на 9 278,61 грн, за 2017 рік на 94 859,71 грн, за 2018 рік на 86 945,17 грн, за період січень - червень 2019 року на 4 955,05 грн;
б) занижено загальну суму єдиного внеску (22%) за рахунок не донарахування різниці до мінімальної суми заробітної плати та фактично нарахованої заробітної плати по працівникам підприємства на загальну суму 59 585,85 грн, а саме: на 2 477,71 грн за період липень - грудень 2016 року, на 29 757,08 грн за 2017 рік, на 20 119,80 грн за 2018 рік, на 7 231,26 грн за період січень - червень 2019 року;
в) неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок, що призвело до нарахувань єдиного внеску.
На підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС у Харківській області було винесено:
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 255 624,39 грн від 16.12.2019 № Ю-00000493307;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 133 812,72 грн від 16.12.2019 № 00008523307;
- рішення про застосування штрафних санкцій за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок у розмірі 255,00 грн від 16.12.2019 № 00008533307;
- податкове повідомлення-рішення від 16.12.2019 № 00008513307, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн.
Не погоджуючись із вимогою, рішеннями про застосування штрафних санкцій та податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та скасування.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з правомірності винесеної відповідачем вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 16.12.2019 № Ю-00000493307, оскільки КП "Ритуал" було вчинено удаваний правочин, так як правовідносини, що виникли між позивачем та фізичними особами, з якими було укладено цивільно-правові договори за своїм характером є трудовими, що призвело до заниження бази нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. У зв`язку з чим, суд першої інстанції вважав правомірними рішення відповідача про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 16.12.2019 № 00008523307 та рішення про застосування штрафних санкцій за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок у розмірі 255,00 грн. від 16.12.2019 № 00008533307. 
Також суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 16.12.2019 № 00008513307, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн, оскільки в судовому засіданні знайшли своє підтвердження обставини, викладені у акті перевірки, щодо порушення позивачем вимог пп. "б" п. 176.2 ст. 176 ПК України, наказу Міністерства фінансів України № 4 від 13.01.2015 "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку" в частині невірного зазначення податкових номерів по працівникам та фізичним особам, яким підприємством нараховані та виплачені доходи.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Так, фактичною підставою для винесення оскаржуваних рішення та вимоги слугували висновки акту перевірки про те, що між позивачем та громадянами ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , було вчинено удавані правочини (укладення цивільно-правових договорів замість трудових договорів), що слугувало приховуванню трудових правовідносин позивача з вказаними особами.
Надаючи оцінку правомірності такого твердженню відповідача, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 50 Закону України "Про зайнятість населення" роботодавцям забороняється застосовувати працю громадян без належного оформлення трудових відносин, вчиняти дії, спрямовані на приховування трудових відносин.
Правові засади і гарантії здійснення громадянами України права розпоряджатися своїми здібностями до продуктивної і творчої праці визначено Кодексом законів про працю України (далі - КЗпП України).
Згідно з ч. 1 ст. 3 КЗпП України законодавство про працю регулює трудові відносини працівників усіх підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності, виду діяльності і галузевої належності, а також осіб, які працюють за трудовим договором з фізичними особами.
Статтею 4 КЗпП України визначено, що законодавство про працю складається з Кодексу законів про працю України та інших актів законодавства України, прийнятих відповідно до нього.
За змістом ст. 21 КЗпП України трудовий договір є угодою між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Працівник має право реалізувати свої здібності до продуктивної і творчої праці шляхом укладення трудового договору на одному або одночасно на декількох підприємствах, в установах, організаціях, якщо інше не передбачене законодавством, колективним договором або угодою сторін.
З аналізу чинного законодавства вбачається, що трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва.
Характерними ознаками трудових відносин є: систематична виплата заробітної плати за процес праці (а не її результат); підпорядкування правилам внутрішнього трудового розпорядку; виконання роботи за професією (посадою), визначеною Національним класифікатором України ДК 003:2010 "Класифікатор професій", затвердженим наказом Держспоживстандарту від 28.07.2010 №327; обов`язок роботодавця надати робоче місце; дотримання правил охорони праці на підприємстві, в установі, організації тощо.
Взаємовідносини фізичної особи і суб`єкта господарювання можуть виникати як на підставі трудового, так і на підставі цивільно-правового договору. При цьому сторони цивільно-правової угоди укладають договір в письмовій формі згідно з вимогами ст. 208 Цивільного кодексу України.
Загальне визначення цивільно-правового договору наведено у ст. 626 Цивільного кодексу України. Так, вказаною нормою встановлено, що договір - це домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Згідно з ч. 1 ст. 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що основними ознаками трудового договору, є: праця юридично несамостійна, протікає в рамках певного підприємства, установи, організації (юридичної особи) або в окремого громадянина (фізичної особи); шляхом виконання в роботі вказівок і розпоряджень власника або уповноваженого ним органу; праця має гарантовану оплату; виконання роботи певного виду (трудової функції); трудовий договір, як правило, укладається на невизначений час; здійснення трудової діяльності відбувається, як правило, в складі трудового колективу; виконання протягом встановленого робочого часу певних норм праці; встановлення спеціальних умов матеріальної відповідальності; застосування заходів дисциплінарної відповідальності; забезпечення роботодавцем соціальних гарантій.
Зокрема, відповідальність працівника за трудовим договором регулюється лише імперативними нормами (КЗпП України та інших актів трудового законодавства), що не можуть змінюватися сторонами у договорі, а відповідальність виконавця послуг у цивільно-правових відносинах визначається в договорі, а те, що ним не врегулювано - чинним законодавством України.
Зі співставлення трудового договору з цивільно-правовим договором, відмінним є те, що трудовим договором регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації діяльності залишається поза його межами, метою договору є отримання певного результату. Виконавець за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ним ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04.07.2018 у справі №820/1432/17, 06.03.2019 у справі №802/2066/16-а, 13.06.2019 у справі №815/954/18.
Критеріями, що вказують на трудові відносини між двома суб`єктами є:
1. Періодичність (два рази і більше) оплати.
2. Особисте виконання особою роботи за дорученням і під контролем особи, в інтересах якої вона виконується.
3. Робота виконується на визначеному роботодавцем робочому місці та згідно з правилами внутрішнього трудового розпорядку.
4. Особа виконує роботу, подібну до виконуваної штатними співробітниками.
5. Організація умов праці (надання обладнання, матеріалів, робочого місця) забезпечується особою, в інтересах якої виконується робота.
6. Тривалість робочого часу і часу відпочинку встановлюється особою, в інтересах якої виконується робота.
Відповідно до постанови Касаційного адміністративного суду в складі Верховного суду від 13 червня 2019 року по справі № 815/954/18, постанови від 08 травня 2018 року по справі № 127/21596/16-ц, визначальною ознакою цивільно-правового договору є кінцевий результат, який повинен виражатись в конкретних фізичних величинах.
Отже, трудові відносини спрямовані на виконання певної роботи і оплата здійснюється за виконання такої роботи, в той час, як відносини за цивільно-правовою угодою спрямовані на досягнення конкретного результату, та відповідна оплата здійснюється саме за результат, а не за процес його досягнення - роботу.
Відповідно до пункту 77 висновків Верховного суду по справі №160/8902/18 від 22.04.2020, суди повинні також враховувати концепцію прихованого працевлаштування (deemed employment).
Дана концепція знайшла своє відображення, серед іншого, у Рекомендаціях про трудові правовідносини №198 (далі - Рекомендації) Міжнародної організації праці, де зазначено, що держави-члени МОП повинні передбачити можливість визначення у своїх законодавчих та нормативно- правових актах або інших засобів конкретних ознак визначення трудових правовідносин. Серед таких ознак у Рекомендаціях зазначаються «підпорядкованість» та «залежність». У пункті 13 Рекомендацій «підпорядкованість» проявляється, якщо робота: виконується відповідно до вказівок та під контролем іншої сторони; передбачає інтеграцію працівника в організаційну структуру підприємства; виконується виключно або переважним чином в інтересах іншої особи; виконується працівником особисто; виконується відповідно до графіка або на робочому місці, яке вказується або погоджується стороною, яка її замовила; має характерну тривалість/продовжуваність; вимагає особисту присутність працівника; передбачає надання інструментів, матеріалів та механізмів стороною, яка є замовником.
Колегія суддів зазначає, що визначальним для вирішення спірних правовідносин у цій справі є встановлення наявності ознак трудових правовідносин між КП «Ритуал» та фізичними особами, з якими позивачем було укладено цивільно-правові договори.
З матеріалів справи вбачається, що між КП «Ритуал» та ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_17 , ОСОБА_21 в період з 01.01.2016 по 31.12.2018 було укладено цивільно-правові договори про надання послуг, які надаються організатором ритуалу (поховань). Вказані договори є тотожними за формою та змістом, у зв`язку з чим для встановлення дійсного характеру відносин, які існували між позивачем та наведеними особами, колегія суддів вважає за можливе дослідити та проаналізувати один з таких договорів, зокрема, укладений з ОСОБА_1 ..
Так, з наявного в матеріалах справи цивільно-правового договору від 04.01.2016 року, укладеного між КП «Ритуал» (замовник) та ОСОБА_1 (виконавець), вбачається, що остання в строк з 04.01.2016 року по 31.12.2016 виконувала послуги, які надаються організатором ритуалу (поховань).
В розділі 2 вказаного договору «Розмір і порядок оплати», а саме в п. 2.1, змістом якого передбачено визначення конкретного розміру винагороди, яку отримує виконавець за виконану роботу, відсутні будь-які відомості.
Разом з цим, п. 2.2 вказано, що оплата виконується не пізніше по строкам виплати заробітної плати.
Також зі змісту наданих до вказаного договору актів приймання виконаних послуг вбачається, що оплата праці проводилася щомісячно в останній день відповідного місяця, тобто підписання акту виконаних робіт відбувалося не по факту виконання роботи, обумовленої договором, а щомісячно та за виконання роботи по посаді організатора ритуалу (поховань).
Жодним пунктом договору не встановлено обсяг виконуваної роботи у вигляді конкретних фізичних величин, які підлягають вимірюванню. Не містяться у договорі і відомості щодо того, який саме конкретний результат роботи повинен передати виконавець замовникові, не визначено переліку завдань роботи, її видів, кількісних і якісних характеристик. 
При цьому, колегія суддів не бере до уваги надані до матеріалів справи специфікації, які визначені як додатки до договору з наведенням видів та кількісних показників наданих виконавцем за договором послуг, оскільки жодним пунктом вказаного договору не передбачено складання таких специфікацій; крім того, в них викладено більш детальну характеристику наданих послуг ніж в договорі, що в свою чергу суперечить положенням Цивільного кодексу України, за якими специфікація є невід`ємною частиною договору, тоді, коли в тексті договору є відповідне посилання. Якщо цього не зроблено, то специфікація не несе юридичної сили і не є частиною цивільно-правового договору.
Також слід зазначити, що вказаний договір передбачає виконання особою функцій, властивих саме найманому працівнику згідно класифікатору професій ДК003:2010 - виконувані роботи характерні для посади організатора ритуалу (поховань). 
Разом з цим, з наданих самим позивачем копій штатних розкладів КП «Ритуал» за 2016 – 2018 роки, зокрема, колегією суддів встановлено, що у вказаний період на підприємстві було передбачено 23 штатні одиниці за посадою «організатор ритуалу (поховань)» (3 - по крематорію, 20 - по службі ритуальних послуг). Жодних аргументів з приводу необхідності залучення осіб на умовах цивільно-правових договорів для виконання робіт, передбачених для вказаної посади, позивачем ані в суді першої, ані апеляційної інстанції не наведено. 
Натомість, змістом вказаного договору та актів приймання виконаних послуг підтверджується, що особа систематично протягом січня-грудня 2018 року виконує функції характерні для посади організатора ритуалу (поховань), тобто, виконання робіт зазначених в договорі не закінчується фактом складання акту виконаних робіт.
Слід також зазначити, що пунктом 1.2 договору передбачено, що замовник забезпечує виконавця усім необхідним для виконання роботи, передбаченої цим договором, що відповідно до наведених вище норм, є характерною ознакою саме трудових відносин.
Також предметом перевірки податкового органу були цивільно-правові договори, укладені в період з 01.01.2016 по 31.12.2019 між КП «Ритуал» та ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_14 про надання послуг з охорони гаража 4 зміни на місяць та ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 про надання послуг з охорони мозаїчної ділянки кладовища № 3 десять змін на місяць. Вказані договори так само є тотожними за формою та змістом, у зв`язку з чим для встановлення дійсного характеру відносин, які існували між позивачем та наведеними особами, колегія суддів вважає за можливе дослідити та проаналізувати один з таких договорів, зокрема, укладений з ОСОБА_7 .
Так, з наявного в матеріалах справи цивільно-правового договору від 29.12.2016 року, укладеного між КП «Ритуал» (замовник) та ОСОБА_7 (виконавець), вбачається, що останній в строк з 29.12.2016 року по 31.12.2017 виконував послуги з охорони гаража 4 зміни на місяць.
В розділі 2 вказаного договору «Розмір і порядок оплати» встановлено, що за виконану роботу замовник сплачує виконавцю винагороду у розмірі 1400 грн. Оплата виконується не пізніше по строкам виплати заробітної плати. 
Також зі змісту наданих до вказаного договору актів приймання виконаних послуг вбачається, що оплата праці проводилася щомісячно в останній день відповідного місяця, тобто підписання акту виконаних робіт відбувається не по факту виконання роботи, обумовленої договором, а щомісячно та за виконання роботи по посаді організатора ритуалу (поховань).
Жодним пунктом договору не встановлено обсяг виконуваної роботи у вигляді конкретних фізичних величин, які підлягають вимірюванню, зокрема, кількісних і якісних характеристик. 
Колегія суддів не бере до уваги надані до матеріалів справи специфікації, які визначені як додатки до договору з відображенням кількості відпрацьованих виконавцем за місяць годин, оскільки жодним пунктом вказаного договору не передбачено складання таких специфікацій: крім того, в них викладено більш детальну характеристику наданих послуг ніж в договорі, що в свою чергу суперечить положенням Цивільного кодексу України, за якими специфікація є невід`ємною частиною договору, тоді, коли в тексті договору є відповідне посилання. Якщо цього не зроблено, то специфікація не несе юридичної сили і не є частиною цивільно-правового договору.
Також слід зазначити, що вказаний договір передбачає виконання особою функцій, властивих саме найманому працівнику згідно класифікатору професій ДК003:2010 - виконувані роботи характерні для посади сторожа. 
Разом з цим, з наданих самим позивачем копій штатних розкладів КП «Ритуал» за 2016 – 2019 роки, колегією суддів встановлено, що у вказаний період на підприємстві було передбачено 15 штатних одиниць за посадою «сторож» (3 – обслуговуючий персонал, 8 – по крематорію, 4 - по цеху виробництва ритуальної атрибутики, 3 - по мозаїчним дільницям, 8 - по гаражу). Жодних аргументів з приводу необхідності залучення осіб на умовах цивільно-правових договорів для виконання робіт, передбачених для вказаної посади, позивачем ані в суді першої, ані апеляційної інстанції не наведено. 
Натомість, змістом вказаного договору та актів приймання виконаних послуг підтверджується, що особа виконує систематично протягом січня-грудня 2017 року функції характерні для посади сторожа, тобто виконання робіт зазначених в договорі не закінчувалося фактом складання акту виконаних робіт.
Слід також зазначити, що пунктом 1.2 договору передбачено, що замовник забезпечує виконавця усім необхідним для виконання роботи, передбаченої цим договором, що є характерною ознакою саме трудових відносин.
З приводу цивільно-правових договорів, укладених між КП «Ритуал» та ОСОБА_13 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 в період з 2017 по 2018 роки про надання послуг водія ритуального автобуса, які є тотожними за формою та змістом, у зв`язку з чим для встановлення дійсного характеру відносин, які існували між позивачем та наведеними особами, колегія суддів вважає за можливе дослідити та проаналізувати один з таких договорів, зокрема, укладений з ОСОБА_15 , слід зазначити наступне.
Так, з наявного в матеріалах справи цивільно-правового договору від 30.12.2016 року, укладеного між КП «Ритуал» (замовник) та ОСОБА_15 , (виконавець), вбачається, що останній в період з 30.12.2016 року по 31.12.2017 виконував послуги водія ритуального автобуса.
В розділі 2 вказаного договору «Розмір і порядок оплати», а саме в п. 2.1, змістом якого передбачено визначення конкретного розміру винагороди, яку отримує виконавець за виконану роботу, відсутні будь-які відомості.
Разом з цим, в п. 2.2 вказано, що оплата виконується не пізніше по строкам виплати заробітної плати.
Також зі змісту наданих до вказаного договору актів приймання виконаних послуг вбачається, що оплата праці проводилася щомісячно в останній день відповідного місяця, тобто підписання акту виконаних робіт відбувалося не по факту виконання роботи, обумовленої договором, а щомісячно та за виконання роботи по посаді водія ритуального автобуса.
Жодним пунктом договору не встановлено обсяг виконуваної роботи у вигляді конкретних фізичних величин, які підлягають вимірюванню, зокрема, кількісних і якісних характеристик. Не містяться у договорі і відомості щодо того, який саме конкретний результат роботи повинен передати виконавець замовникові, не визначено переліку завдань роботи, її видів, кількісних і якісних характеристик. 
Колегія суддів не бере до уваги надані до матеріалів справи специфікації, які визначені як додатки до договору з відображенням кількості наданих послуг та годин, відпрацьованих виконавцем за місяць, оскільки жодним пунктом вказаного договору не передбачено складання таких специфікацій; крім того, в них викладено більш детальну характеристику наданих послуг ніж в договорі, що в свою чергу суперечить положенням Цивільного кодексу України, за якими специфікація є невід`ємною частиною договору, тоді, коли в тексті договору є відповідне посилання. Якщо цього не зроблено, то специфікація не несе юридичної сили і не є частиною цивільно-правового договору.
З наданих самим позивачем копій штатних розкладів КП «Ритуал» за 2017 – 2018 роки, зокрема, колегією суддів встановлено, що у вказаний період на підприємстві було передбачено 9 штатних одиниць за посадою «водій» (2 – водій автотранспортних засобів, 3 – водій автотранспортних засобів (вантажних автомобілів), 4 - водій автотранспортних засобів (легкових автомобілів) та 31 штатна одиниця за посадою водій автотранспортних засобів
Жодних аргументів з приводу необхідності залучення осіб на умовах цивільно-правових договорів для виконання робіт, передбачених для вказаної посади, позивачем ані в суді першої, ані апеляційної інстанції не наведено. 
Натомість, змістом вказаного договору та актів приймання виконаних послуг підтверджується, що особа виконує систематично протягом січня-грудня 2017 року функції характерні для посади водія, тобто виконання робіт зазначених в договорі не закінчується фактом складання акту виконаних робіт.
Слід також зазначити, що пунктом 1.2 договору передбачено, що замовник забезпечує виконавця усім необхідним для виконання роботи, передбаченої цим договором, що відповідно до наведених вище норм, є характерною ознакою саме трудових відносин.
З приводу цивільно-правового договору від 29.12.2016, укладеного між КП «Ритуал» та ОСОБА_6 про надання послуг прибирання прим. Г-1 заг. Площею 54,5 кв.м., прибирання території аг. Площею 6251 кв.м., колегія суддів зазначає наступне.
Так, зі змісту вказаного договору вбачається, що ОСОБА_6 в період з 29.12.2016 по 31.12.2017 виконувала послуги з прибирання прим. Г-1 заг. площею 54,5 кв.м., прибирання території заг. площею 6251 кв.м.
В розділі 2 вказаного договору «Розмір і порядок оплати» встановлено, що за виконану роботу замовник сплачує виконавцю винагороду у розмірі 2500 грн. Оплата виконується не пізніше по строкам виплати заробітної плати. 
Також з наданих до вказаного договору актів приймання виконаних послуг вбачається, що оплата праці проводилася щомісячно в останній день відповідного місяця, тобто підписання акту виконаних робіт відбувалося не по факту виконання роботи, обумовленої договором, а щомісячно та за виконання роботи по посаді прибиральниці.
Слід зауважити, що в п. 1.1 вказаного договору не конкретизовано де саме (за якою) знаходяться приміщення, прибирати які зобов`язується виконавець.
При цьому, колегія суддів не бере до уваги надані до матеріалів справи специфікації, які визначені як додатки до договору з відображенням адрес приміщень, які мала прибирати ОСОБА_6 , оскільки жодним пунктом вказаного договору не передбачено складання таких специфікацій; крім того, в них викладено більш детальну характеристику наданих послуг ніж в договорі, що в свою чергу суперечить положенням Цивільного кодексу України, за якими специфікація є невід`ємною частиною договору, тоді, коли в тексті договору є відповідне посилання. Якщо цього не зроблено, то специфікація не несе юридичної сили і не є частиною цивільно-правового договору.
Крім того, з наданої самим позивачем копії штатного розкладу КП «Ритуал» за 2017 рік, колегією суддів встановлено, що у вказаний період на підприємстві було передбачено 11,5 штатних одиниць за посадою «прибиральник службових/виробних приміщень» (1 – обслуговуючий персонал, 2 – по крематорію, 3 – по цеху виробництва ритуальної атрибутики, 1 – АУ виробництва та інший персонал).
Жодних аргументів з приводу необхідності залучення ще однієї особи на умовах цивільно-правового договору для виконання робіт, передбачених для вказаної посади, позивачем ані в суді першої, ані апеляційної інстанції не наведено. 
Натомість, змістом вказаного договору та актів приймання виконаних послуг підтверджується, що особа виконує систематично протягом січня-грудня 2017 року функції характерні для посади прибиральника, тобто виконання робіт зазначених в договорі не закінчується фактом складання акту виконаних робіт.
Слід також зазначити, що пунктом 1.2 договору передбачено, що замовник забезпечує виконавця усім необхідним для виконання роботи, передбаченої цим договором, що відповідно до наведених вище норм, є характерною ознакою саме трудових відносин.
Щодо природи цивільно-правових договорів від 04.01.2016, 30.12.2016, 29.12.2017 та від 29.12.2018, укладених між КП «Ритуал» та ОСОБА_5 про надання послуг, які надаються малювальником світними фарбами, колегією суддів встановлено наступне.
Так, зі змісту вказаних договорів вбачається, що ОСОБА_5 в період з 01.01.2016 по 31.12.2016, з 02.01.2017 по 31.12.2017, з 03.01.2018 по 31.12.2018 та з 01.01.2019 по 31.12.2019 виконував роботи з малювання світними фарбами.
В розділі 2 договору від 30.12.2016 «Розмір і порядок оплати», а саме в п. 2.1, змістом якого передбачено визначення конкретного розміру винагороди, яку отримує виконавець за виконану роботу, відсутні будь-які відомості.
Разом з цим, п. 2.2 вказано, що оплата виконується не пізніше по строкам виплати заробітної плати. 
Також з наданих до вказаних договорів актів приймання виконаних послуг вбачається, що оплата праці проводилася щомісячно в останній день відповідного місяця, тобто підписання акту виконаних робіт відбувалося не по факту виконання роботи, обумовленої договором, а щомісячно та за виконання роботи по посаді малювальника.
Слід зауважити, що в п. 1.1 договорів від 04.01.2016, 30.12.2016, 29.12.2017 жодним чином не встановлено обсяг виконуваної роботи у вигляді конкретних фізичних величин, які підлягають вимірюванню, зокрема, кількісних і якісних характеристик. Не містяться у договорі і відомості щодо того, який саме конкретний результат роботи повинен передати виконавець замовникові, не визначено переліку завдань роботи, її видів, кількісних і якісних характеристик. 
При цьому, колегія суддів не бере до уваги надані до матеріалів справи специфікації, які визначені як додатки до договору з відображенням кількісних характеристик виконуваної ОСОБА_5 роботи, оскільки жодним пунктом вказаного договору не передбачено складання таких специфікацій; крім того, в них викладено більш детальну характеристику наданих послуг ніж в договорі, що в свою чергу суперечить положенням Цивільного кодексу України, за якими специфікація є невід`ємною частиною договору, тоді, коли в тексті договору є відповідне посилання. Якщо цього не зроблено, то специфікація не несе юридичної сили і не є частиною цивільно-правового договору.
З наданої самим позивачем копій штатного розкладу КП «Ритуал» за 2016- 2019 роки, колегією суддів встановлено, що у вказані періоди на підприємстві було передбачено 1 одну штатну одиницю за посадою «малювальник світними фарбами».
Жодних аргументів з приводу необхідності залучення ще однієї особи на умовах цивільно-правового договору для виконання робіт, передбачених для вказаної посади, позивачем ані в суді першої, ані апеляційної інстанції не наведено. 
Натомість, змістом вказаного договору та актів приймання виконаних послуг підтверджується, що особа систематично протягом 2016-2019 років виконувала функції передбачені для посади малювальника світними фарбами, тобто виконання робіт зазначених в договорі не закінчувалося фактом складання акту виконаних робіт.
Слід також зазначити, що пунктом 1.2 договору передбачено, що замовник забезпечує виконавця усім необхідним для виконання роботи, передбаченої цим договором, що відповідно до наведених вище норм, є характерною ознакою саме трудових відносин.
Колегія суддів звертає увагу на позицію Верховного Суду з вказаного питання, який у постанові від 4 липня 2018 року у справі №820/1432/17 вказав, що у разі, якщо робота, виконувана особою на користь суб`єкта господарювання, збігається з видом його економічної діяльності або є роботою з обслуговування його діяльності, то робота такої особи повинна виконуватись на умовах трудового договору.
Таким чином, з наведеного слідує, що предметом наведених договорів є саме процес праці, а не її кінцевий результат, фізичні особи повинні були систематично виконувати певні трудові функції відповідно до визначеного виду виконуваної роботи, у встановлений строк, за що в кінці кожного місяця, по строкам виплати заробітної плати (як зазначено в самих договорах) отримували грошову винагороду за виконану роботу, що в сукупності дає підстави для висновку, що виконання обов`язків передбачених вищенаведеними цивільно-правовими договорами, укладеними між КП «Ритуал» та відповідними фізичними особами мають здійснюватися на підставі трудового договору.
Доводи позивача про те, що всі вказані особи були працевлаштовані за основним місцем роботи та надавали КП «Ритуал» послуги у вільний від основної роботи час, не підтверджені документально (докази такого працевлаштування відсутні) та спростовуються дослідженими матеріалами справи, з яких, як зазначено вище, чітко вбачається систематичність протягом тривалого періоду (роками) надання послуг, що виключає можливість зайнятості таких осіб на іншій роботі, тим більше визначеної в якості основної. 
Також неприйнятними є посилання позивача на наявність у вказаних договорах положень, якими передбачено, що виконавець виконує роботу на свій ризик, самостійно організовує виконання роботи, не підлягає під дію правил внутрішнього трудового розпорядку, не має права на одержання допомоги із соціального страхування, не сплачує страхові внески на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у зв`язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, чим на думку останнього підтверджується саме цивільно-правовий характер відносин між КП «Ритуал» та вказаними фізичними особами, оскільки, всі інші положення таких договорів в їх сукупності (щодо предмету, змісту, характеру виконуваних робіт, порядку оплати винагороди) свідчать саме про трудовий характер таких відносин. Саме лише зазначення у договорах вказаних положень (за відсутності обставин, які б свідчили про їх практичну реалізацію) жодним чином не характеризує їх як цивільно-правові.
Слід зауважити, що у більшій частині наведених цивільно-правових договорів (укладених між позивачем та ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 ) була надана оцінка Другим апеляційним адміністративним судом в постанові від 31.03.2021, під час розгляду апеляційної скарги Головного управління Держпраці у Харківській області по справі № 520/2432/2020, в межах перегляду рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.08.2020 за позовом КП «Ритуал» до Головного управління Держпраці у Харківській області, та зроблено висновок про те, що між вказаними особами та КП «Ритуал» існували трудові, а не цивільно-правові відносини.
У зв`язку з чим, враховуючи приписи ст. 370 КАС України, за якими судове рішення, яке набрало законної сили, є обов`язковим для учасників справи, для їхніх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб, вказані висновки Другого апеляційного адміністративного суду є обов`язковими для врахування під час розгляду даної справи. 
Відповідно до ст. 235 Цивільного кодексу України удаваним є правочин, який вчинено сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили. Якщо буде встановлено, що правочин був вчинений сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили, відносини сторін регулюються правилами щодо правочину, який сторони насправді вчинили.
З урахуванням викладеного, враховуючи встановлені судом обставини, колегія суддів погоджується з висновком Головного управління ДПС у Харківській області про те, що фізичні особи, зазначені, зокрема, в Додатку 18 до акту перевірки, з якими позивачем було укладено цивільно-правові договори, по суті виконували трудові функції, що в свою чергу свідчить про те, що позивачем було вчинено удаваний правочин (укладення цивільно-правових договорів замість трудових договорів), що слугувало приховуванню трудових правовідносин позивача з вказаними особами.
Щодо правомірності донарахування відповідачем сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування внаслідок встановлення вищевказаних обставин, колегія суддів зазначає про таке.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, урегульовано Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі по тексту – Закон № 2464-VI).
За визначенням п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платниками єдиного внеску є, зокрема, роботодавці: роботодавці підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464-VI, в редакції, чинній з 01.01.2016, єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Аналогічні положення містить вказана норма в редакції Закону № 2464-VI, чинній з 01.01.2017, з 01.01.2018 та з 01.01.2019 років.
За приписами ч.ч. 1, 5 ст. 8 Закону № 2464-VI розмір єдиного внеску для кожної категорії платників, визначених цим Законом, та пропорції його розподілу за видами загальнообов`язкового державного соціального страхування встановлюються з урахуванням того, що вони повинні забезпечувати застрахованим особам страхові виплати і соціальні послуги, передбачені законодавством про загальнообов`язкове державне соціальне страхування; фінансування заходів, спрямованих на профілактику страхових випадків; створення резерву коштів для забезпечення страхових виплат та надання соціальних послуг застрахованим особам; покриття адміністративних витрат із забезпечення функціонування системи загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску. 
Аналізуючи наведені приписи, колегія суддів дійшла висновку, що якщо працівник виконує роботу (надає послуги) відповідно до цивільно-правового договору за основним місцем роботи, то до бази нарахування єдиного внеску за звітний місяць включається як заробітна плата (дохід), так і сума винагороди. При цьому, якщо база нарахування єдиного внеску буде меншою за розмір мінімальної заробітної плати, то єдиний внесок розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати та відповідної ставки єдиного внеску.
Водночас, при виплаті доходу не за основним місцем роботи зазначені вимоги частини п`ятої ст. 8 Закону № 2464-VI щодо певної мінімальної величини нарахування єдиного внеску на дохід у вигляді винагороди за договором цивільно-правового характеру, не застосовуються. Єдиний внесок у цьому випадку нараховується виходячи з відповідної ставки єдиного внеску на фактично нараховану винагороду за договором цивільно-правового характеру незалежно від її розміру, але з урахуванням максимальної величини бази нарахування. Законодавча норма щодо сплати єдиного внеску з мінімальної заробітної плати діє тільки у випадку, якщо така особа працює у платника єдиного внеску, позивача, за основним місцем роботи.
Беручи до уваги, що позивачем за період з липня 2016 року по червень 2019 року при нарахуванні та виплаті доходів, розмір яких був менше мінімальної заробітної плати, фізичним особам, які працювали за цивільно-правовими договорами, єдиний внесок нараховувався від суми нарахованого доходу, а не від мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, що з урахуванням викладених вище висновків суду апеляційної інстанції про трудовий характер відносин з вказаними особами, а не цивільно-правовий свідчить про порушення позивачем вимог ч.5 ст. 8 Закону № 2464-VI та, відповідно, про заниження зобов`язань з єдиного внеску на суму 196038,54 грн, слід дійти висновку про правомірність  донарахування податковим органом єдиного внеску на загальну суму 196038,54 грн, у тому числі за липень-грудень 2016 на 9278,61 грн, за 2017 рік на 94859,71 грн, за 2018 рік на 86945,17 грн, за січень-червень 2019 року на 4955,05 грн. 
Щодо встановленого вказаним актом перевірки від 18.11.2019 заниження позивачем суми єдиного внеску (22%) за рахунок не донарахування різниці до мінімальної суми заробітної плати та фактично нарахованої заробітної плати по працівникам підприємства на загальну суму 59 585, 85 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Так, як вбачається з додатку 19 до вказаного акту, складеного на підставі наданих позивачем звітів по єдиному внеску за перевіряємий період, розмір нарахованого працівникам КП «Ритуал» доходу був нижчим за розмір мінімальної заробітної плати, встановлений законодавством у відповідному році.
Тобто сплата єдиного внеску, у відповідності до вказаних норм, мала бути здійснена позивачем виходячи з розміру мінімальної заробітної плати.
Разом з цим, як вбачається зі змісту вказаного додатку 19 до акту, нарахування єдиного внеску було здійснено позивачем з суми фактично нарахованого працівникам доходу (розмір якого, як вказано вище був меншим за розмір мінімальної заробітної плати), що і призвело до не донарахування єдиного внеску на різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованої заробітної плати працівникам підприємства на загальну суму 59 585, 85 грн, що у свою чергу підтверджує правомірність донарахування податковим органом єдиного внеску на таку суму.
При цьому, слід зауважити, що позивачем ані під час розгляду справи в суді першої, ані апеляційної інстанції не було наведеного жодного аргументу з приводу вказаних обставин в частині не донарахування ним сум єдиного внеску по працівникам підприємства.
З огляду на викладене, враховуючи встановлення судом обставин щодо правомірності донарахування відповідачем КП «Ритуал» єдиного внеску за результатами проведення документальної планової виїзної перевірки на загальну суму 255624,39 грн (196084,29 грн+59 585, 85 грн), колегія суддів приходить до висновку про правомірність винесеної ГУ ДПС у Харківській області вимоги про сплату недоїмки від 16.12.2019 р. № Ю-00000493307.
Щодо рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 16.12.2019 № 00008523307, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 133812,72 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Так, відповідно до п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону № 2464-VI за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Дослідивши наявний в матеріалах справи розрахунок штрафних санкцій за несвоєчасно нарахований єдиний внесок згідно акту перевірки КП «Ритуал», складений головними державними ревізорами інспекторами Євлаховою Н.М. та Погребняк О.М., на предмет правильності нарахування відповідачем розміру такого штрафу, колегією суддів було встановлено, що при розрахунку сум останнього за березень, жовтень 2018 року та квітень 2019 податковим органом було допущено помилки в частині визначення 50% від суми донарахованого єдиного внеску (судом перевірено, що 10% від такої суми сумарно за кожний звітний період, за який таку суму донараховано, становило суму, яка перевищувала суму заниженого єдиного внеску) за березень 2018 року на 3000 грн (нараховано 7574,86 грн замість 4574,86 (50% від 9149,72 грн), за жовтень 2018 на 3000 грн (нараховано 7674,48 грн замість 4674,48 (50% від 9348,96 грн), та за квітень 2019 року на 0,50 грн (нараховано 1196,69 грн замість 1196,19 (50% від 2392,38 грн). 
Таким чином, загальна сума штрафних санкцій за донарахування відповідачем своєчасно не нарахованого єдиного внеску, застосована на підставі п. 3 ч.11 ст. 25 Закону № 2464-VI має становити 127812,22 грн, а не 133812,72 грн, як зазначено в рішенні ГУ ДПС в Харківській області від 16.12.2019 № 00008523307, що в свою чергу свідчить про наявність підстав для визнання його неправомірним та скасування в частині нарахування штрафних санкцій на суму 6000,50 грн (133812,72 грн - 127812,22 грн), тобто в частині суми, що становить різницю між визначеним у вказаному рішенні розміром штрафу та таким, що відповідно до наведених розрахунків має бути застосованим до позивача. 
У зв`язку з чим, рішення ГУ ДПС у Харківській області від 16.12.2019 № 00008523307 підлягає скасуванню в частині нарахування штрафних санкцій на суму 6000,50 грн, а позов в цій частині – задоволенню.
Щодо правомірності рішення про застосування штрафних санкцій за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок від 16.12.2019 № 00008533307, яким на позивача накладено штраф у розмірі 255,00 грн, колегією суддів встановлено наступне.
Так, в силу приписів пункту 5 частини 11 статті 25 Закону № 2464-VI за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок, накладається штраф у розмірі від восьми до п`ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Зі змісту акту перевірки від 18.11.2019 вбачається, що донарахування єдиного внеску контролюючим органом було здійснено внаслідок неналежного ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок, що, як вбачається з наведених вище обставин було підтверджено під час судового розгляду даної справи, та в свою чергу зумовлює наявність підстав для застосування вказаної норми та накладення на позивача штрафу у розмірі 255,00 грн, що становить 15 неоподаткованих мінімумів доходів громадян (17 грн*15 = 255 грн), та свідчить про правомірність прийнятого відповідачем рішення про застосування штрафних санкцій за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок від 16.12.2019 № 00008533307.
З приводу податкового повідомлення-рішення від 16.12.2019 № 00008513307, яким до КП «Ритуал» застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн, слід зазначити наступне.
Виходячи зі змісту акту перевірки від 18.11.2019, підприємством на порушення вимог пп. "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України (далі - ПК України), наказу Міністерства фінансів України № 4 від 13.01.2015 "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку" податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) невірно вказано податкові номери по працівникам та фізичним особам, яким підприємством нараховані та виплачені доходи.
Згідно з п. 176.2 ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.
Пунктом 119.2 статті 119 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
Аналіз змісту п. 119.2 ст. 119 ПК України  дає підстави для висновку, що відповідальність за вказаною нормою наступає, зокрема, у випадку, якщо податкова звітність подана з недостовірними відомостями або з помилками, що призвели до зміни платника податку.
Так, на підтвердження порушення позивачем вказаних положень в частині невірного зазначення податкових номерів по працівникам та фізичним особам, яким підприємством нараховані та виплачені доходи, відповідачем надано до матеріалів справи копії повідомлень щодо допущених помилок у податкових розрахунках за формою 1ДФ, наданих до контролюючого органу платником податку з кодом за ЄДРПОУ 03354394, що відповідає коду КП «Ритуал», зі змісту яких вбачається, що вказаним платником податків при поданні звітності, передбаченої п. 176.2 ст. 176 ПК України, за звітні періоди: 3-4 квартал 2016 року, 1-4 квартал 2017 року, 2,4 квартал 2018 року та перший квартал 2019 року, було допущено помилку за кодом «99» - податковий номер фізичної особи недійсний або серія та номер паспорта відсутні в окремому реєстрі ДРФО, а саме в частині невірного зазначення податкових номерів фізичних осіб. 
Відомості, зазначені у вищенаведених повідомленнях відповідають інформації акту перевірки від 18.11.2019, зокрема, в частині невірно вказаних позивачем податкових номерів фізичних осіб при поданні звітності.
Таким чином, позивач, діючи як податковий агент, на якого в силу приписів п. 176.2 ст. 176 ПК України покладено обов`язок подавати податковий розрахунок про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, подавши до контролюючого органу податкову звітність (форма 1 ДФ) з неправильним зазначенням ідентифікаційних кодів осіб, на користь яких такий дохід виплачено, фактично змінив платника податку.
При цьому слід зауважити, що ані до суду першої, ані апеляційної інстанції, позивачем не надано жодного доказу та не наведеного жодного аргументу з приводу порушення ним вказаних вимог ПК України.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про наявність в діях позивача податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена п. 119.2 ст. 119 ПК України, що в свою чергу свідчить про правомірність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення від 16.12.2019 №00008513307, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 510 гривень.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з п. 1, п. 4  ст. 317 КАС України  неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 року у справі № 520/3126/2020 в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій від 16.12.2019 р. № 00008523307 в частині нарахування суми штрафу на 6000,50 грн підлягає скасуванню з прийняттям в цій частині постанови про задоволення позову в цій частині, в іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 року у справі № 520/3126/2020 підлягає залишенню без змін.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (ч.3 ст.139 КАС України).
За приписами ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Так, ціна даного позову становить 390202,11 грн., у зв`язку з чим позивачем при поданні позовної заяви було сплачено судовий збір у розмірі 5853,03 грн (1,5% ціни позову), що підтверджується платіжним дорученням № 6348 від 03.03.2020, та за подання апеляційної скарги у розмірі 8779,55 грн (150% ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви), що підтверджується платжіними дорученнями № 291390 від 01.07.2021 на суму 3153,00 грн та №292026 від 07.10.2021 на суму 5626,55 грн.
Враховуючи, що судом апеляційної інстанції частково задоволено позовні вимоги КП «Ритуал», а саме скасовано рішення про застосування штрафних санкцій від 16.12.2019 №00008523307 в частині нарахування суми штрафу на 6000,50 грн, що становить 1,5% від загальної ціни позову (390202,11 грн), відповідно до ч.6 ст. 139 КАС України, слід стягнути на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви у розмірі 87,80 грн (1,5% від 5853,03 грн) та за подання апеляційної скарги – 131,69 грн (1,5% від 8779,55 грн), що в загальному становить 219,49 грн.
Керуючись ч.4 ст.241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -.

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Комунального підприємства "Ритуал" Харківської міської ради  задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 по справі № 520/3126/2020  скасувати в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДПС у Харківській області від 16.12.2019 № 00008523307 в частині нарахування штрафних санкцій на суму 6000,50 грн.
Прийняти в цій частині нову постанову, якою позов Комунального підприємства "Ритуал" Харківської міської ради до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправним та скасування рішення - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 16.12.2019 № 00008523307 в частині нарахування штрафних санкцій на суму 6000,50 грн.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 по справі № 520/3126/2020 - залишити без змін. 
Стягнути на користь Комунального підприємства "Ритуал" Харківської міської ради (вул. Конторська, буд. 3, м. Харків, 61052, код в ЄДРПОУ 03354394) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (вул. Пушкінська, буд.46, м. Харків, 61057, код в ЄДРПОУ ВП 43983495) витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у загальному розмірі 219 (двісті дев`ятнадцять гривень) грн 49 коп. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова	
Судді	   	В.Б. Русанова    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено та підписано  19.11.2021 року