ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 листопада 2021 року	Львів	Справа № 140/16473/20 пров. № А/857/16583/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді :                                                  Кухтея Р.В.,
суддів :                                                                      Шевчук С.М., Шинкар Т.І.

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05 липня 2021 року (ухвалене головуючим-суддею Валюхом В.М. в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Луцьку) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ СТАНДАРТ ЮА» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

                                                          в с т а н о в и в :

У грудні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ СТАНДАРТ ЮА» (далі – ТзОВ «ВЕСТ СТАНДАРТ ЮА», Товариство, позивач) звернулося в суд із зазначеним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування (далі – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН, Реєстр) або відмову у такій реєстрації (далі – ГУ ДПС, відповідач-1) №1823005/42926090, №1823004/42926090 від 11.08.2020 та зобов`язати Державну податкову службу України (далі – ДПС України, відповідач-2) зареєструвати податкові накладні (далі - ПН) №15 від 24.06.2020, №4 від 03.07.2020.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 05.07.2021 позовні вимоги були задоволені повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити ТзОВ «ВЕСТ СТАНДАРТ ЮА» у задоволенні позову.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що оспорювані рішення були прийняті у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів відповідно до п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216 (далі – Порядок №520), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію спірних ПН. Стосовно вимоги про зобов`язання зареєструвати спірні ПН у ЄРПН зазначає про відсутність правових підстав для здійснення такої реєстрації в контексті положень Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі – Порядок №1246).
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.09.2021 було проведено заміну відповідача – ГУ ДПС на його правонаступника – ГУ ДПС в Одеській області, як відокремленого підрозділу ДПС України. 
Згідно п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що ТзОВ «ВЕСТ СТАНДАРТ ЮА» зареєстроване як юридична особа, перебуває на податковому обліку, основним видом його діяльності є «45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами», що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.
24.06.2020 ТзОВ «ВЕСТ СТАНДАРТ ЮА» подало до реєстрації ПН №15 (покупець ТзОВ «Спорттоп», товар «автомобіль вантажний, б/в, марка RENAULT, модель MASTER, № кузова НОМЕР_1 , 2017 р.в.», кількість 1, обсяг постачання 92333,33 грн, ПДВ 18466,666 грн).
Згідно квитанції від 10.07.2020 реєстрація ПН №15 від 24.06.2020 була зупинена з таких підстав : платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критерії ризиковості платника податку (далі - Критерії); запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
06.08.2020 Товариство подало через електронний кабінет повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів по ПН №15 від 24.06.2020.
Рішенням комісії ГУ ДПС №1823005/42926090 від 11.08.2020 було відмовлено у реєстрації ПН №15 від 24.06.2020 у зв`язку з тим, що платником податку не надано копій документів, а саме : первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
26.08.2020 позивач оскаржив вказане рішення у позасудовому порядку.
Рішенням Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі (далі - комісія ДПС України) №47254/42926090/2 від 02.09.2020 скаргу Товариства було залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня - без змін. Підставою такого рішення зазначено ненадання платником копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських приміщень (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Також, 03.07.2020 ТзОВ «ВЕСТ СТАНДАРТ ЮА» подало до реєстрації ПН №4 (покупець ТзОВ «Фінкар», товар «автомобіль вантажний, б/в, марка RENAULT, модель TRAFIC, № кузова VF1FL000X59089319, 2017 р.в.», кількість 1, обсяг постачання 328333,33 грн, ПДВ 65666,666 грн).
Згідно квитанції від 10.07.2020 реєстрація ПН №4 від 10.07.2020 була зупинена з таких підстав : платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критерії; запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
06.08.2020 ТзОВ «ВЕСТ СТАНДАРТ ЮА» подало через електронний кабінет повідомлення №2 про подання пояснень та копій документів по ПН №4 від 03.07.2020.
Рішенням комісії ГУ ДПС №1823004/42926090 від 11.08.2020 було відмовлено у реєстрації ПН №4 від 03.07.2020 у зв`язку з тим, що платником податку не надано копій документів, а саме : первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
26.08.2020 позивач оскаржив вказане рішення у позасудовому порядку.
Рішенням комісії ДПС України №47346/42926090/2 від 02.09.2020 скаргу Товариства було залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня - без змін. Підставою зазначено ненадання платником копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських приміщень (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Вважаючи оспорювані рішення протиправними, Товариство звернулося до адміністративного суду з вимогою про їх скасування та зобов`язання вчинити дії по реєстрації спірних ПН.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що  в порушення вимог щодо форми рішення, встановленої Додатком до Порядку №520, оспорювані рішення не містять конкретного переліку документів, які не були надані позивачем та за відсутності яких були прийняті вказані рішення. Суд першої інстанції дійшов висновку, що поданих Товариством документів достатньо для прийняття рішення про реєстрацію спірних ПН в Реєстрі. У зв`язку з протиправністю оспорюваних рішень, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні ПН у ЄРПГН, як похідної вимоги.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом п.201.1 ст.201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти ПН в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України, реєстрація ПН та/або розрахунків коригування до ПН у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків : для ПН/РК до ПН, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для ПН/РК до ПН, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України було затверджено Порядок №1165, пунктом 4 якого передбачено, що у разі коли за результатами перевірки ПН/РК визначено, що ПН/РК відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких ПН/РК не зупиняється в Реєстрі.
Згідно п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено ПН/РК, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких ПН/РК зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу ПН/РК встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких ПН/РК зупиняється (п.7 Порядку №1165).
У разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації ПН/РК, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (п.10 Порядку №1165).
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються: 1) номер та дата складення ПН/РК; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію ПН/РК в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п.11 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначені критерії ризиковості здійснення операцій, у пункті 8 яких вказано:  у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
З матеріалів справи видно, що у квитанціях про зупинення реєстрації вказано : «платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв; запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН».
Крім того, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація ПН стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Згідно п.11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН у разі ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку, та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що податковим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття.
Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування ПН прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації ПН чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Так, на підтвердження господарських операцій, зазначених у спірних ПН, платником були надані : зовнішньоекономічний контракт №S01/03/20 від 01.03.2020, укладений з компанією UAB «Autolapas» (Литва), інвойси, ВМД та реєстраційні документи, договори купівлі-продажу транспортного засобу №01/644 від 24.06.2020 (укладений з ТзОВ «Спорттоп»), №01/1060 від 03.07.2020 (укладений з ТзОВ «Фінкар»), акти приймання-передачі транспортних засобів №01/644 від 24.06.2020, №01/1060 від 03.07.2020 та платіжні доручення №73 від 10.07.2020, №77 від 14.07.2020.
В порушення вказаних норм, податковий орган свою позицію щодо прийняття оспорюваних рішень мотивує лише тим, що платником податків не надано первинних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, проте, яких саме документів (їх конкретизації) не зазначено.
Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суд при розгляді цієї справи застосовує практику Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ).
У справі «Рисовський проти України» ЄСПЛ вказав про особливу важливість принципу «належного урядування», який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП], заява №33202/96, п.120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП], заява №48939/99, п.128, ECHR 2004-XII, «Megadat.comS.r.l. проти Молдови», заява №21151/04, п.72, від 08.04.2008 і «Москаль проти Польщі», заява №10373/05, п.51 від 15.09.2009).
Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії», заява №55555/08, п.74, від 20.05.2010 і «Тошкуце та інші проти Румунії», заява №36900/03, п.37, від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини», п.128 та «Беєлер проти Італії», п.119).
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення ЄСПЛ у справі «Лелас проти Хорватії», п.74).
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки», п.58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії», заява №32457/05, п.40, від 13.12.2007 та у справі «Трґо проти Хорватії», заява №35298/04, п. 67, від 11.06.2009).
Натомість у спорі, який виник між сторонами, суд встановив, що принципу «належного урядування» у розумінні практики ЄСПЛ, контролюючим органом не дотримано.
Зокрема, надсилаючи позивачу квитанцію про зупинення реєстрації ПН, відповідач не діяв у належний, чіткий та якомога послідовніший спосіб. Про вказане свідчить те, що пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН носить загальний характер, а з її змісту неможливо встановити, які саме документи слід надати платнику (у квитанціях вказано «пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію ПН...).
Судом першої інстанцій досліджено надані позивачем документи, які свідчать про проведення господарських операцій Товариства зі своїми контрагентами.
Зокрема, з досліджених під час судового розгляду копій первинних документів, встановлено, що за формальними критеріями такі документи в повному обсязі відображають господарські операції позивача з його контрагентом, а тому є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН.
Беручи до уваги наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій та те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації ПН.
З урахуванням протиправності оспорюваних рішень, колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції про задоволення позовної вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН в ЄРПН.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.10 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.
Керуючись ст.ст. 12, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

                                                    п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05 липня 2021 року по справі №140/16473/20 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	С. М. Шевчук 	
 	 	Т. І. Шинкар