ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 жовтня 2021 року 
м. Київ
справа № 420/2800/19

адміністративне провадження № К/9901/11779/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Віді Пальміра" на постанову П`ятого  апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року у справі №420/2800/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Віді Пальміра" до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Віді Пальміра" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0003001401, №0003081406, №0003091406 від 17.01.2019.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області №0003001401, №0003081406, №0003091406 від 17.01.2019.
Приймаючи рішення у справі суд першої інстанції виходив з обгрунтованості позовних вимог ТОВ "Віді Пальміра".
Постановою П`ятого  апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області задоволено частково, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 17.01.2019 №№0003001401 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 4055775 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями на 2703850 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 1351925 грн.
Ухвалено у цій частині постанову, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог ТОВ «Віді Пальміра» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.01.2019 №0003001401 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4055775 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 2703850 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1351925 грн.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10.09.2019 залишено без змін.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції у частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.01.2019 №0003001401, апеляційний суд указав, що операція з передачі нежитлового приміщення торгівельного центру №2 загальною площею 721,5 кв.м., розташованого за адресою: Одеська область, м. Одеса, вул. Балківська, 22а, як предмету іпотеки за іпотечним договором №474/31/6-12 від 23.08.2011 здійснена позивачем як пов`язаною особою боржника відповідно до Плану реструктуризації у процедурі фінансової реструктуризації грошового зобов`язання ТОВ «Віді Автосіті Кільцева» і ТОВ «Віді Автосіті» за участі ПАТ «Державний ощадний банк України» від 12.09.2017 згідно із вимогами Закону України «Про фінансову реструктуризацію», або плану санації, затвердженого відповідно до ст.6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», відтак є протиправним її віднесення до режиму звільнення від оподаткування ПДВ. 
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Головним управлінням ДФС в Одеській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Віді Пальміра» податкового законодавства за період з 01.04.2016 по 30.09.2018, валютного - за період з 01.04.2016 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.04.2016 по 30.09.2018, соціальне страхування - за період з 01.04.2016 по 30.09.2018.
За результатами перевірки складено акт №2883/15-32-14-01/35038593 від 26.12.2018 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Віді Пальміра» код ЄДРПОУ 35038593», яким встановлено порушення позивачем: п. 185.1, ст. 185, п. 187.1. ст. 187 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2756-VІ із змінами та доповненнями, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 2 703 850 грн, у т. ч.: в вересні 2017 року на суму 2 703 850 грн; п.1 ст.3 Закону України «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (із змінами доповненнями); п. 2.6. гл. 2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні» від 15.12.2004 № 637 із змінами та доповненнями.
02 січня 2019 року позивач звернувся до Головного управління ДФС в Одеській області з запереченнями на акт перевірки від 26.12.2018 №2883/15-32-14-01/35038593, за результатами розгляду яких, податковим органом були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення, по яким відповідачем зроблено висновок про відповідність акту перевірки в частині вимогам законодавства України, а саме:
- податкове повідомлення-рішення № 0003001401 від 17.01.2019 (форма «Р»), на підставі якого встановлено порушення п. 185.1. ст. 185, п. 187.1. ст. 187 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) та згідно з п/п 54.3.2. п. 54.3. ст. 54, п. 58.1. ст. 58 Податкового Кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ ІЗ ВИРОБЛЕНИХ В УКРАЇНІ ТОВАРІВ (РОБІТ, ПОСЛУГ) / 14010100 на загальну суму 4 055 775 грн, у т.ч. за податковими зобов`язаннями - 2 703 850 грн і за штрафними санкціями - 1 351 925 грн.
 - податкове повідомлення-рішення № 0003081406 від 17.01.2019 (форма «С»), на підставі якого встановлено порушення п. 1 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) та згідно з п/п 54.3.3. п. 54.3. ст. 54 Податкового кодексу України та п. 1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових у сфері торгівлі, громадського харчування га послуг» застосовано суму штрафних санкцій за ПОРУШЕННЯ ЗАКОНОДАВСТВА ПРО ПАТЕНТУВАННЯ, НОРМ РЕГУЛЮВАННЯ ОБІГУ ГОТІВКИ ТА ЗАСТОСУВАННЯ РЕЄСТРАТОРІВ РОЗРАХУНКОВИХ ОПЕРАЦІЙ / 21080900 у сумі 1 грн. 
- податкове повідомлення-рішення № 0003091406 від 17.01.2019 (форма «С»), на підставі якого встановлено порушення п. 2.6. гл. 2 Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (із змінами та доповненнями) та згідно з п/п 54.3.3. п. 54.3. ст. 54 Податкового кодексу України та абз. 3 п. 1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 застосовано суму штрафних санкцій за ПОРУШЕННЯ ЗАКОНОДАВСТВА ПРО ПАТЕНТУВАННЯ, НОРМ РЕГУЛЮВАННЯ ОБІГУ ГОТІВКИ ТА ЗАСТОСУВАННЯ РЕЄСТРАТОРІВ РОЗРАХУНКОВИХ ОПЕРАЦІЙ/ 21080900 у сумі 123 500 грн.
На підставі зазначеного вище акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: №0003001401 від 17.01.2019 (форма «Р»), згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 4055775 грн; №0003081406 від 17.01.2019 (форма «С»), згідно з яким до позивача застосовано суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сумі 1 грн; №0003091406 від 17.01.2019 (форма «С»), згідно якого до позивача застосовано суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 123 500 грн.
Позивач не погоджуючись з зазначеними податковими повідомленнями- рішеннями, користуючись встановленим в ст. 56 Податкового кодексу України правом на адміністративне оскарження, звернувся 08.02.2019 зі скаргою до Державної фіскальної служби України. 
17 квітня 2019 року позивачем було отримано рішення Державної фіскальної служби України від 08.04.2019 щодо результату розгляду скарги позивача від 08.02.2019, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Позивач, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, а постанову суду першої інстанції про задоволення позову у відповідній частині залишити в силі (з урахуванням заяви про уточнення касаційної скарги від 01.06.2020 вих. №12/05/8.01/019-20).
Зазначає, що судом апеляційної інстанції не враховано доводи зазначені у відзиві на апеляційну скаргу про те, що у спірних правовідносинах відповідно до умов Іпотечного договору від 23.08.2011 і Договору поруки від 19.01.2016 позивач як майновий поручитель має статус боржника і разом з позичальником має солідарні обов`язки і несе солідарну відповідальність перед ПАТ «Державний ощадний банк України» як кредитором. 
Крім цього, указує, що у межах правових підстав позовної заяви і відзиву на апеляційну скаргу наголошував про неправильне застосування норми п.46 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент спірних правовідносин), з точки зору порушення її податковим органом, але суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні надав неправильну оцінку такій підставі позовної заяви та відзиву на апеляційну скаргу.
Верховний Суд ухвалою від 05.04.2021 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Відповідач відзиву на касаційну скаргу позивача не надав, що не є перешкодою для її розгляду.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина 2 статті 341 КАС України).
Як вже зазначалось судом, вимоги касаційної скарги зводяться до незгоди позивача з висновками апеляційного суду в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення: №0003001401 від 17.01.2019 (форма «Р»), згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 4055775 грн.
Так, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України,- якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. 
Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої указаної статті, позивач посилається на неправильне застосування апеляційним судом п.46 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент спірних правовідносин), яким передбачено:
«Тимчасово, до 1 січня 2020 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції платника податку - боржника з постачання товарів для цілей погашення його заборгованості перед кредиторами відповідно до плану реструктуризації, погодженого згідно із законом щодо фінансової реструктуризації, або плану санації, затвердженого згідно із статтею 6 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" з урахуванням особливостей, встановлених законом щодо фінансової реструктуризації. Під час здійснення операцій з постачання товарів, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість згідно із цим пунктом, платник податку - боржник не застосовує норми пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 цього Кодексу щодо нарахування податкових зобов`язань або коригування раніше нарахованих податкових зобов`язань та/або сум податку, віднесених до податкового кредиту у зв`язку з таким постачанням».
Ураховуючи межі та вимоги касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряючи правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права в частині вищезазначеного податкового повідомлення-рішення - №0003001401 від 17.01.2019 (форма «Р»), колегія суддів вбачає за доцільне зазначити про таке.
Судами встановлено, що 23.08.2011 між ПАТ «Державний ощадний банк України» (іпотекодержатель) та ТОВ «Віді Пальміра» (іпотекодавець) укладено іпотечний договір №474/31/6-12, згідно умов якого іпотекодавець, з метою забезпечення належного виконання зобов`язання, що випливає з кредитного договору (договір кредитної лінії №474/31/6 від 23.08.2011), передає в іпотеку, а іпотекодержатель приймає в іпотеку в порядку і на умовах, визначених у цьому договорі, предмет іпотеки, що належить іпотекодавцю на праві власності.
Предмет іпотеки за цим договором є нерухоме майно, а саме нежитлові приміщення торгівельного центру №2 загальною площею 721,5 кв.м., що розташовані за адресою: Одеська область, м. Одеса, вул.Балківська, 22а. 
19.01.2016 між ПАТ «Державний ощадний банк України» (кредитор), ТОВ «Віді Пальміра» (поручатель) та ТОВ «Віді Автосіті Кільцева» укладено договір поруки №981/31/6-5, згідно з умовами якого поручитель безумовно, безвідклично та безоплатно зобов`язується перед кредитором відповідати солідарно з боржником за виконання в повному обсязі зобов`язання, у тому числі того, що виникне у майбутньому відповідно до умов кредитного договору.
У 2016 році було ухвалено Закон України «Про фінансову реструктуризацію» (14 червня 2016 року № 1414-VIII), який визначає порядок та умови проведення процедури добровільної фінансової реструктуризації боржника із вжиттям заходів, передбачених цим Законом.
За змістом статті  2 указаного Закону, фінансова реструктуризація здійснюється з метою сприяння відновленню господарської діяльності боржників, які перебувають у критичному фінансовому стані шляхом реструктуризації їхніх грошових зобов`язань та/або їхньої господарської діяльності; підтримки стабільності фінансової системи; забезпечення доступу боржників до фінансування для відновлення їхньої господарської діяльності.
У подальшому, 12.09.2017 між ПАТ «Державний ощадний банк України» (банк), ТОВ «Віді Автосіті Кільцева» (боржник 1), ТОВ «Віді Автосіті» (боржник 2) та ТОВ «Віді Пальміра» (власник визначеного майна), а також ОСОБА_1 , ОСОБА_2 (бенефіціари), відповідно до ст.25 Закону України «Про фінансову реструктуризацію» укладено План реструктуризації у процедурі фінансової реструктуризації грошового зобов`язання ТОВ «Віді Автосіті Кільцева» (боржник 1) і ТОВ «Віді Автосіті» за участі ПАТ «Державний ощадний банк України», згідно з умовами якого сторони домовилися, що визначене майно буде передано власником визначеного майна Банку в рахунок погашення частини заборгованості в результаті позасудового звернення стягнення на підставі договорів про задоволення вимог банку за ціною, що дорівнює вартості, визначеній у звітах оцінювача. 
Того ж дня, між ПАТ «Державний ощадний банк України» (іпотекодержатель) та ТОВ «Віді Пальміра» (іпотекодавець), керуючись Планом реструктуризації у процедурі фінансової реструктуризації грошового зобов`язання ТОВ «Віді Автосіті Кільцева» (боржник 1) і ТОВ «Віді Автосіті» за участі ПАТ «Державний ощадний банк України» від 12.09.2017, та приймаючи до уваги, що іпотекодавець є майновим поручителем за договором кредитної лінії №474/31/6 від 23.08.2011, враховуючи, що у іпотекодержателя виникло право звернути стягнення на предмет іпотеки, що зазначений у п.1.2. цього Договору, згідно з п.6.1 ст.6 іпотечного договору №474/31/6-12 від 23.08.2011, укладено договір про задоволення вимог іпотекодержателя шляхом передачі іпотекодержателю права власності на предмет іпотеки №850, згідно з умовами якого сторони дійшли згоди відносно звернення стягнення за іпотечним договором на предмет іпотеки шляхом позасудового врегулювання. Позасудове врегулювання здійснюється шляхом набуття іпотекодержателем права власності на предмет іпотеки.
Предметом іпотеки є наступний об`єкт нерухомого майна: нежитлові приміщення торгівельного центру №2 загальною площею 721,5 кв.м., що розташовані за адресою: Одеська область, м. Одеса, вул. Балківська, 22а, що належить іпотекодержателю на праві власності. 
Згідно з актом приймання-передачі предмета іпотеки за договором про задоволення вимог іпотекодержателя шляхом передачі іпотекодержателю права власності на предмет іпотеки від 12.09.2017 №850 предмет іпотеки переданий відповідно до договору про задоволення вимог іпотекодержателя шляхом передачі іпотекодержателю права власності на предмет іпотеки.
Як установлено судами, перевіркою ТОВ «Віді Пальміра» податковим органом було встановлено, що в періоді, який перевірявся, підприємством в якості Поручителя реалізовано (передано) на Ощадбанку основні засоби (нежитлові приміщення торгівельного центру загальною площею 721,5 кв. м, що розташовані за адресою: Одеська область, м. Одеса, вул. Балківська, будинок 22А) загальною вартістю 13 519 250 грн (без ПДВ) у рахунок погашення заборгованості по кредиту іншого суб`єкта господарювання - ТОВ «Віді Автосіті Кільцева», код 32310130 (Боржника) кредитної угоди з Ощадбанком 2011 року. 
При цьому, при реалізації вищевказаних основних засобів ТОВ «Віді Пальміра» включено суму ПДВ до складу звільнених операцій, посилаючись на п. 46 розділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу XX Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 6-11 із змінами та доповненнями.
Так, згідно з п.5 ст.1 Закону України «Про фінансову реструктуризацію», боржник - юридична особа - суб`єкт підприємницької діяльності, який має заборгованість хоча б перед однією фінансовою установою, що не є пов`язаною з боржником особою, та ініціює проведення процедури фінансової реструктуризації відповідно до цього Закону, у тому числі комунальні та державні підприємства, крім фінансових установ та казенних підприємств.
Відповідно до ст.28 Закону України «Про фінансову реструктуризацію» особливості оподаткування окремих операцій, пов`язаних з проведенням процедури фінансової реструктуризації згідно з цим Законом, встановлюються Податковим кодексом України.
При цьому, колегія суддів ураховує, що ПК України не містить визначення терміну «боржник» ні в загальних, ні в спеціальних положеннях. 
За приписами п. 5.3. ст. 5 Податкового кодексу України, інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Тобто, для визначення терміну «боржник» необхідно звернутися до іншого законодавства, яке регулює відносини між банком і платником податків.
Так, згідно зі ст. ст. 553, 554 Цивільного кодексу України за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов`язку. У разі порушення боржником зобов`язання, забезпеченого порукою, боржник і поручитель відповідають перед кредитором як солідарні боржники, якщо договором поруки не встановлено додаткову (субсидіарну) відповідальність поручителя.
У п. п. 2.1., 2.2. Договору поруки передбачено, що Поручитель безумовно, безвідклично та безоплатно зобов`язується перед Кредитором відповідати солідарно з боржником за виконання в повному обсязі зобов`язань Боржника за Кредитним договором. Поручитель відповідає перед Кредитором за виконання Зобов 'язання у тому ж обсязі, що і Боржник.
Згідно з п/п п/п З.2.2., 3.2.3. п. 3.2. Договору поруки, у випадку повного або часткового невиконання (неналежного виконання) Боржником Зобов`язання в порядку та Строки, встановлені Кредитним договором, Кредитор набуває права вимоги до Боржника і Поручителя щодо сплати заборгованості за порушеним Зобов`язанням, а Поручитель та Боржник з моменту порушення Боржником Зобов`язання відповідають перед Кредитором як солідарні боржники. Кредитор має право вимагати виконання Зобов`язання за Кредитним договором на власний вибір як від Боржника і Поручителя спільно, так і від будь-кого з них окремо, причому як в повному обсязі, так і частково.
В п/п 3.2.7. п. 3.2. Договору поруки передбачено, що у випадку направлення Кредитором Поручителю Вимоги, Поручитель зобов`язується здійснити виконання порушеного Зобов`язання протягом 10 (десяти) календарних днів з дати направлення Вимоги Кредитором та в обсязі, зазначеному у Вимозі.
Також, у п. 6.2. Іпотечного договору передбачено, що у разі порушення зобов`язання та/або умов цього Договору та прийняття Іпотекодержателем рішення про звернення стягнення на Предмет іпотеки, Іпотекодержатель зобов`язаний надіслати Іпотекодавцю та боржнику (Позичальнику) письмову вимогу про усунення порушення, в якій зазначається стислий зміст порушеного Зобов`язання, вимога про його виконання протягом 30 (тридцяти) календарних днів з моменту її отримання та попередження про звернення стягнення на Предмет Іпотеки у разі невиконання цієї вимоги.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про іпотеку» іпотекодавцем може бути боржник або майновий поручитель. Боржник - це іпотекодавець або інша особа, відповідальна перед іпотекодержателем за виконання основного зобов`язання. 
З огляду на наведене Суд дійшов висновку, що у спірних правовідносинах під боржником мається на увазі в тому числі майновий поручитель. Тобто, в разі відповідальності перед кредитором, будь-яка особа є боржником, незалежно від того, чи була вона безпосереднім отримувачем кредитних коштів або іншим чином взяла на себе відповідальність за виконання зобов`язання по поверненню кредитних коштів. 
Крім цього, у ст. 2 Закону України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень», на який відповідач посилається в Акті перевірки, знову ж таки, визначено, що боржник - це особа, яка має виконати на користь обтяжувача забезпечене обтяженням зобов`язання, або майновий поручитель за таким зобов`язанням; особа, у володінні якої знаходиться майно, що належить обтяжувачу; особа, яка має виконати на користь обтяжувача зобов`язання за договором, на підставі якого виникло договірне обтяження; особа, яка відступила право вимоги, що є предметом обтяження.
За змістом статтей 540, 541, 543 Цивільного кодексу України, у зобов`язанні на стороні боржника або кредитора можуть бути одна або одночасно кілька осіб. У разі солідарного обов`язку боржників (солідарних боржників) кредитор має право вимагати виконання обов`язку частково або в повному обсязі як від усіх боржників разом, так і від будь-кого з них окремо.
Таким чином, позивач як майновий поручитель має статус боржника і разом з позичальником має солідарні обов`язки і несе солідарну відповідальність перед ПАТ «Державний ощадний банк України» як кредитором.
Крім цього, ст. ст. 509, 510 Цивільного кодексу України передбачено, що зобов`язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов`язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (зокрема, передати майно) або утриматися від вчинення певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов`язку. Сторонами у зобов`язанні є боржник і кредитор.
Тобто, позивач як сторона Плану фінансової реструктуризації по відношенню до банку є боржником, який має зобов`язання з постачання товару для цілей погашення його заборгованості перед ПАТ «Державний ощадний банк України» відповідно до Плану фінансової реструктуризації.
Крім цього, Податковий кодекс України не містить указівки про те, що під боржником повинен розумітися саме боржник відповідно до Закону України «Про фінансову реструктуризацію». Навпаки, норма п. 46 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України не вирізняє боржника за основним зобов`язанням (тобто позичальника) та за забезпечувальним зобов`язанням (тобто майнового поручителя).
Колегія суддів наголошує, що відповідно до п.46 підрозділу 2 розділу XX ПК України (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин), для застосування пільги платник податків повинен відповідати таким кваліфікуючим ознакам: повинен бути боржником з постачання товарів; це повинно було відбуватися для цілей погашення його заборгованості перед кредиторами відповідно до плану реструктуризації, погодженого згідно із законом фінансової реструктуризації.
Колегія суддів ураховує, що в акті перевірки і відповіді на заперечення контролюючий орган обґрунтовує свій висновок про заниження позивачем податку на додану вартість в вересні 2017 року на суму 2 703 850 грн тим, що заборгованість перед Ощадбанком або іншими фінансовими установами у ТОВ «ВіДі Пальміра» в періоді, що перевірявся згідно наданих первинних та бухгалтерських документів на момент реалізації вищевказаних основних засобів була відсутня, але це не відповідає дійсним обставинам справи.
Так, судом апеляційної інстанції указано, що вбачається з бухгалтерської довідки від 12.09.2017 №12/09-17 до бухгалтерського рахунку 37.7.3 та 68.2.2.1 за вересень 2017, на підставі умов Плану реструктуризації у процедурі фінансової реструктуризації грошового зобов`язання, укладеного 12.09.2017 та Договору про задоволення вимог іпотекодержателя шляхом передачі іпотекодержателю права власності на предмет іпотеки №850 від 12.09.2017, відображено у регістрах бухгалтерського обліку кредиторську заборгованість ТОВ «ВіДі Пальміра» перед ПАТ «Державний ощадний банк України» (Кредитор) (заборгованість перед Кредитором) шляхом кореляції відображення дебіторської заборгованості ТОВ «ВіДі Автосіті Кільцева»: ДТ 68.2.2.1 ТОВ «ВіДі Автосіті Кільцева» КТ 37.7.3 ПАТ «Державний ощадний банк України» на суму 13519250 грн.
Натомість, указаним обставинам та доводам позивача про наявність на балансі позивача кредиторської заборгованості перед ПАТ «Державний ощадний банк України» на загальну суму господарської операції 13519250 грн, суд апеляційної інстанції всупереч вимогам ст. 90 КАС України належної оцінки не надав.
При цьому, як зазначає позивач, під час проведення перевірки надавав головному державному ревізору-інспектору Ілечко П.М. в електронній формі Журнал-ордер в відомість по рахунку 37.7.3 за вересень 2017 року, де була відображена кредиторська заборгованість позивача перед ПАТ «Державний ощадний банк України» на суму 13519250 грн.
Указані обставини було з`ясовано судом першої інстанції в судовому засіданні та підтверджено показаннями свідка головного бухгалтера ОСОБА_3 та директора департаменту бухгалтерського обліку та управління витратами ТОВ «ВіДі Автосіті Кільцева» ОСОБА_4 .
Таким чином, при реалізації вищевказаних основних засобів ТОВ «Віді Пальміра» було правомірно включено суму ПДВ до складу звільнених операцій, посилаючись на п. 46 розділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу XX Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 6-11 із змінами та доповненнями.
Відтак, є передчасним висновок суду апеляційної про те, що  операція з передачі нежитлового приміщення торгівельного центру №2 загальною площею 721,5кв.м., розташованого за адресою: Одеська область, м. Одеса, вул. Балківська, 22а , як предмету іпотеки за іпотечним договором №474/31/6-12 від 23.08.2011 здійснена позивачем як пов`язаною особою боржника відповідно до Плану реструктуризації у процедурі фінансової реструктуризації грошового зобов`язання ТОВ «Віді Автосіті Кільцева» і ТОВ «Віді Автосіті» за участі ПАТ «Державний ощадний банк України» від 12.09.2017 згідно із вимогами Закону України «Про фінансову реструктуризацію», або плану санації, затвердженого відповідно до ст.6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», протиправним є їх віднесення до режиму звільнення від оподаткування ПДВ. 
Крім цього, у подальшому законодавець прийняв Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України у зв`язку із вдосконаленням процедури проведення фінансової реструктуризації та щодо вдосконалення оподаткування операцій фінансового лізингу» від 20.12.2019 №425-IX, яким внесено до Податкового кодексу України зміни у розділі ХХ «Перехідні положення»: « 46. Тимчасово, до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції: платників податку - боржника та/або поручителя (майнового поручителя - заставодавця, іпотекодавця) з постачання товарів для цілей погашення заборгованості боржника перед кредиторами відповідно до плану реструктуризації, підписаного згідно із законом щодо фінансової реструктуризації, або плану санації, затвердженого згідно із законодавством, що регулює відносини з питань відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом, з урахуванням особливостей, встановлених законом щодо фінансової реструктуризації. Під час здійснення операцій з постачання товарів, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість згідно із цим пунктом, платники податку - боржник та/або поручитель (майновий поручитель - заставодавець, іпотекодавець) не застосовують норми пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 цього Кодексу щодо нарахування податкових зобов`язань або коригування раніше нарахованих податкових зобов`язань та/або сум податку, віднесених до податкового кредиту у зв`язку з таким постачанням.
Указаним законом, тимчасово, до 01.01.2023 додатково включено до складу боржників, також: поручителя (майнового поручителя - заставодавця, іпотекодавця) з постачання товарів для цілей погашення заборгованості боржника перед кредиторами відповідно до плану реструктуризації.
На підставі вищевикладеного суд погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову щодо визнання протиправним податкового повідомлення- рішення № 0003001401 від 17.01.2019 (форма «Р») про порушення п. 185.1. ст. 185, п. 187.1. ст. 187 Податкового кодексу України від 2.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями) та згідно з п/п 54.3.2. п. 54.3. ст. 54, п. 58.1. ст. 58 Податкового кодексу України та збільшив суму грошового зобов`язання за платежем ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ ІЗ ВИРОБЛЕНИХ В УКРАЇНІ ТОВАРІВ (РОБІТ, ПОСЛУГ) / 14010100 на загальну суму 4 055 775 грн, у т. ч. за податковими зобов`язаннями - 2 703 850 грн та за штрафними санкціями - 351 925 грн.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Оцінюючи доводи касаційної скарги, Суд виходить з того, що судом апеляційної інстанції не було надано належну правову оцінку всім доводам, викладеним у позовній заяві та запереченнях проти позову, а також наведеним сторонами під час судового розгляду справи, а також мало місце неправильне застосування норм матеріального права, що в цілому призвело до скасування судового рішення, що відповідало закону.  
Згідно із статтею 352 КАС України Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. 
З огляду на викладене, ураховуючи те, що висновки суду ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального права, оскаржувана постанова П`ятого  апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року підлягає скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 17.01.2019 №№0003001401, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року - залишенню в силі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України,-

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Віді Пальміра" - задовольнити.
Постанову П`ятого  апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року - скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 17.01.2019 №№0003001401 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 4055775 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями на 2703850 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 1351925 грн.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року - залишити в силі.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                   І. В. Дашутін
Судді                                                                                                        О.О. Шишов
                                                                                                                 М. М. Яковенко