ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 жовтня 2021 року	Львів	Справа № 500/1331/21 пров. № А/857/14100/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Бруновської Н.В., Запотічного І.І.
за участю секретаря судового засідання:    Омеляновської Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 червня 2021 року, ухвалене суддею Чепенюк О.В. у м.Тернополі о 13:36, повний текст якого складений 25 червня 2021 року, у справі №500/1331/21 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                                        ВСТАНОВИВ:

22 березня 2021 року позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Тернопільській області, у якому, враховуючи уточнені позовні вимоги, просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.03.2021 №00010910901 та № 00010920901.
В обґрунтування позовних вимог покликається на те, що оскаржувані рішення податкового органу прийняті за наслідками незаконної та безпідставної фактичної перевірки. Згідно тверджень позивача, у змісті наказу на проведення перевірки відсутні будь-які покликання на конкретні підстави її призначення та вказано на норму пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України без відображення інформації, наявної та/або отриманої контролюючим органом, що стала підставою для його винесення.
На заперечення виявлених порушень позивач вказує на те, що невчасна реєстрація витратомірів-лічильників в електронній системі Державної податкової служби сталась не з його вини. Такі були замовлені у постачальника ТзОВ «Ювента» за зареєстровані після їх виготовлення та встановлення.
Щодо виявленого контролюючим органом порушення вимог пп.230.1.2 п.230.1 ст. 230 ПК України зазначає на протиправне застосування штрафних санкцій за не обладнання витратомірами-лічильниками і резервуарів, і місць відпуску пального, вказуючи на те, що згаданою нормою передбачено, що має бути обладнаний резервуар та/або місце відпуску пального. Також покликається на те, що законом чітко не визначено порядок та час встановлення витратомірів-лічильників.
Крім того зазначає, що невчасне подання звітів щодо залишку пального в резервуарах зумовлене технічними неполадками та вважає, що неподання звітів протягом двох днів не є значним порушенням.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 червня 2021 року відповідно до ст. 52 КАС України допущено заміну відповідача правонаступником - Головним управлінням ДПС у Тернопільській обасті, як відокремленим підрозділом Державної податкової служби України ( ЄДРПОУ ВП 44143637).
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 червня 2021 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким позовні аимоги задовольнити.
Доводи скаржника зводяться до того, що можливість проведення контролюючим органом фактичної перевірки на підставі пп.80.2.2 та 80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України пов`язується із наявністю у податковому органі інформації про можливі порушення суб`єктом господарювання вимог податкового законодавства.
Згідно доводів скаржника, відповідно до наказу від 09.02.2021 призначена фактична перевірка повинна була бути проведена виключно з питання дотримання конкретних законів у наказі, а саме Закону України від 19.12.1995 №481/96-ВР «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Тобто, проведенням перевірки в частині реєстрації обладнання в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі, відповідач вийшов за межі мети перевірки. При цьому, на думку скаржника, посилання у наказі на «інші нормативно-правові акти, що регулюють обіг підакцизних товарів», суперечить одному із елементів верховенства права - правової визначеності.
Також наголошує не безпідставному відхиленні судом першої інстанції доводів позивача про введення мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок у період з 18 березня 2020 року по останній день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, всановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача та представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 26.08.2008, взятий на податковий облік в контролюючих органах 28.08.2008, основним видом господарської діяльності є: роздрібна торгівля пальним (а.с.85-88).
ФОП ОСОБА_1 має ліцензію на роздрібну торгівлю пальним №19120314201900180 з терміном дії з 11.07.2019 по 11.07.2024, адреса місця торгівлі: АДРЕСА_1 (а.с.64-66, 138).
09.02.2021 на підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 09.02.2021 №117-п «Про проведення фактичної перевірки», направлень від 09.02.2021 №223/09-1, №224/09-1, №225/09-1 працівниками ГУ ДПС у Тернопільській області ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_1 , з питань наявності ліцензій на право виробництва, зберігання, здійснення оптової та роздрібної торгівлі пальним, реєстрації акцизних складів, обладнання та реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а також інших питань, що регулюються вимогами Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, та пального», Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (а.с.48-51).
За результатами перевірки складено акт, зареєстрований 12.02.2021 за №530/19-00-09-01/ НОМЕР_1 , фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС (а.с.52-55). В акті перевірки зазначено: за адресою провадження діяльності ОСОБА_1 : АДРЕСА_1 , зареєстровано акцизний склад АЗС за уніфікованим №1009775, де здійснюється роздрібна торгівля пальним на підставі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним та використовуються 3 (три) резервуари та 2 (дві) паливо-роздавальні колонки, які виконують функції витратомірів-лічильників.
Перевіркою встановлено порушення:
1. відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі 3 (трьох) рівнемірів-лічильників та 2 (двох) витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з акцизного складу за період з 01.04.2020 по 26.10.2020,
2. незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального, а саме: за період з 01.04.2020 по 02.04.2020 суб`єкт господарювання щоденно не формував дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального по акцизному складі №1009775.
При перевірці ревізорами використано книгу обліку РРО та Z - звіти електронного журналу за 01.04.2020 та 02.04.2020, про що зазначено у розділі «Загальні положення» акта.
За висновками акта, перевіркою встановлено порушення:
1) підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а саме: відсутність реєстрації суб`єктом господарювання витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, які використовуються на акцизному складі, в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
2) підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а саме: незабезпечення розпорядником акцизних складів формування даних про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД у літрах.
На підставі акта перевірки 03.03.2021 ГУ ДПС у Тернопільській області винесено податкові повідомлення-рішення:
-№00010910901, яким до позивача за порушення підпункту 230.1.2. пункту 230.1 статті 230 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 100000,00 грн;
-№00010920901, яким за порушення підпункту 230.1.3. пункту 230.1 статті 230 ПК України до підприємця застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 2000,00 грн (а.с.29-30).
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій такі застосовані до позивача за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України по 20000 грн за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а всього 100000 грн, а за порушення підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України на підставі пункту 128-1.3 статті 128-1 ПК України, виходячи з такого розрахунку: 1000 грн за кожен неподаний документ (акцизний склад №1009775): 2 документи х 1000 грн = 2000 грн (а.с.28).
Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 03.03.2021 №00010910901, від 03.03.2021 №00010920901 протиправними, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Статтею 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.13 - 19-1.1.17, 19-1.1.54 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; дійснюють інші функції, визначені законом.
 Контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, зокрема мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (пп.20.1.4  п. 20.1 ст. 20 ПК України).
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України).
Згідно з пп.75.1.3 п.75.1ст.75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно п.80.5 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із ст.81 цього Кодексу.
За вимогами п.80.7 ПК України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено ст.86 цього Кодексу.
Відповідно до підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (на підставі якого було призначено перевірку) фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
При цьому, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Таким чином, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництва і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 21 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18, від 5 листопада 2018 року у справі №803/988/17, від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17, від 22 травня 2018 року у справі №810/1394/16.
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішень суб`єкта владних повноважень щодо відповідності критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Згідно з ч.1ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст. 90 КАС України).
Із наявних у матеріалах справи доказів судом встановлено, що фактична перевірка здійснена на підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 09.02.2021 №117-п «Про проведення фактичної перевірки». Наказ прийнятий контролюючим органом, керуючись статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, з метою дотримання вимог Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів.
Отже, підставою для проведення фактичної перевірки визначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Факт вручення позивачеві копії зазначеного наказу, пред`явлення службових посвідчень та направлення на перевірку перед початком перевірки підтверджується особистим підписом ОСОБА_1 , вчиненим 09.02.2021 на примірнику наказу та направленнях на перевірку (а.с.48-51). 
З огляду на наведене, доводи позивача про те, що наказ був виданий з порушенням норм чинного податкового законодавства є безпідставними.
Платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, зокрема фактичної, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Враховуючи факт допущення позивачем посадових осіб контролюючого органу до перевірки, у спірних правовідносинах актом, що має певні правові наслідки, породжує права та обов`язки для платника податків є податкове повідомлення-рішення податкового органу (акт індивідуальної дії), прийняте за результатами проведеної перевірки.
Вказана позиція суду узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 21.02.2019 по справі № 820/5481/17.
Слід зазначити, що ФОП ОСОБА_1 , у присутності якого здійснювалась перевірка, був ознайомлений зі змітом акту перевірки, відповідальністю, обов`язками, правами та порядком оскарження дій службових осіб, однак від підпису акту фактичної перевірки та від отримння його примірника відмовився, про що посадовими особами контролюючого органу на виконання вимог п. 86.5 ст. 86 ПК України складено відповідні акти № 8/19-00-09-01/ НОМЕР_1 від 12.02.2021 та №9/19-00-09-01/ НОМЕР_1 від 12.02.2021.
Судом не встановлено будь-яких порушень порядку проведення перевірки відповідачем.
З огляду на доводи скаржника, спірним у цій справі також є прийняття відповідачем наказу про проведення фактичної перевірки позивача під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
-документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
-документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 статті 78 цього Кодексу;
-фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Тобто, мораторій на перевірки та застосування штрафних санкцій в період дії карантину не розповсюджується на фактичні перевірки з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу, що спростовує твердження скаржника стосовно неправомірності проведення відповідачем фактичної перевірки під час встановленого законом мораторію на здійснення перевірок суб`єктів господарювання на час дії запровадженого на території України карантину.
Щодо виявлених контролючим органом порушень - здійснення роздрібної торгівлі без реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників, судом апеляційної інстанції враховано наступне.
Так, за визначеннями, наведеним у пп.14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний             склад - це спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Відповідно до пп. 230.1.2 п.230.1 ст. 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Відповідно до п. 128-1.1 ст.128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
У даному випадку позивачем не обладнано та не зареєстровано рівнеміри-лічильники на трьох резервуарах, а також не обладнано місце відпуску пального наливом з акцизного складу, тобто дві паливно-роздавальні колонки, які виконують функції витратомірів-лічильників. Оскільки відповідальність у вигляді штрафу в розмірі 20000 грн передбачена за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу, то відповідачем правомірно визначено суму штрафних фінансових у розмірі 100000 грн (3 резервуари х 20000 грн + 2 паливно-роздавальні колонки х 20000 грн).
При цьому слід зазначити, що законодавчі зміни, на підставі яких у позивача виник обов`язок обладнати акцизний склад відповідними засобами вимірювання, були прийняті заздалегідь.
Так, Законом № 391-ІХ, який був прийнятий 18.12.2019, обов`язок щодо обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників змінено дату з 1 січня 2020 року на 1 квітня 2020 року.
Таким чином, позивач повинен був бути обізнаним про виникнення з 01.04.2020 у нього такого обов`язку та мав достатньо часу для того, щоб завчасно придбати, встановити та зареєструвати витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники на своєму акцизному складі.
З огляду на наведене, оскаржуване податкове повідомлення-рішення №00010910901 від 03.03.2021, яким застосовано до позивача штрафні санкції за здійснення роздрібної торгівлі пальним без реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, є правомірним та суд апеляційної інстанції поділяє висновки суду першої інстанції про відсутність правових підстав для його скасування. 
Щодо виявлених контролючим органом порушень - незабезпечення формування даних про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального слід зазначити наступне.
У спірному випадку перевіркою встановлено, та не заперується позивачем, що 01.04.2020 та 02.04.2020 ФОП ОСОБА_1 не формував дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального по акцизному складі №1009775.
Разом з тим, судом слушно вказано на те, що доводи позивача про наявність технічних несправностей не заслуговують на увагу з огляду на ненадання доказів щодо наявності таких обставин. Натомість, суд наголосив на тому, що нормою підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ст. 230 ПК України порядок дій відповідальної особи розпорядника акцизного складу під час виходу з ладу обладнання.
За приписами пп.230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:
-обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;
-добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;
-добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Відповідно до п.128-1.3 ст. 128-1 ПК України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.
Таким чином, у розпорядників акцизних складів на підставі вказаних норм Податкового кодексу України виник обов`язок обладнати акцизні склади, на території яких здійснюється господарська діяльність з відповідним підакцизним товаром - пальним, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх у відповідному Єдиному державному реєстрі та подавати дані про фактичні залишки пального, невиконання якого має наслідком встановлення відповідальності.
Системний аналіз вищезазначених положень дозволяє дійти висновку, що лише після реєстрації у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів інформації про встановлені (розташовані) витратоміри та рівнеміри можлива передача даних з витратомірів та рівнемірів з обсягами залишків пального на початок та кінець звітної доби, передача даних про добовий обсяг реалізованого пального, добовий обсяг отриманого пального.
Наведене кореспондується з положеннями наказу Міністерства фінансів України від 27.11.2018 № 944, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 02.01.2019 за №4/32975 «Про затвердження формату даних, структури та форм електронних документів для наповнення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі».
Оскільки витратоміри-лічильники і рівнеміри позивачем станом на 01.04.2020 та 02.04.2020 не були встановлені та зареєстровані у Реєстрі, а реалізація пального за ці два дні проводилася, відповідачем правомірно застосовано штрафну санкцію з розрахунку за кожний неподаний електронний документ, передбачену пунктом 128-1.3 статті 128 ПК України, на загальну суду 2000 грн (2 електронні документи х 1000 грн).
Слід зазначити, що відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що жодними доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні, щодо надання правової оцінки оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням в розрізі допущених суб`єктом господарювання порушень, виявлених контролюючим органом та зафіксованим в акті перевірки.
Позивач не заперечує та не спростовує висновків контролюючого органу щодо фактично встановлених порушень, а лише вказує на відсутність належних правових підстав для проведення перевірки.
Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу. Натомість, відповідачем ГУ ДПС у Тернопільській області, як суб`єктом владних повноважень, підтверджено правомірність рішень податкового органу.
Аналізуючи наведені правові норми та встановлені обставини справи, суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 про скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Тернопільській області від 03.03.2021 №00010910901 та від 03.03.2021 № 00010920901.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Доводи скаржника, наведені в апеляційній скарзі, на переконання суду апеляційної інстанції є необґрунтованими, безпідставними та вказують на довільне тлумачення норм закону.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Керуючись статтями 242, 308, 310, 315, 316, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України,-
                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 червня 2021 року у справі № 500/1331/21 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	І. І. Запотічний  	
У зв`язку з перебуванням головуючого судді у відпустці з 26.10.2021 по 03.11.2021 постанова складена у повному обсязі 04.11.2021.